Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1159, 25/00746
Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1159, 25/00746
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 oktober 2025
- Datum publicatie
- 14 november 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1159
- Zaaknummer
- 25/00746
Inhoudsindicatie
Vennootschapsbelasting. Ontbonden rechtspersoon. Bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard door het Hof? Bekrachtiging door voormalig vereffenaar mogelijk? Gelegenheid herstellen verzuim? Beroep terecht ontvankelijk verklaard?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 25/00746
Datum 31 oktober 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2016
Nr. Gerechtshof 23/425
Nr. Rechtbank 21/4509
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X] B.V.
handelend als voormalig vereffenaar van [A] U.A.
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Deze zaak gaat over een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 opgelegd aan een inmiddels niet meer bestaande rechtspersoon (de Coöp). In hoger beroep en in cassatie treedt de voormalige vereffenaar van de Coöp op. Die voormalige vereffenaar wordt aangeduid als belanghebbende.
Tegen de aanslag is bezwaar gemaakt door belastingadvieskantoor [B] . Het bezwaarschrift is ingediend namens de Coöp. In de beroepsfase van het geding heeft [B] een verklaring van de bestuurders van belanghebbende overgelegd waarin zij bekrachtigen dat [B] bevoegd was om namens belanghebbende in haar capaciteit van voormalig vereffenaar bezwaar te maken op naam van de Coöp.
Het Hof heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard omdat het bezwaarschrift is ingediend “namens de in hoofde genoemde cliënt” en de Coöp is aangeduid als “belanghebbende”. In het bezwaarschrift is volgens het Hof niet te lezen dat (mede) bezwaar zou zijn gemaakt door of namens de voormalige vereffenaar.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris keren zich tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende bestrijdt de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, en de Staatssecretaris betoogt dat het Hof ten onrechte het beroep wel ontvankelijk heeft geacht.
Deze zaak draait om de uitleg van het arrest van 19 september 2003. Als een aanslag is opgelegd aan een rechtspersoon die niet meer bestaat, kan volgens dit arrest bezwaar worden gemaakt ‘door of namens de voormalige vereffenaar (...) op naam van de ontbonden rechtspersoon’. Ik meen dat die voormalige vereffenaar dan namens de ontbonden rechtspersoon optreedt, net zoals een bestuurder optreedt namens een rechtspersoon die nog gewoon bestaat. Deze vereffenaar is volgens mij dus niet zelf een beroepsgerechtigde belanghebbende.
In dit geval is het bezwaar namens de niet meer bestaande rechtspersoon gemaakt en heeft de voormalige vereffenaar dit bezwaar bekrachtigd. Zou de rechtspersoon nog wel hebben bestaan en [B] had zonder toereikende machtiging bezwaar gemaakt namens die rechtspersoon, dan zou een bekrachtiging door een daartoe bevoegde bestuurder moeten inhouden dat hij of zij namens de rechtspersoon de handeling van [B] bekrachtigt. Nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan treedt de voormalige vereffenaar in de plaats van het bestuur, en is het die vereffenaar die namens de rechtspersoon de handeling kan bekrachtigen. Dat is precies wat de door belanghebbende ondertekende bekrachtiging inhoudt (2.9): Belanghebbende bekrachtigt in haar hoedanigheid van voormalig vereffenaar van de Coöp dat [B] bevoegd was om bezwaar te maken namens de Coöp.
Ik meen daarom dat het Hof ten onrechte het bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard. De middelen I en II in het principale cassatieberoep slagen in zoverre (5.8-5.10).
Overigens betoogt belanghebbende ten onrechte dat uit het arrest van 16 juli 20211 volgt dat het Hof niet ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar mocht beoordelen. Uit het arrest van 6 september 20242 volgt namelijk dat de rechter wel ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar beoordeelt als het gaat om een ander punt dan de tijdigheid van het bezwaar (5.14-5.15).
Middel III in het principale cassatieberoep faalt. Anders dan in het middel wordt gesteld, hoeft niet gelegenheid geboden te worden tot herstel van een verzuim (art. 6:6 Awb) als het rechtsmiddel is ingesteld door of namens iemand die daartoe niet gerechtigd is. Iemand die niet behoort tot de kring van beroepsgerechtigden kan dat ‘verzuim’ niet herstellen en evenmin kan hij door een procedurele metamorfose zijn identiteit veranderen. Art. 6:6 Awb dwingt de rechter niet een procespartij in de gelegenheid te stellen het onmogelijke te doen (5.20).
