Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1337, 24/02832
Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1337, 24/02832
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 december 2025
- Datum publicatie
- 19 december 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1337
- Zaaknummer
- 24/02832
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2025:1403
Omzetbelasting; art. 15, lid 1, laatste alinea, en lid 6 Wet OB; art. 11(4) Uitv.besch. OB; recht op aftrek van voorbelasting ter zake van overige bouwkosten van woning; geïntegreerde zonnepanelen; toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 bij één investeringsgoed; ambtshalve toetsing tijdigheid verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/02832
Datum 5 december 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting / 22 augustus 2019 – 31 december 2019
Nr. Gerechtshof 22/1700
Nr. Rechtbank 21/2710
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1 Overzicht
De aftrek van voorbelasting ter zake van goederen die mede worden gebruikt voor privédoeleinden, leidt in de praktijk tot principiële discussies. Zo ook in de onderhavige zaak. Belanghebbende heeft een nieuwbouwwoning laten bouwen met in het dak geïntegreerde zonnepanelen. Aangezien belanghebbende de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit (duurzaam) tegen vergoeding (terug)levert aan het energiebedrijf, verricht hij als btw-ondernemer een met omzetbelasting prestatie. Dit brengt met zich dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat met betrekking tot de kosten die met deze activiteit verband houden. Naast een aftrek van voorbelasting ter zake van de kosten van de zonnepanelen zelf, bepleit belanghebbende een gedeeltelijke aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouwkosten van de woning (de overige bouwkosten). De Inspecteur heeft die aftrek geweigerd.
De vraag die in deze zaak voorligt is of, en zo ja, in hoeverre de overige bouwkosten verband houden met de zonnepaneelexploitatie en dus of belanghebbende aanspraak kan maken op (gedeeltelijke) aftrek van de omzetbelasting die op deze kosten drukt. De aftrek van voorbelasting op de kosten van de zonnepanelen zelf staat niet ter discussie.
Zowel de Rechtbank als het Hof komt aan de hand van de toetsingsmaatstaf uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 20211 tot de slotsom dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en de levering van elektriciteit ontbreekt, zodat de voorbelasting op de overige bouwkosten niet in aftrek kan worden gebracht.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel van cassatie voor. Dit middel en de motivering daarvan komt overeen met het voorgestelde eerste middel in de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder nr. 23/03662.2 Ik bespreek dat middel in een gemeenschappelijke bijlage. Hierin komt de vraag aan de orde of de toetsingsmaatstaf uit het arrest van 16 juli 2021 ook betekenis heeft voor situaties met geïntegreerde zonnepanelen.
In deze conclusie behandel ik ambtshalve nog een (rechts)vraag. Ik heb mij namelijk afgevraagd of de rechter, en dus ook de rechter in cassatie, ambtshalve onderzoek moet verrichten naar de tijdigheid van het bij de inspecteur ingediende verzoek om uitgenodigd te worden tot het doen van aangifte dan wel naar de vraag of de onderhavige teruggaafbeschikking een voor bezwaar vatbare beschikking is (en niet een ambtshalve vermindering).
Opbouw
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties. Onderdeel 3 geeft het geding in cassatie weer. Alvorens ik inga op de beoordeling van het voorgestelde cassatiemiddel, sta ik in onderdeel 4 stil bij de in 1.5 vermelde vraag. In onderdeel 5 bespreek ik het middel van cassatie.
Slotsom
De ambtshalve opgeworpen vraag beantwoord ik ontkennend. Ik meen dat de belastingrechter niet ambtshalve hoeft te toetsen of een belastingplichtige een verzoek om te worden uitgenodigd aangifte te doen, tijdig heeft gedaan. In deze zaak heeft de Inspecteur de gevolgen van de (eventuele) niet-tijdige indiening van het verzoek overigens in wezen zelf opgeheven door gebruik te maken van zijn discretionaire bevoegdheid belanghebbende uit te nodigen tot het doen van aangifte. Belanghebbende heeft de aangifte vervolgens binnen de gestelde termijn voldaan. De beslissing op het ingediende teruggaafverzoek is een voor bezwaar vatbare beschikking. Aan de inhoudelijke beoordeling van het cassatiemiddel kan dus worden toegekomen.
Het middel klaagt in wezen erover dat de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, in zijn geval niet kan plaatsvinden omdat sprake is van één investeringsgoed. Als die toets op zijn woning zou worden toegepast, zou dat investeringsgoed in strijd met het recht voor het bepalen van de aftrek worden gesplitst in de kosten voor de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Ik concludeer dat het middel slaagt. Voor het investeringsgoed (de woning met de geïntegreerde zonnepanelen) geldt dat de aftrek van voorbelasting moet worden berekend naar het werkelijke gebruik van dat goed (art. 15(1), slotalinea, en art. 15(6) Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB, in samenhang met art. 11(4) Uitvoeringsbeschikking 1968 OB, hierna: Uitv.besch. OB). ’s Hofs andersluidende oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting.
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft een woning laten bouwen. Op de woning zijn 97 geïntegreerde zonnepanelen geïnstalleerd. Deze zonnepanelen dienen ook als dakbedekking. De woning is op 1 oktober 2019 in gebruik genomen.
De zonnepanelen beslaan volgens belanghebbende een dakoppervlakte van 32,03 m2. De gebruiksoppervlakte van de woning, exclusief de oppervlakte van de zonnepanelen, bedraagt volgens belanghebbende 209,89 m2.
De in rekening gebrachte omzetbelasting voor de bouw van de woning bedraagt € 58.581,85, waarvan € 2.057,29 betrekking heeft op het plaatsen van de zonnepanelen.
