Parket bij de Hoge Raad, 12-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1361, 25/01717

De strafrechter heeft de belanghebbende veroordeeld tot 54 maanden gevangenisstraf voor een combinatie van misdrijven. Hij heeft daarnaast bij de belanghebbende inbeslaggenomen wapens, munitie en drugs aan het verkeer onttrokken en contanten (€ 59.065) en een auto verbeurdverklaard. Dat strafvonnis is onherroepelijk. De strafrechter heeft bij de toegepaste wetsartikelen art. 33a Wetboek van Strafrecht (Sr.) genoemd (voorwerpen vatbaar voor verbeurdverklaring), maar niet gespecificeerd op welke van de zes onderdelen van lid 1 van die bepaling hij de verbeurdverklaring baseerde.

De Inspecteur heeft de belanghebbende uitgenodigd om aangifte IB/PVV 2017 te doen en hem vergeefs herinnerd en aangemaand. Hij heeft daarop ambtshalve een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een geschat belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 115.116. Voor die schatting heeft hij een vermogensvergelijking opgesteld op basis van de in de strafzaak vastgestelde feiten. In die vermogensvergelijking figureren ook de verbeurdverklaarde € 59.065 en de aankoopprijs van de auto (na inruil € 19.500). Volgens de belanghebbende horen het geld en de auto niet thuis in die vermogensvergelijking omdat die voorwerpen hem zijn ontnomen door verbeurdverklaring.

De Rechtbank heeft dat betoog afgewezen, nu de bewijslast is omgekeerd (geen vereiste aangifte) en de belanghebbende niet bestrijdt dat hij inkomsten uit drugsproductie heeft genoten. De schatting op basis van de vermogensvergelijking was niet onredelijk en de belanghebbende leverde geen overtuigend tegenbewijs. Uit de wetsgeschiedenis leidde de Rechtbank af dat (niet-aftrekbare) verbeurdverklaring wezenlijk verschilt van (aftrekbare) voordeelontneming. Op belanghebbendes beroep op het discriminatieverbod in art. 14 EVRM overwoog zij dat voor zover het al om gelijke gevallen gaat, de belanghebbende onvoldoende heeft gesteld voor het oordeel dat de aftrekuitsluiting van kosten in verband met misdrijf (art. 3.14 Wet IB) evident van redelijke grond zou zijn ontbloot. De uitzondering voor voordeelontneming (wel aftrekbaar) achtte de Rechtbank niet evident onredelijk, gegeven het uit de parlementaire geschiedenis blijkende doel van art. 3.14 Wet IB 2001.

In hoger beroep beriep de belanghebbende zich naast het gelijkheidsbeginsel op het evenredigheidsbeginsel en het eigendomsrecht. Wat betreft het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof het oordeel en motivering van de Rechtbank tot de zijne gemaakt. Ad het evenredigheidsbeginsel overwoog het Hof dat art. 3.14 Wet IB een dwingende formele wet is en door de rechter dus alleen buiten toepassing kan worden gelaten als zich een tot onevenredige gevolgen leidende bijzondere omstandigheid voordoet die de wetgever niet (volledig) heeft verdisconteerd. Die doet zich volgens het Hof niet voor, nu de wetgever wel degelijk acht heeft geslagen op de belangen betrokken bij het onderscheid in aftrekbaarheid tussen voordeelontneming en verbeurdverklaring. Hij heeft zich rekenschap gegeven van het verschil tussen verbeurdverklaring (een straf: leedtoevoeging) en voordeelontneming (een maatregel tot rechtsherstel), maar ook van het feit dat leedtoevoeging zich bij verbeurdverklaring vaak minder doet gevoelen. Hij heeft daarin geen aanleiding gezien om de twee sancties fiscaal gelijk te behandelen en die omstandigheden dus wel degelijk verdisconteerd. Ad het beroep op art. 1 Protocol I EVRM meende het Hof dat de aftrekbeperking in art. 3.14 Wet IB 2001 binnen de ruime beoordelingsmarge valt die de wetgever heeft bij belastingheffing. Het Hof heeft ook hier verwezen naar het oordeel van de Rechtbank ad het discriminatieverbod. Het Hof heeft het hogere beroep afgewezen.