In het incidentele cassatieberoep betoogt de Staatssecretaris dat het beroep door een ander is ingesteld dan degene die bezwaar heeft gemaakt. Daar ben ik het niet mee eens.
Ik kom tot de slotsom (5.29) dat het principale cassatieberoep gegrond is en het incidentele cassatieberoep ongegrond. De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en het principale hoger beroep van de Inspecteur (strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar en het beroep) moet ongegrond worden verklaard. De zaak moet naar een ander gerechtshof worden verwezen voor de behandeling van het incidentele hoger beroep van belanghebbende, waar het Hof niet aan toegekomen is.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
[A] U.A. (de Coöp) is op 4 december 2013 naar Nederlands recht opgericht door haar leden AG [C] L.L.C. en [D] L.L.C., beide opgericht naar het recht van de staat Delaware en gevestigd in New York. De Coöp hield sinds haar oprichting alle aandelen in twee dochtervennootschappen en vormde daarmee een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb).
Via een van die dochtervennootschappen verkreeg de Coöp in 2016 een belang van 42% in [E] , een naar Japans recht opgerichte en in Japan gevestigde vennootschap. De Coöp heeft in 2016 een bruto bedrag aan dividend ontvangen van [E] van USD 12.116.371, hierop is USD 1.196.651 aan Japanse dividendbelasting ingehouden.
De aangiften in de Vpb van de Coöp werden gedaan in functionele valuta. Op 2 juni 2017 heeft [B] op naam van de Coöp de aangifte Vpb voor het jaar 2016 ingediend. Daarin is onder meer het door de Coöp van [E] ontvangen netto dividend van USD 10.919.720 als vrijgesteld voordeel uit deelnemingen opgenomen. De in de aangifte opgenomen belastbare winst en het belastbare bedrag bedraagt USD -/- 36.431.
Op 5 september 2017 is in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel geregistreerd dat de Coöp per 30 augustus 2017 is ontbonden. In het uittreksel van het Handelsregister is voorts opgenomen: “op 16-11-2017 is de registratie beëindigd in verband met einde liquidatie met ingang van 16-11-2017”. Blijkens het Handelsregister trad belanghebbende op als vereffenaar en is zij bewaarder van de boeken en bescheiden.
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte Vpb 2016 vragen gesteld en heeft na beantwoording daarvan, bij brief van 12 november 2019 te kennen gegeven dat bij de aanslagoplegging Vpb 2016 zal worden afgeweken van de ingediende aangifte. Deze afwijking houdt in dat bij de aanslagoplegging het bedrag van USD 10.919.720 wordt toegevoegd aan de belastbare winst op grond van art. 13(7) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).
De Inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2019 het aanslagbiljet Vpb 2016 op naam van de Coöp opgemaakt. Het aanslagbiljet is verzonden naar het adres van belanghebbende. Tegen de aanslag is bezwaar gemaakt door [B] bij brief van 20 december 2019. Het bezwaarschrift gericht tegen de aanslag Vpb 2016 luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Namens de in hoofde genoemde cliënt [RJK: de Coöp] maken wij bezwaar tegen de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016,aanslagnummer (...)”
Belanghebbende heeft een ‘engagement letter’ overgelegd voor het jaar 2016. De ‘engagement letter’ is niet gedateerd, bevat geen handtekening door of namens [B] en bevat evenmin parafen op de afzonderlijke pagina’s. Schuin over de tekst op de eerste pagina is het woord ‘Draft’ gedrukt. De tekst luidt, voor zover van belang, als volgt:
“Upon request of AG [RJK: de Coöp], we [RJK: [B] ] will prepare for each financial year a computation of profits in accordance with the prevailing (Dutch) tax laws. In addition, we will prepare tax returns and upon your request file objections on behalf of AG to tax assessments (including provisional assessments or additional provisional assessments) which we feel are incorrect, provided that [B] receives the relevant assessments (or copies thereof) in time.”
In de Appendix A zijn de namen opgenomen van zowel belanghebbende als de Coöp.
Ook voor het jaar 2017 is een ‘engagement letter’ overgelegd. Deze is wel gedateerd en bevat een ondertekening door of namens [B] alsmede parafen op de afzonderlijke pagina’s. Verder bevat de ‘engagement letter’ voor het jaar 2017 – voor zover van belang – dezelfde tekst als die van het jaar 2016.
