Parket bij de Hoge Raad, 14-11-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1239, 25/00133, 25/00134, 25/00135, 25/00146, 25/00147, 25/00148

In dit document neem ik conclusies in zes zaken van verschillende belanghebbenden. De zaken hebben in procedureel opzicht veel gemeen: in elk van de zaken heeft de belanghebbende beroep in cassatie ingesteld, is de bestreden uitspraak een uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 3 december 2024, is de voorafgaande uitspraak een uitspraak van rechtbank Noord-Holland van 8 maart 2024 en is het object van geschil de inhouding van loonheffing. In de onderstaande tabel vermeld ik enige gegevens van elk van de zaken:

In feitelijke instanties zijn de belanghebbenden bijgestaan door dezelfde gemachtigde en zijn de zaken gezamenlijk behandeld ter zitting. Ook in cassatie worden de belanghebbenden bijgestaan door dezelfde gemachtigde.

De zaken hebben ook inhoudelijk veel gemeen. Zij zijn geselecteerd door de gemachtigde in samenspraak met de Belastingdienst als proefprocedures in verband met de verkorting van de maximale looptijd van de zogenoemde 30%-regeling van acht naar vijf jaar per 1 januari 2019 bij Belastingplan 2019 (de verkortingsmaatregel). De verkortingsmaatregel is als uitgangspunt ook van toepassing op bestaande gevallen, waaronder gevallen waarin reeds een zogenoemde 30%-beschikking was genomen uitgaande van de op dat moment geldende maximale looptijd. Wel is voor de bestaande gevallen voorzien in overgangsrecht, dat in de kern inhoudt dat de ‘oude’ looptijd nog van toepassing is tot 1 januari 2021. Deze overgangsregel neemt niet weg dat belanghebbenden bij wie de 30%-regeling uitgaande van de ‘oude’ looptijd pas zou eindigen ná 1 januari 2021, worden geconfronteerd met een verkorting van de maximale looptijd. De proefprocedures dienen ertoe om duidelijkheid te krijgen over de vraag of – kort gezegd – deze verkorting in strijd is met het recht. Volgens de gemachtigde zijn de uitkomsten van de proefprocedures van belang voor meer dan 800 expats.⁷ Overigens zijn er inmiddels ook uitspraken in andere procedures.⁸

Omdat zich verschillende situaties kunnen voordoen en de verschillen in situatie mogelijk relevant zijn voor de beantwoording van de vraag, hebben de gemachtigde en de Belastingdienst zes categorieën situaties onderscheiden. Beoogd is dat de uitkomst van de geselecteerde zaken duidelijkheid biedt voor elk van de categorieën. In dat verband zijn vier vaststellingsovereenkomsten opgesteld. De gemachtigde heeft in beroep het volgende overzicht gegeven (waarbij ik de naam van de belanghebbende heb gepseudonimiseerd):

Voor het standpunt dat de verkortingsmaatregel in strijd is met het recht voor zover deze maatregel bij bestaande gevallen tot een verkorting van de looptijd leidt, voert de gemachtigde drie gronden aan: (i) schending van algemene rechtsbeginselen, (ii) schending van het in art. 1 EP EVRM gewaarborgde eigendomsrecht, en (iii) schending van het discriminatieverbod dat onder meer in het EVRM is neergelegd.

Net zoals de Rechtbank stelt het Hof de belanghebbenden in het ongelijk. Anders dan de Rechtbank heeft het Hof niet in alle zaken een vergelijkbare motivering gegeven. In de zaken van belanghebbenden 1, 2 en 3 komt de motivering erop neer dat, in navolging van de Rechtbank, de drie genoemde gronden worden verworpen.

In de zaken van belanghebbenden 1, 2, en 3 zijn vier middelen van cassatie voorgesteld. Middel 1 richt zich tegen een specifieke overweging van het Hof in het kader van zijn oordeel dat art. 1 EP EVRM niet is geschonden. Middelen 2, 3 en 4 richten zich tegen de verwerping van de gronden (i), (ii) respectievelijk (iii).

Onderdelen ‎4 tot en met ‎6 zijn inventariserend van aard. Het is voor begrip van mijn analyse niet noodzakelijk om deze onderdelen eerst integraal te lezen. In onderdeel ‎4 behandel ik de regels over de 30%-regeling, met name die over de maximale looptijd ervan, waaronder de verkortingsmaatregel. Onderdeel ‎5 behandelt de voorgeschiedenis van de verkortingsmaatregel. Onderdeel ‎6 gaat in op de parlementaire geschiedenis van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de verkortingsmaatregel.

Middel 2 faalt. Toetsing van de verkortingsmaatregel aan algemene rechtsbeginselen is niet mogelijk, nu deze maatregel is neergelegd in een wet in formele zin (‎7.4-‎7.10). Buitentoepassinglating van de verkortingsmaatregel wegens strijd met algemene rechtsbeginselen is evenmin mogelijk omdat, anders dan in de toelichting op het middel uitgebreid wordt betoogd, geen sprake is van bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd door de wetgever (‎7.11-‎7.23). Toepassing van art. 81 Wet RO kan worden overwogen (‎7.24).

Middel 3 is eveneens tevergeefs voorgesteld. Een lastig aspect bij de beoordeling of art. 1 EP EVRM is geschonden is de vraag of een 30%-beschikking op zichzelf een als eigendom aan te merken aanspraak op toepassing van de 30%-regeling is. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Hoewel ik geneigd ben het daarmee eens te zijn, geef ik de Hoge Raad in overweging die kwestie in het midden te laten en veronderstellenderwijs uit te gaan van een bevestigend antwoord (‎8.5-‎8.8). Daarvan uitgaande is vereist dat de aantasting van die aanspraak door de verkortingsmaatregel (i) ‘lawful’ is, (ii) een ‘legitimate aim’ dient en (iii) een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteert (‎8.9). Aan eis (i) is voldaan nu de verkortingsmaatregel is neergelegd in een wet (‎8.10). Aan eis (ii) besteed ik meer aandacht. Ik kom daarbij tot de conclusie dat de wetgever met het van toepassing zijn van de verkortingsmaatregel op ook de bestaande gevallen heeft nagestreefd (a) het vergroten van de doelmatigheid van de 30%-regeling, (b) een budgettair doel en (c) het – denkelijk in een gelijke fiscale behandeling gelegen – belang van andere inhoudingsplichtigen en werknemers bij de verkorting. Dat zijn legitieme doelen in het algemeen belang (‎8.11-‎8.15). Vervolgens zet ik uiteen dat ook aan eis (iii) is voldaan (‎8.16-‎8.24). De afweging van de wetgever tussen enerzijds de belangen van degenen aan wie reeds een 30%-beschikking is afgegeven en anderzijds de zojuist genoemde legitieme doelen die ermee zijn gediend dat de verkorting ook van toepassing is op diegenen, heeft uiteindelijk geresulteerd in de overgangsmaatregel dat de verkortingsmaatregel twee jaar later van toepassing wordt op bestaande gevallen om deze extra tijd te geven om te anticiperen op de verkorting van de looptijd (‎8.17). De wetgever is daarmee niet buiten zijn ruime beoordelingsmarge getreden. Dat geldt voor alle in ‎1.4 onderscheiden categorieën (‎8.23).

Middel 4 slaagt evenmin. Het middel betoogt ten eerste dat ongelijke gevallen ten onrechte gelijk worden behandeld. Het vergelijkt daarbij de groep van bestaande gevallen die worden geconfronteerd met de volledige verkorting van de maximale looptijd met drie jaar, met de groep nieuwe gevallen die na 1 januari 2019 in Nederland zijn komen werken (‎9.3). Dit betoog faalt, omdat de wetgever deze twee groepen juist wél als gelijke gevallen heeft beoordeeld én dit oordeel niet van redelijke grond ontbloot is (‎9.6). Het middel betoogt ten tweede dat gelijke gevallen ten onrechte ongelijk worden behandeld, waarbij het middel doelt op gevallen binnen de groep bestaande gevallen (‎9.4). Dit betoog faalt, omdat de wetgever deze gevallen juist gelijk heeft behandeld in die zin dat zij pas na 1 januari 2021 kunnen worden geconfronteerd met de verkorting van de maximale looptijd. Zo het middel bedoelt te betogen dat daarmee ongelijke gevallen ten onrechte gelijk worden behandeld, faalt het ook. De beoordeling van de wetgever om de gevallen wél als gelijke gevallen te behandelen in het kader van het overgangsrecht is namelijk niet van redelijke grond ontbloot, aangezien daaraan ten grondslag ligt dat alle bestaande gevallen tot 1 januari 2021 de tijd krijgen om te anticiperen op de verkorting van de maximale looptijd (‎9.7).

In elk van de zaken is het beroep in cassatie naar mijn mening ongegrond. De lengte van dit document impliceert overigens niet dat ik twijfel over deze slotsom. Ik meen dat de feitenrechters – ieder op hun eigen wijze (de Rechtbank uitgebreid gemotiveerd, het Hof kernachtig) – tot een juiste beslissing zijn gekomen.