De Staatssecretaris meent ad middel 1 dat het Hof voldoende is ingegaan op belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM. Ad middel 2 betoogt hij dat de belanghebbende niet heeft gesteld dat de verbeurdverklaarde voorwerpen ROW¹-vermogen waren, zodat ervan kan worden uitgegaan dat zij privévermogen waren en aftrek dus alleen daarom al niet aan de orde is. Subsidiair meent hij dat de verbeurdverklaring is opgelegd als punitieve sanctie en niet als ontneming. Meer subsidiair acht hij het fiscale onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming niet evident van redelijke grond ontbloot. Ad middel 3 stelt de Staatssecretaris dat de wetgever zich bewust was van overlap tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming, maar er toch voor gekozen heeft om alleen voordeelontneming en schadevergoeding uit te zonderen van aftrekuitsluiting omdat hij niet wilde dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter moest gaan zitten: de inspecteur moet volgens de Staassecretaris ook de strafrechtelijke kwalificatie van de straf of maatregel volgen en geen eigen oordeel vormen over de materiële aard van de sanctie. Ad middel 4 meent de Staatssecretaris dat bij de beoordeling van de buitensporigheid van een last de hele financiële situatie van de betrokkene moet worden meegewogen; de belanghebbende heeft geen inzicht gegeven in zijn vermogenspositie, zodat hij geen buitensporige last aannemelijk heeft gemaakt, aldus de Staatssecretaris.

Middel 1 lijkt mij een als rechtsklacht ingeklede motiveringsklacht of een motiveringsklacht over een rechtsoordeel. De Rechtbank heeft haar door het Hof overgenomen oordeel over het beroep op art. 14 EVRM gebaseerd op de wetsgeschiedenis. De belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat die wetsgeschiedenis anders moet worden gelezen, maar dat is geen nieuwe omstandigheid, maar een rechtsopvatting. Dat het Hof volstaat met overneming van het oordeel en de gronden van de Rechtbank is dan op zichzelf geen motiveringsgebrek. Rechtsoordelen hoeven niet gemotiveerd te worden. Verder heeft de belanghebbende in hoger beroep (opnieuw) gewezen op een kennisgroepstandpunt waarin zij leest dat ter zake van (vervolg)profijt geen materieel verschil bestaat tussen verbeurdverklaring en voordeel-ontneming. Zij acht in dat licht onbegrijpelijk dat het Hof vasthoudt aan het formele onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming. Het Hof is echter wel degelijk ingegaan op het kennisgroepstandpunt en heeft belanghebbendes uitleg verworpen, dus niet veronachtzaamd. Dat de belanghebbende het daar niet mee eens is, is geen motiveringsgebrek, maar voorwerp van zijn inhoudelijke middel 2.

Ad middel 2: de Staatssecretaris stelt prealabel dat de verbeurde geldsom en auto privé-vermogen zijn en hun verbeurdverklaring alleen daarom al niet aftrekbaar is. Die stelling lijkt mij onjuist. Met het strafvonnis staat mijns inziens ook fiscaal vast dat de verbeurde geldsom en auto illegaal profijt uit of voorwerp van belanghebbendes illegale werkzaamheid zijn. De verbeuring wordt uitsluitend verklaard door diens illegale synthetische drugsproductie c.a., waardoor zij mijns inziens niet in de privésfeer ligt. De feitenrechters hebben ook niet vastgesteld dat het om privé-vermogen zou gaan. De Staatssecretaris kan mijns inziens niet pas in cassatie feitelijk stellen dat de verbeurdevrklaring in de privésfeer ligt. Die stelling impliceert bovendien dat het geld en de auto vóór inbeslagneming onttrokken zijn aan het ROW-vermogen. Dat heeft de Inspecteur evenmin gesteld. Overigens: ook als onttrekking aangenomen zou worden, meen ik dat het gedwongen afstaan van die onttrekking dan een (terug)inbreng van de verbeurde geldsom en auto in de ROW-sfeer impliceert. Die gedwongen afstand wordt immers uitsluitend verklaard door de illegale werkzaamheid.