De gemachtigde heeft bij brief van 23 augustus 2021 namens en als gemachtigde van de Coöp alsmede belanghebbende op naam van de Coöp beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De gemachtigde heeft een verklaring van de bestuurders van belanghebbende van 6 april 2022 overgelegd, waarin de bestuurders verklaren dat [B] bevoegd was namens belanghebbende in haar capaciteit als voormalig vereffenaar tegen de aanslag Vpb 2016 bezwaar te maken “op naam van de Coöp”. Deze verklaring luidt:3
“[Belanghebbende] acting in its capacity of former liquidator (“vereffenaar”) of [the Coöp], a liquidated cooperation established under the laws of the Netherlands, herewith duly represented by its directors, hereinafter referred to as: “Liquidator ”;
CONSIDERING articles 3:69 and 3:79 of the Dutch CivilCode;
HEREWITH confirms (“bekrachtigt ”) that:
[B] N.V., a limited liability company established under the laws of the Netherlands, and/or its employees; was authorized to file an objection on behalf of Liquidator in name of (“op naam van") [the Coöp] against the 2016 corporate income tax assessment issued to [the Coöp] and to undertake anything further required in the context of that objection.”
Rechtbank Noord-Holland 4
Bij de Rechtbank was in geschil of het beroep ontvankelijk is. Voorts was in geschil of de aanslag binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Inhoudelijk was tussen partijen in geschil of art. 13(7) Wet Vpb eraan in de weg staat dat het door de Coöp van [E] ontvangen dividend onder de deelnemingsvrijstelling valt.
De Rechtbank heeft overwogen dat uit het beroepschrift volgt dat het beroep is ingediend door de gemachtigde namens belanghebbende op naam van de Coöp. De Rechtbank heeft overwogen dat het geen enkele reden heeft om te twijfelen aan de machtiging die door belanghebbende aan [B] is verstrekt. Volgens de Rechtbank dient de niet-ontvankelijk verklaring met overeenkomstige toepassing van art. 6:10 Awb achterwege te blijven.
De Rechtbank beoordeelde vervolgens of de aanslag binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Op grond van art. 11(3) AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Volgens art. 5 AWR geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Een aanslag is echter niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn indien het aanslagbiljet voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar niet binnen de termijn op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, aldus de Rechtbank. Dit zou immers tekort doen aan de waarborg aan belastingplichtigen dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen.
De Rechtbank stelde voorop dat de vereffening is geëindigd en niet meer heropend. De Ontvanger heeft sinds 1 januari 2019 bij een niet meer bestaande rechtspersoon de keuze om ofwel de vereffening te heropenen en de aanslag bekend te maken aan de belastingschuldige zelf ofwel de aanslag bekend te maken op de wijze als geregeld in art. 8(2) Invorderingswet 1990 (IW 1990) – de alternatieve bekendmaking. De Rechtbank oordeelde dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De Coöp was al opgehouden te bestaan ten tijde van het opmaken en dagtekenen van het aanslagbiljet en het aanslagbiljet is enkel toegezonden ten name van de Coöp aan het laatst bekende adres van de Coöp, terwijl de vereffening niet is heropend.
Uit de wetsgeschiedenis bij de invoering van art. 8(2) IW 1990 heeft de Rechtbank afgeleid dat een niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakte aanslag op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon dient te worden vernietigd als de wettelijke aanslagtermijn is verstreken. De beschikking belastingrente deelt hetzelfde lot als de aanslag en is ook vernietigd door de Rechtbank.
Omdat de verliesvaststellingsbeschikking niet ditzelfde lot deelt, komt de Rechtbank alsnog toe aan het inhoudelijke oordeel. De Rechtbank overwoog dat [E] in Japan is onderworpen aan de belastingheffing naar winst onder het Japanse TMK-regime. Door dit regime mag het uitgekeerde dividend in mindering worden gebracht op de belastbare winst. De dividendbelasting is onderworpen aan Japanse bronbelasting op dividenden. De Rechtbank verwees naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 5 april 2022.5 De Rechtbank concludeerde dat art. 13(7) Wet Vpb terecht door de Inspecteur is toegepast.
Tegen de uitspraak van de Rechtbank is door de Inspecteur (principaal) hoger beroep ingesteld en door belanghebbende incidenteel hoger beroep.
