Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1168, 24/03366
Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1168, 24/03366
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 oktober 2025
- Datum publicatie
- 14 november 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1168
- Zaaknummer
- 24/03366
Inhoudsindicatie
Bekendmaking belastingaanslagen aan niet langer bestaande vennootschap; status belanghebbende; bevoegdheid instellen van bezwaar en beroep
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/03366
Datum 31 oktober 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting
Nr. Gerechtshof 22/1738 en 22/1739
Nr. Rechtbank 20/1331 en 20/1332
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X] B.V.
1 Inleiding
Deze zaak gaat over de bekendmaking van een belastingaanslag aan een vennootschap die niet meer bestaat. Belanghebbende is bij besluit van 1 november 2018 ontbonden. Naar aanleiding van een boekenonderzoek zijn in augustus 2019 aanslagen vastgesteld en verstuurd naar het adres van belanghebbende. Tegen deze aanslagen is bezwaar, beroep en hoger beroep ingesteld.
De aanslagen zijn gedagtekend binnen de termijnen als bedoeld in art. 16(3), respectievelijk 20(3) AWR. De beide belastingaanslagen zijn echter volgens het Hof nog niet bekendgemaakt, terwijl deze termijnen inmiddels (ruimschoots) zijn verstreken. Het voegt niets toe om de belastingaanslagen alsnog op de voorgeschreven wijze bekend te maken, aldus het Hof. Het Hof heeft op die gronden de belastingaanslagen en beschikkingen inzake de belastingrente vernietigd.
In hoofdstuk 5 bespreek ik eerst de totstandkomingsgeschiedenis van de bijzondere bekendmakingsregels van art. 8(2 t/m 4) IW 1990. Ik leid uit die geschiedenis af dat dat de ontvanger die de aanslag met toepassing van art. 8(2 t/m 4) IW 1990 bekendmaakt, aannemelijk moet kunnen maken dat de belastingschuldige (vermoedelijk) niet meer bestaat en dat het aan de rechter is om (ex tunc) te toetsen of het vermoeden van de ontvanger gerechtvaardigd was (5.4). Dit vermoeden kan de ontvanger ontlenen aan een vermelding in het Handelsregister (5.6). Verder is het vermoeden gerechtvaardigd dat de rechtspersoon niet meer bestaat als is voldaan aan twee van de voorwaarden die in art. 2:19a(1) BW worden gesteld aan de ontbinding van een rechtspersoon door de KvK (5.7).
Wanneer de ontvanger de aanslag bekendmaakt op de manier omschreven in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 kunnen de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar van de rechtspersoon in bezwaar en beroep komen (art. 26a(1)(d) AWR). Die wijze van bekendmaking doet de bezwaartermijn aanvangen en denkelijk is die bekendmaking ook van belang voor de beantwoording van de vraag of de aanslagtermijn is verstreken en of de rechtsvordering tot betaling van de belastingaanslag is verjaard (5.9).
De ontvanger is niet verplicht de aanslag die is opgelegd aan een vermoedelijk niet meer bestaande rechtspersoon bekend te maken op de wijze voorzien in art. 8(2 t/m 4) IW 1990. Als hij niet kiest voor die wijze van bekendmaking treedt de aanslag niet in werking (5.14). De bezwaar- en betalingstermijn gaan dan niet lopen. Wanneer toch bezwaar wordt gemaakt, blijft niet-ontvankelijkverklaring achterwege met toepassing van art. 6:10 Awb (5.16).
Een aanslag die pas na het verstrijken van de aanslagtermijn bekendgemaakt is, staat bloot aan vernietiging (6.7). Maar een aanslag die helemaal niet of op een verkeerde manier bekendgemaakt is, werkt niet en hoeft dus ook niet te worden vernietigd (6.2).
In hoofdstuk 7 bespreek ik de mogelijkheden en beperkingen die verbonden zijn aan de bekendmaking op de voet van art. 8(2 t/m 4) IW 1990. Ik denk dat het zorgvuldigheidsbeginsel de ontvanger minder beperkt in het gebruik van die bekendmakingswijze dan Baron en Heijligers in 2024 hebben betoogd.
In hoofdstuk 8 wordt het middel besproken. Ik meen dat de Staatssecretaris terecht stelt dat een niet op de juiste wijze bekendgemaakte aanslag, niet om die reden vernietigd moet worden. Het is niet nodig om de aanslag te vernietigen die niet op de juiste wijze bekendgemaakt is. Dit is anders in het geval waarin een aanslag wel op de juiste wijze – maar te laat – is bekendgemaakt. In dat geval moet er een beroep worden gedaan op overschrijding van de aanslagtermijn en zal de rechter niet ambtshalve tot vernietiging overgaan. In deze zaak is de aanslag niet bekendgemaakt en is het ook niet nodig om de aanslag te vernietigen. Zo’n vernietiging zou nodig zijn als de aanslag buiten werking moet worden gesteld. Maar een aanslag die nooit in werking is getreden omdat zij niet is bekendgemaakt, hoeft niet buiten werking te worden gesteld.