Daar komt bij dat als men het standpunt van de Staatssecretaris volgt, ook voordeel-ontneming behoudens overtuigend tegenbewijs feitelijk veelal niet aftrekbaar is, zulks in strijd met de wettekst en de verklaarde rechtsherstellende bedoeling van de wetgever. Als strafrechtelijk ontnomen illegaal ondernemingsprofijt behoudens overtuigend tegenbewijs steeds automatisch als privévermogen wordt aangemerkt, komt men immers praktisch – gegeven de bewijslastomkering - niet vaak meer toe aan art. 3:14 Wet IB, hoewel met het strafvonnis vast staat dat het ontnomen voordeel wederrechtelijk profijt uit illegale onderneming of werkzaamheid is en de ontneming uitsluitend verklaard wordt door die illegale ondernemingsuitoefening of werkzaamheid.

Ik kom dus toe aan het beroep op het discriminatieverbod. Dogmatisch zou verbeurdverklaring (slechts) leedberokkening beogen en voordeelontneming (slechts) rechtsherstel. Bij een ontnemende verbeurverklaring (art. 33a(1)(a) Sr) lijkt mij dat onderscheid inmiddels echter formalistisch, gegeven: (i) de in onderdeel 6 hieronder weergegeven ingreep van de strafwetgever, die verbeurdverklaring tot ontneming propageert omdat die makkelijker, sneller en effectiever is dan een separate ontnemingsprocedure, (ii) de daaruit voortvloeiende rechtspraak van uw strafkamer dat ontnemende verbeurdverklaring wordt geïmputeerd op (dus in de plaats wordt gesteld van) te ontnemen wederrechtelijke voordeel, en (iii) de kennelijk in de strafpraktijk levende behoefte aan en feitelijk ook gegroeide praktijk van ontnemende verbeurdverklaring in plaats van een separate voordeelontneming. Het object van een ontnemende verbeurdverklaring (art. 33a(1)(a) Sr) wordt ook volledig omvat door het object van de voordeelontnemings-maatregel (36e(2) Sr) en ook tekstueel verschillen art. 33a(1)(a) en art. 36e(2) Sr nauwelijks van elkaar. Een materieel voordeelontnemende verbeurdverklaring kan daarmee mijns inziens naar doel en effect thans niet meer zinvol onderscheiden worden van de voordeelontnemingsmaatregel. Het theoretische verschil tussen straf en maatregel zou nog betekenis kunnen hebben als de strafrechter bij zijn hoofdstrafoplegging rekening zou houden met de ontnemende verbeurdverklaring aldus dat die verbeuring die hoofdstraf zou matigen, maar dat lijkt in de praktijk niet het geval. Veeleer lijkt de ontnemende verbeurdverklaring als straf zo bijkomend te zijn geworden dat het materieel eerder om een maatregel in de plaats van voordeelontneming gaat, waar de hoofdstraf los van staat.