Gerechtshof Amsterdam 6
Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de Coöp op 30 augustus 2017 is ontbonden, dat de vereffening van haar vermogen op 16 november 2017 is geëindigd en dat zij derhalve op die datum heeft opgehouden te bestaan. Het staat volgens het Hof vast dat de vereffening daarna niet is geopend. Het Hof achtte verder aannemelijk dat belanghebbende als vereffenaar van het vermogen van de Coöp werd aangesteld.
Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep heeft het Hof overwogen dat vaststaat dat de Inspecteur in het kader van de behandeling van het bezwaar een hoorgesprek heeft gehouden en dat hij uitspraak heeft gedaan. Art. 7:1(1), aanhef en onderdeel a, Awb leidt dan volgens het Hof tot het oordeel dat er geen grond is het namens belanghebbende ingestelde beroep niet-ontvankelijk te verklaren.
Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft het Hof overwogen dat de vereffening van de Coöp al ruim twee jaar was geëindigd voordat het bezwaar werd gemaakt. Omdat een niet bestaande rechtspersoon zelf geen rechtshandelingen meer kan verrichten, is in een geval als het onderhavige waar de vereffening niet is heropend, bezwaar maken op naam van de ontbonden rechtspersoon alleen mogelijk door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, aldus het Hof.
Het bezwaarschrift is ingediend “namens de in hoofde genoemde cliënt” en de Coöp is aangeduid als “belanghebbende”. In het bezwaarschrift is volgens het Hof niet te lezen dat het (mede) zou zijn ingediend door of namens de voormalige vereffenaar. [B] is voorts niet zelf opgetreden als (voormalig) vereffenaar.
Ten aanzien van de ‘engagement letter’ voor het jaar 2016 heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht vastgesteld dat slechts (meermaals) een ongedateerd concept daarvan is overgelegd, waarop een door of namens [B] geplaatste handtekening ontbreekt en dat de afzonderlijke pagina ’s niet van een paraaf zijn voorzien. Het Hof is daarom van oordeel dat met dit concept niet aannemelijk is geworden dat [B] gemachtigd was het bezwaar te maken. Ook indien ervan zou worden uitgegaan dat wel een ondertekende versie van deze ‘engagement letter’ heeft bestaan, dan nog vormt deze als zodanig geen machtiging om bezwaar te maken. In de ‘engagement letter’ staat ‘and upon your request file objections on behalf of AG [RJK: de Coöp] to tax assessments’. Het Hof leest hierin dat een afzonderlijk verzoek vereist is.
Ook uit de nadere motivering van het bezwaarschrift valt naar het oordeel van het Hof niet op te maken dat [B] gemachtigd was bezwaar te maken tegen de aanslag. Daarin valt alleen te lezen dat wordt gerefereerd aan het eerder gemaakte bezwaar. Ook een bekrachtiging achteraf kan hier niet baten aangezien dan nodig zou zijn geweest dat [B] weliswaar zonder volmacht maar wel namens de voormalig vereffenaar bezwaar had ingesteld, hetgeen dan achteraf bekrachtigd had kunnen worden. In dit geval is niet namens de voormalig vereffenaar maar namens een niet meer bestaande vennootschap bezwaar gemaakt, aldus nog steeds het Hof.
Het Hof is tot de slotsom gekomen dat namens een niet meer bestaande rechtspersoon bezwaar is gemaakt en dat [B] daartoe niet gemachtigd was, zodat het bezwaar niet-ontvankelijk is. Het rechtszekerheidsbeginsel staat volgens het Hof daaraan niet in de weg.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van een reactie op de schriftelijke toelichting.
Het principale beroep in cassatie
Beroepschrift in cassatie
Belanghebbende komt in cassatie met drie middelen.
Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof7 dat [B] niet bevoegd was bezwaar in te stellen. De uitspraak van het Hof geeft volgens belanghebbende blijk van een onjuist begrip van artt. 3:698 jo. 3:79 Awb, of het Hof heeft een onbegrijpelijke uitleg gegeven aan de bekrachtiging. Voorts laten de gedingstukken, in hun onderlinge samenhang en context bezien, geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende [B] opdracht had gegeven bezwaar te maken. Tot slot mocht het Hof niet oordelen dat [B] niet gemachtigd was bezwaar te maken, nu de Inspecteur in de bezwaarfase niet twijfelde aan haar vertegenwoordigingsbevoegdheid.
Het tweede middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Belanghebbende leidt uit de arresten van 21 april 20239 en 7 maart 202510 af dat de Hoge Raad een materiële benadering voorstaat in die zin dat een bezwaarschrift in een geval als dit ontvankelijk moet worden geacht indien duidelijk is tegen welke aanslag bezwaar wordt gemaakt en, zoals in dit geval, tevens duidelijk is dat de vereffenaar (belanghebbende) met dat bezwaar instemt. Zoals de Rechtbank heeft geoordeeld volgt uit de gedingstukken dat het bezwaarschrift is ingediend door [B] op naam van de Coöp. [B] was hiertoe door de vereffenaar gemachtigd, zoals later ook door haar bekrachtigd. Aldus moet het er voor worden gehouden dat [B] namens de vereffenaar op naam van belanghebbende bezwaar heeft gemaakt.
Met het derde middel stelt belanghebbende dat het Hof aan belanghebbende de gelegenheid had moeten geven het verzuim te herstellen alvorens het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren.
Verweerschrift
Ten aanzien van het eerste middel merkt de Staatssecretaris op dat het Hof op juiste gronden heeft geoordeeld dat het bezwaar niet meer bekrachtigd kon worden na de datum waarop de belastingplichtige is opgehouden te bestaan. Het Hof is gelet op de bewijsmiddelen en de feiten in onderlinge samenhang bezien terecht tot het oordeel gekomen dat geen bezwaar is gemaakt namens de voormalig vereffenaar op naam van belastingplichtige. Het Hof behoorde ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar te toetsen, gelet op het arrest van 6 september 202411. Voor het overige zijn de klachten verweven met waarderingen van feitelijke aard en kunnen deze door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op hun juistheid worden onderzocht.
Ten aanzien van het tweede middel stelt de Staatssecretaris dat uit de door belanghebbende aangehaalde arresten niet volgt dat de Hoge Raad een materiële benadering voorstaat. Belanghebbende miskent dat de belastingaanslag is opgelegd aan een belastingplichtige, die als hij niet meer bestaat geen behoefte kan hebben aan rechtsbescherming. Niet-ontvankelijkheid dient achterwege te blijven als het bezwaar is ingediend op naam van de belastingplichtige door of namens de voormalig vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks is betrokken. Voor het overige zijn de klachten van feitelijke aard en kunnen deze niet tot cassatie leiden.
Met betrekking tot het derde middel stelt de Staatssecretaris dat belanghebbende miskent dat art. 6:6 Awb niet voorziet in een gebrek als het onderhavige. Herstel van het wijzigen van de insteller van het rechtsmiddel was ook niet meer mogelijk gelet op het arrest van 7 juli 201712.
Het incidentele beroep in cassatie
Incidenteel beroepschrift in cassatie
De Staatssecretaris komt in cassatie onder aanvoering van één middel.
Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het beroep door de voormalig vereffenaar ontvankelijk kan worden verklaard, omdat het Hof miskent dat door een andere persoon beroep is ingesteld dan de persoon met wie de bezwaarprocedure is doorlopen.
Zienswijze
Belanghebbende stelt dat de veronderstelling van de Staatssecretaris feitelijke grondslag mist aangezien zowel het bezwaar als het beroep (mede) is ingesteld door belanghebbende. Voorts volgt uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat degene op wiens naam een uitspraak op bezwaar is gedaan, tegen die uitspraak beroep kan instellen.
Schriftelijke toelichting
Belanghebbende heeft ook een schriftelijke toelichting ingediend. In de schriftelijke toelichting stelt belanghebbende dat ook niet meer bestaande rechtspersonen behoefte hebben aan rechtsbescherming. Belanghebbende vraagt zich af hoe zij anders de juistheid van de aanslag inhoudelijk aan de orde kan stellen. Belanghebbende stelt dat situaties als die van haar zich in de praktijk veel vaker voor doen. Als in al die gevallen het effectief aanwenden van een rechtsmiddel zó moeilijk wordt gemaakt als het Hof en de Staatssecretaris van Financiën voorstaan, zullen opgelegde aanslagen feitelijk niet meer op juistheid kunnen worden gecontroleerd door de onafhankelijke rechter. Het handelen van de Belastingdienst zou op die manier voor een deel volledig worden onttrokken aan rechterlijk toezicht.