Dit laat onverlet dat wel bezwaar en beroep mogelijk is. Art. 6:10(1)(a) Awb bepaalt namelijk dat de niet-ontvankelijkverklaring van een prematuur bezwaar- of beroepschrift achterwege blijft indien het besluit ten tijde van de indiening ‘wel reeds tot stand was gekomen’. Een aanslag die wel al is vastgesteld maar (nog) niet is bekendgemaakt, is als besluit wel ‘reeds’ tot stand gekomen.
Ik zie niet in welk in rechte te beschermen belang van de Staatssecretaris gemoeid zou kunnen zijn bij het in stand laten van de belastingaanslagen waar deze zaak over gaat (8.22). Die aanslagen zijn niet in werking getreden en kunnen dat ook niet meer. Hoewel het middel van de Staatssecretaris mijns inziens terecht is voorgesteld, kan het naar mijn mening daarom niet tot cassatie leiden (8.24).
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is op 23 januari 2015 opgericht en exploiteerde een administratie- en belastingadvieskantoor. Belanghebbende was statutair gevestigd in [Z] en had als bezoek- en postadres het toenmalige woonadres van [A] , de ex-partner van [B] . [A] was bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende.
Bij besluit van 1 november 2018 is belanghebbende ontbonden. Blijkens gegevens uit het handelsregister is belanghebbende op diezelfde datum, wegens het ontbreken van baten, als rechtspersoon opgehouden te bestaan (turboliquidatie). [B] is aangewezen als bewaarder van de boeken en bescheiden. Op 5 april 2019 is belanghebbende uitgeschreven uit het handelsregister.
Op 13 juni 2018 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangifte voor de vennootschapsbelasting (Vpb) voor het jaar 2015 en de aangiften omzetbelasting en loonheffingen over de tijdvakken van het jaar 2015. Het boekenonderzoek is op 13 maart 2019 aangevangen. Voor de omzetbelasting is het boekenonderzoek uitgebreid naar de aangiften over de tijdvakken van 1 januari 2016 tot en met 31 januari 2017. Het rapport van het boekenonderzoek is op 9 juli 2019 uitgebracht.
Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn op naam van belanghebbende op 24 augustus 2019 een navorderingsaanslag Vpb 2015 en op 29 augustus 2019 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting 2015-2017 vastgesteld. De aanslagbiljetten zijn verstuurd naar het adres van belanghebbende. De bezwaarschriften tegen die aanslagen zijn op respectievelijk 27 augustus 2019 en 3 september 2019 ontvangen. Beide bezwaarschriften zijn ondertekend door [B] . Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard. Op naam van belanghebbende is tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de Rechtbank. De beroepschriften zijn ingediend door [B] . Bij de beroepschriften is een machtiging gevoegd waarin [A] , als ‘eigenaar’ van belanghebbende, [B] machtigt om haar belangen in beroep te behartigen.
Rechtbank Gelderland 1
De Rechtbank heeft het beroep inzake de navorderingsaanslag Vpb en de bijbehorende beschikking inzake de belastingrente ongegrond verklaard. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij in de FSV is opgenomen en is er geen reden om de navorderingsaanslag Vpb te vernietigen. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur aan de hand van de bevindingen in het controlerapport aannemelijk gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarom moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard. Omdat de aangebrachte correcties de redelijkheidstoets doorstaan heeft belanghebbende niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag Vpb onjuist is. Het beroep op het vertrouwensbeginsel, voor wat betreft de toepassing van het kasstelsel heeft de Rechtbank niet gehonoreerd. De beschikking inzake de belastingrente heeft de Rechtbank in stand gelaten. Het beroep inzake de vergrijpboete heeft de Rechtbank gegrond verklaard. Volgens de Rechtbank moet de vergrijpboete worden vernietigd, omdat belanghebbende ten tijde van de kennisgeving (9 juli 2019) niet meer bestond.
De Rechtbank heeft vervolgens het beroep inzake de naheffingsaanslag omzetbelasting gegrond verklaard, de naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd tot € 4.552, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboete vernietigd. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij in de FSV is opgenomen, en er geen reden is om de naheffingsaanslag omzetbelasting te vernietigen. Volgens de Rechtbank mocht belanghebbende niet het kasstelsel toepassen, omdat niet aan de voorwaarden van art. 26 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en art. 26 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 wordt voldaan. Het in dat kader gedane beroep op het vertrouwensbeginsel heeft de Rechtbank niet gehonoreerd. Wel heeft de Rechtbank aanleiding gezien de naheffingsaanslag omzetbelasting te verminderen, vanwege de voorbelasting op de autokosten en correcties die zonder nader onderzoek (en daarmee onzorgvuldig) zijn doorgevoerd. De beschikking inzake de belastingrente heeft de Rechtbank dienovereenkomstig verminderd. Volgens de Rechtbank moet de vergrijpboete worden vernietigd, omdat belanghebbende ten tijde van de kennisgeving (9 juli 2019) niet meer bestond.
Van de zijde van belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De hogerberoepschriften zijn ingediend door [B] .
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2
In hoger beroep werd betoogd dat de belastingaanslagen moeten worden vernietigd omdat zij zijn vastgesteld op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon. Tussen partijen was niet in geschil dat belanghebbende ten tijde van het vaststellen van de belastingaanslagen reeds was opgehouden te bestaan. Het Hof heeft overwogen dat niet kan worden gezegd dat het vaststellen van een belastingaanslag voor een ontbonden rechtspersoon zinloos is, aangezien op verzoek de vereffening kan worden geopend.
Het Hof overwoog dat het bestaanseinde van belanghebbende in combinatie met het feit dat de vereffening nog niet is heropend, de vraag oproept of de belastingaanslagen op de juiste wijze zijn bekendgemaakt. In dit geval zijn de aanslagen niet bekend gemaakt met toepassing van (het nieuwe) art. 8(2) Invorderingswet 1990 (IW 1990). De aanslagen zijn verzonden naar het laatst bekende adres van belanghebbende, dat tevens het (woon)adres is van de laatste bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende en het adres van de bewaarder van de boeken en de bescheiden van belanghebbende. Verder staat vast dat de aanslagen beide personen hebben bereikt.
Belanghebbende kan volgens het Hof de aanslagbiljetten echter niet hebben ontvangen, aangezien zij per 1 november 2018 is opgehouden te bestaan. Het bestaanseinde brengt mee dat vanaf dat moment ook geen vertegenwoordigend orgaan is aan te wijzen die de aanslagbiljetten in ontvangst kon nemen. De bewaarder van de boeken en bescheiden heeft geen vertegenwoordigingsbevoegdheid. Het Hof heeft hieraan de conclusie verbonden dat de belastingaanslagen niet op de voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt en dat evenmin aan de strekking van de regels over bekendmaking is voldaan.
Op basis van de inhoud van de bezwaar- en (hoger)beroepschriften heeft het Hof het ervoor gehouden dat [B] , namens [A] , als voormalig bestuurder en enig aandeelhouder, en namens zichzelf, als betrokkene bij de afwikkeling van de ontbinding van belanghebbende, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen de belastingaanslagen en beschikkingen is opgekomen. Naar het oordeel van het Hof dient niet-ontvankelijkheidverklaring met toepassing van art. 6:10 Awb achterwege te blijven.
De navorderingsaanslag Vpb en naheffingsaanslag omzetbelasting zijn gedagtekend binnen de termijnen als bedoeld in art. 16(3), respectievelijk 20(3) AWR. De beide belastingaanslagen zijn echter volgens het Hof nog niet bekendgemaakt, terwijl deze termijnen inmiddels (ruimschoots) zijn verstreken. Het voegt niets toe om de belastingaanslagen alsnog op de voorgeschreven wijze bekend te maken. Het Hof heeft op die gronden de belastingaanslagen en beschikkingen inzake de belastingrente vernietigd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
De Staatssecretaris voert in cassatie één middel aan, dat vervolgens bestaat uit vier subklachten. Het middel klaagt over schending van het recht doordat het Hof heeft geoordeeld dat de aanslagen niet tijdig bekend zijn gemaakt en om die reden vernietigd moeten worden. Tevens klaagt het middel erover dat het Hof onvoldoende heeft onderzocht of wel door een bevoegde persoon hoger beroep is ingesteld.
De eerste klacht komt op tegen overweging 4.2 van het Hof en houdt in dat het Hof een onjuiste toets heeft aangelegd bij de beoordeling van de status van belanghebbende door het standpunt van partijen te toetsen aan de hand van de informatie in het Handelsregister. De tweede klacht komt op tegen overweging 4.12 van het Hof en luidt dat het Hof ten onrechte zelfstandig buiten de beroepstermijn de insteller van het bezwaar heeft gewijzigd. De derde klacht stelt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de tijdigheid van het opleggen van de belastingaanslag ter discussie staat. De vierde klacht houdt in dat het Hof ten onrechte ervan uit is gegaan dat de bekendmaking een constitutief vereiste is voor de tijdige vaststelling van de belastingaanslag.
De Staatssecretaris stelt verder dat de ontvanger art. 8(2) IW 1990 alleen kan toepassen als er gerechtvaardigde objectieve indicaties bestaan dat de rechtspersoon (vermoedelijk) is opgehouden te bestaan. Door bijvoorbeeld handelingen van (professionele) gemachtigden namens de rechtspersoon kan dit vermoeden worden ontkracht. Voor de ontvanger kan dit aanleiding zijn om de belastingaanslag niet met art. 8(2) IW 1990 bekend te maken. Art. 8(2) IW 1990 schept immers een discretionaire bevoegdheid van de ontvanger. Het Hof miskent volgens de Staatssecretaris, dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur het niet altijd toelaten dat de ontvanger zich direct tot een derde richt.
Belanghebbende stelt in zijn verweerschrift dat het beroepschrift van de Staatssecretaris één dag te laat is ingediend. Volgens belanghebbende verliep de termijn voor het instellen van beroep in cassatie op 2 september 2024 en is het beroepschrift op 3 september 2024 ingesteld.