Ik meen daarom dat, bezien vanuit de ratio van de fiscale aftrekbeperking en de uitzondering daarop voor voordeelontneming, ontnemende verbeurdverklaring en voordeelontneming gelijke gevallen zijn, waardoor de vraag naar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het fiscale verschil in behandeling rijst. In de wetsgeschiedenis zie ik maar één mogelijke rechtvaardiging om dat verschil ook na 2011 te handhaven: de wetgever wilde niet dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of het om een misdrijf gaat en aldus op het terrein van de strafrechter zou komen. Die overweging is in casu niet relevant: de fiscus hoeft immers geenszins te beoordelen of het om een misdrijf gaat; dat is geheel overgelaten aan de strafrechter. De Staatssecretaris wil uit deze wetsgeschiedenis echter ook afleiden dat de fiscus ook volgzaam is bij het inhoudelijke oordeel (hoofdstraf, bijkomende straf of ontneming) van de strafrechter. Ik meen dat die opvatting leidt tot een tegengesteld resultaat van het door de Staatssecretaris beoogde: als de fiscus de toepassing van het strafrecht door de strafrechter volgt, moet ontnemende verbeurdverklaring juist op gelijke voet aftrekbaar zijn als voordeelontneming. Het zijn de strafwetgever en de strafrechter die ontnemende verbeurdverklaring gelijk stellen aan (imputeren op) voordeel-ontneming. De destijds aangevoerde rechtvaardiging voor het fiscale onderscheid is bij ontnemende verbeurdverklaring verdwenen door gewijzigd inzicht van de strafwetgever, wijziging van de strafwet, de gegroeide strafpraktijk van ontnemende verbeurdverklaring en de daarop aansluitende imputatierechtspraak van uw strafkamer. Ik zie dan voor het fiscale onderscheid bij ontnemende verbeurdverklaring geen redelijke grond meer. Een evenredigheidstoetsing (fair balance) komt dan niet aan snee.

Dat leidt echter niet tot cassatie. Omdat de fiscus de toepassing van het strafrecht door de strafrechter moet volgen, moet voor aftrekbaarheid van de verbeurdverklaring buiten redelijke twijfel staan dat zij voordeelontnemend (bedoeld) was. Dat is in casu niet het geval. Het strafvonnis verwijst immers slechts algemeen naar art. 33a Sr, niet naar lid 1 sub a van die bepaling) en uit de strafmotivering blijkt geenszins dat de verbeurdverklaring materieel een ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel was, maar eerder dat het om de b-grond van art. 33a(1) Sr. voor verbeurdverklaring gaat. Dan moet fiscaalrechtelijk uitgegaan worden van een bestraffend en niet van een ontnemend doel uitgegaan worden. Ik meen daarom dat ook middel 2 strandt, hoezeer ook de belanghebbende principieel een punt heeft.

Middel 3 is gebaseerd op de premisse dat de litigieuze verbeurdverklaring ontnemend (bedoeld) was. Die premisse lijkt mij onjuist, zodat middel 3 geen voorwerp heeft en strandt. De fiscale wetgever van 1997 voorzag wel degelijk dat een bestraffende verbeurdverklaring zoals de litigieuze zou cumuleren met belastingheffing. Middel 3 is dan in wezen een strafmaatverweer.

Ook middel 4 lijkt gebaseerd op de mijns inziens onjuiste premisse dat de litigieuze verbeurdverklaring niet bestraffend, maar voordeelontnemend (bedoeld) was. Het geld en de waarde van de auto moeten dus fiscaalrechtelijk wél als genoten inkomen beschouwd worden. Van de litigieuze bestraffende verbeurdverklaring kan mijns inziens niet gezegd worden dat zij belanghebbendes eigendomsgrondrecht schendt. Lid 2 van art. 1 Protocol 1 EVRM staat de Staten toe om de betaling van boeten te verzekeren en de verbeurdverklaring is vergelijkbaar met een vermogensstraf zoals een geldboete. Vermogensstraffen zijn gedefiscaliseerd, zodat het niet zozeer om evenredigheid tussen straf en inkomen gaat, als wel om evenredigheid tussen de straf en de ernst van het delict. Ook middel 4 is dan in wezen een strafmaatverweer. De strafrechter neemt overigens het draagkrachtbeginsel in acht (art. 33(2) Sr). Voor zover middel 4 inhoudt dat de defiscalisering van vermogensstraffen het eigendomsrecht in het algemeen of in dit geval schendt, meen ik dat die defiscalisering op stelselniveau binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever ligt en dat in dit concrete geval de feitenrechters ervan konden uitgaan dat de belanghebbende niet heeft bewezen dat die defiscalisering hem in zijn individuele geval buitensporig treft.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.