De met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit die niet wordt gebruikt, levert belanghebbende aan het energiebedrijf. Hij is voor die handeling aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. Belanghebbende heeft geen andere belaste activiteiten. Hij heeft de woning tot het ondernemingsvermogen gerekend.
Op 27 oktober 2020 heeft de Inspecteur van belanghebbende een ‘aangifte omzetbelasting voor startende ondernemers’ ontvangen met betrekking tot het tijdvak van 22 augustus 2019 tot en met 31 december 2019. In deze aangifte is verzocht om een teruggaaf van € 636.
Bij beschikking van 4 december 2020 heeft de Inspecteur de teruggaaf conform de ingediende aangifte verleend. Tegen de teruggaafbeschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en daarin verzocht om een aanvullende teruggaaf van € 5.674. In zijn hogerberoepschrift en in de pleitnota heeft belanghebbende de teruggaaf aan de hand van andere berekeningsmethodieken berekend.
De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank)
Voor de Rechtbank3 is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van een deel van de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning. De Rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het beoordelingskader uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 2021 niet op hem van toepassing is.
Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou volgen dat de woning uitsluitend is aangekocht om er belaste activiteiten mee te verrichten. Gelet op het privégebruik van de woning, is daarvoor onvoldoende dat de plaatsing van de zonnepanelen van meet af aan was beoogd. Nu de Rechtbank belanghebbendes standpunt dat hij recht heeft op een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting afwijst, behoeven de daarmee samenhangende berekeningen geen behandeling meer.
Dat leidt de Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op een hogere teruggaaf van de omzetbelasting dan is verleend.
De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof)
Voor het Hof4 is in geschil of de teruggaafbeschikking tot een te laag bedrag is vastgesteld.
Het Hof brengt in herinnering dat ondernemers recht hebben op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt indien de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend.5 Indien een dergelijk verband niet bestaat, kan deze toch worden aangenomen indien de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs, aldus het Hof.
Het Hof overweegt vervolgens dat het aan belanghebbende is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld, bestaat. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij geen zonnepanelen zou hebben aangeschaft. Dat in het onderhavige geval sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen – zoals niet tussen partijen in geschil is – één investeringsgoed vormen met de woning, noopt volgens het Hof niet tot toepassing van een ander beoordelingskader dan wel tot een andersluidend oordeel. De overige bouwkosten zijn namelijk nog steeds niet afhankelijk van het al dan niet plaatsen van de zonnepanelen, aldus het Hof. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband is zodoende geen sprake.
Het Hof onderzoekt vervolgens of een rechtstreeks en onmiddellijk verband toch moet worden aangenomen op de grond dat tussen het bouwen van (het dak van) de woning en het tegen vergoeding leveren van energie door belanghebbende aan de energiemaatschappij een verband bestaat. Dat doet zich voor als de hieraan toe te rekenen overige bouwkosten zijn opgenomen in de prijs die belanghebbende ontvangt voor de levering van energie van de energiemaatschappij (terugleververgoeding). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dat niet aannemelijk gemaakt. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld is dus evenmin sprake. De omstandigheid dat zonder de bouw van de woning geen energie kan worden opgewekt en de omstandigheid dat de woning standaard was voorzien van zonnepanelen en belanghebbende geen keuze had om daarvan af te zien, leiden volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouw van zijn woning dan wel op het dak van zijn woning.
Het Hof komt daarom niet meer toe aan de beoordeling van de door belanghebbende bepleite berekeningswijze van de aftrek.
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.
Beroepschrift in cassatie
Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor. Het middel voert aan dat het Hof had moeten beoordelen in hoeverre het onderhavige investeringsgoed voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt. Het Hof heeft die beoordeling ten onrechte achterwege gelaten en in plaats daarvan het investeringsgoed fictief gesplitst in twee afzonderlijke investeringsgoederen, te weten de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Die splitsing is in strijd met de btw-wetgeving. Dat sprake is van één investeringsgoed volgt ook uit de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2023, waarin met betrekking tot de aankoop van een nieuwbouwwoning met geïntegreerde zonnepanelen is vermeld dat sprake is van een ondeelbare prestatie. Ook wijst het middel erop dat in beroep aan de hand van objectieve en nauwkeurig vastgestelde gegevens is berekend in welke mate het investeringsgoed voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt. Op basis van deze verdeling moet de aftrek worden toegekend.
Verweerschrift in cassatie
In verweer merkt de Staatssecretaris op dat het middel is gebaseerd op de aanname dat het Hof de woning heeft gesplitst in twee afzonderlijke fictieve investeringsgoederen (de geïntegreerde zonnepanelen en de rest van de woning). Deze aanname berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en mist dan ook feitelijke grondslag. Reeds op deze grond faalt het middel. Verder voert de Staatssecretaris aan dat het Hof bij zijn beoordeling van een juist rechtskader is uitgegaan en het oordeel voor het overige sterk is verweven met waarderingen van feitelijke aard.
Conclusie van repliek
In reactie op het verweer van de Staatssecretaris dat het middel berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof, merkt belanghebbende op dat het Hof weliswaar oordeelt dat sprake is van één investeringsgoed, maar uit zijn overwegingen duidelijk wordt dat het Hof in zijn beoordeling een splitsing aanbrengt tussen de kosten van de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Verder herhaalt belanghebbende zijn eerdere standpunten en wijst hij op de tijdens de behandeling van het hoger beroep bepleite aftrek berekend aan de hand van oppervlaktegegevens respectievelijk van omzetgegevens. Beide berekeningen concluderen tot een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting.