Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1393, 25/02195
Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1393, 25/02195
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 19 december 2025
- Datum publicatie
- 19 december 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1393
- Zaaknummer
- 25/02195
Inhoudsindicatie
Is het in art. 30hb AWR (oud) vastgelegde percentage belastingrente strijdig met art. 1 EP EVRM?; Kan de inspecteur vooruitlopen op een niet gepubliceerd en niet inwerking getreden besluit?; motivering wegingsfactor proceskostenvergoeding voor hoger beroep.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 25/02195
Datum 19 december 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz.
Nr. Gerechtshof 22/312 en 22/313
Nr. Rechtbank 20/9421 en 20/9422
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Deze zaak gaat chronologisch gezien vooraf aan de zaak over de rechtmatigheid van de belastingrente in de vennootschapsbelasting, waarover ik op 26 september 2025 concludeerde1. Die conclusie ging over de hoogte van de belastingrente die sinds 1 oktober 2020 wordt vastgesteld in het Besluit belasting- en invorderingsrente (Bbi). De huidige zaak gaat over de voordien in de AWR zelf (een wet in formele zin) vastgestelde rente van ten minste 4%, voor niet-vennootschapsbelastingzaken.
Doordat deze rente is vastgelegd in een wet in formele zin kan de rechter de hoogte ervan niet toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Wel kan hij beoordelen of de hoogte van die rente strijdigheid oplevert met art. 1 EP EVRM. Daarover gaat hoofdstuk 5.
In mijn conclusie van 26 september 2025 betoogde ik al dat ook de rente van ten minste 4% een element van willekeur in zich draagt. En in het algemeen wordt bij een toetsing aan art. 1 EP EVRM ‘willekeur’ als een diskwalificerende typering gezien. Gezegd kan daarom worden dat de belastingrenteregeling in de onderhavige periode op stelselniveau de door art. 1 EP EVRM geëiste ‘fair balance’ niet respecteert (5.10-5.11).
Toch meen ik dat in dit geval niet kan worden gezegd dat art. 1 EP EVRM op stelselniveau geschonden is. Daarvoor is nodig dat belastingplichtigen worden geconfronteerd met een last die niet alleen disproportioneel is, maar daarnaast ook buitensporig zwaar (5.13-5.14).
Ik ben er niet van overtuigd dat kan worden vastgesteld dat het nadeel op stelselniveau buitensporig zwaar is. Dat neemt natuurlijk niet weg dat in een bijzonder geval de belastingrente voor iemand een individuele buitensporige last kan opleveren en dat de rente op die grond voor hem op een lager percentage moet worden gesteld. Maar dat is in deze zaak niet aan de orde (5.15). Op stelselniveau is het in art. 30hb AWR (oud) neergelegde rentepercentage van ten minste 4 daarom naar mijn oordeel niet strijdig met art. 1 EP EVRM.
In deze zaak speelt ook een andere kwestie, namelijk de vraag of de Inspecteur bij de aanslagoplegging op 26 september 2020, de belastingrente over de periode 1 oktober tot en met 20 oktober 2020, mocht berekenen op basis van een rentepercentage van 4. Op 26 september 2020 gold een rentepercentage van 0,01. Bij besluit van 24 september 2020, bekendgemaakt in het Staatsblad van 30 september 2020, is de belastingrente met ingang van 1 oktober 2020 gesteld op ten minste 4%.
Op het moment waarop de Inspecteur de belastingrentebeschikking nam, was het nieuwe besluit dus nog niet bekendgemaakt en ook nog niet in werking getreden. Ik meen daarom dat de Inspecteur de renteverhoging nog niet mocht toepassen (zie hoofdstuk 4). Dit levert belanghebbende een voordeel op van € 1,22.
Dit zou in theorie gevolgen kunnen hebben voor de door het Hof, met toepassing van art. 2(2) Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) vastgestelde proceskostenvergoeding. Ik meen echter dat het in de praktijk niet zover komt (6.14).
Alleen vanwege de hiervoor bedoelde kwestie ter waarde van € 1,22 is het cassatieberoep naar mijn oordeel gegrond. Voor het overige falen de middelen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
In deze zaak procedeert belanghebbende tegen een aan hem opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2015 en een navorderingsaanslag Zorgverzekeringswet (Zvw) over het jaar 2016.
De navorderingsaanslag IB/PVV 2015
Op 3 maart 2016 heeft belanghebbende zijn aangifte IB/PVV 2015 ingediend. De aanslag IB/PVV 2015 is overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
Op 29 november 2019 heeft belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV 2015 ingediend. In deze aangifte heeft hij een niet eerder aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden van € 337 verantwoord. De Inspecteur heeft naar aanleiding hiervan aan belanghebbende met dagtekening 18 januari 2020 een navorderingsaanslag opgelegd overeenkomstig die herziene aangifte (de eerste navorderingsaanslag). Bij gelijktijdige beschikking is € 8 aan belastingrente in rekening gebracht.
Op 28 juli 2020 heeft belanghebbende opnieuw een herziene aangifte IB/PVV 2015 ingediend. In deze aangifte heeft hij een niet eerder aangegeven belastbare winst uit onderneming van € 1.316 verantwoord. De Inspecteur heeft naar aanleiding hiervan aan belanghebbende met dagtekening 26 september 2020 een tweede navorderingsaanslag opgelegd (hierna: de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2015). Bij gelijktijdige beschikking is € 66 aan belastingrente in rekening gebracht.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2015, omdat de Inspecteur bij het opleggen daarvan ten onrechte het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 337 – waarover reeds bij de eerste navorderingsaanslag is nagevorderd – had gehandhaafd. Daarbij is tevens verzocht om een kostenvergoeding op grond van art. 7:15 Awb.
De Inspecteur is bij uitspraak op bezwaar van 3 november 2020 (geheel) aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen door het belastbaar inkomen uit werk en woning te verminderen tot € 19.910. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd tot € 42. Een schriftelijke beslissing op het verzoek om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase ontbreekt in de uitspraak op bezwaar. Op 20 oktober 2020 heeft de Inspecteur wel aan belanghebbende € 261 laten overmaken, onder vermelding van “kostenvergoeding”. Belanghebbende heeft dat bedrag op 27 oktober 2020 op zijn bankrekening ontvangen.
Bij brief van 18 januari 2022 (de zittingsdag bij de rechtbank) is belanghebbende (alsnog) in kennis gesteld van de aan hem toegekende kostenvergoeding.
De navorderingsaanslag Zvw 2016
Op 26 juni 2017 heeft belanghebbende zijn aangifte Zvw 2016 ingediend naar een bijdrage-inkomen van nihil. De Inspecteur heeft op basis van de aangifte geen aanslag Zwv 2016 opgelegd.
Op 28 juli 2020 heeft belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV 2016 ingediend, waarin hij een niet eerder aangegeven belastbare winst uit onderneming heeft verantwoord van € 18.920. De Inspecteur heeft naar aanleiding van deze herziene aangifte aan belanghebbende met dagtekening 26 september 2020 – naast een navorderingsaanslag IB/PVV 2016 – ook de navorderingsaanslag Zvw 2016 opgelegd, naar een bijdrage-inkomen van € 28.920. Bij gelijktijdige beschikking is € 194 aan belastingrente in rekening gebracht.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag Zvw 2016, omdat het bijdrage-inkomen volgens hem € 18.920 bedraagt. Het bezwaar is daarnaast gericht tegen de beschikking belastingrente. Bij het bezwaarschrift is tevens verzocht om een kostenvergoeding op grond van art.7:15 Awb.
De Inspecteur is bij uitspraak op bezwaar van 3 november 2020 aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen door het bijdrage-inkomen te verminderen tot € 18.920. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd en nader vastgesteld op € 127. Een schriftelijke beslissing op het verzoek om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase ontbreekt in de uitspraak op bezwaar.
Bij brief van 10 november 2020 heeft de Inspecteur de in rekening gebrachte belastingrente op verzoek van belanghebbende nader gespecificeerd. Belanghebbende is daarnaast op dat moment in kennis gesteld van de toegekende kostenvergoeding voor de bezwaarfase ten bedrage van € 261.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2
Het beroep inzake de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2015 zag alleen op de kostenveroordeling in de bezwaarfase. De Rechtbank heeft dit beroep ongegrond verklaard.
Ten aanzien van de navorderingsaanslag Zvw 2016 oordeelde de Rechtbank dat aan de schending van de hoorplicht in de bezwaarfase op grond van art. 6:22 Awb voorbij kan worden gegaan. De klachten over de kostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft de Rechtbank ongegrond verklaard. Het zelfde geldt voor de klachten over de in rekening gebrachte belastingrente.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch 3
Met betrekking tot de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2015 heeft het Hof geoordeeld dat het hoger beroep gegrond is voor zover het ziet op de kosten van de bezwaarfase. Onderdeel B2, punt 1, Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) moet buiten toepassing blijven en het tarief van onderdeel B2, punt 2 moet worden toegepast.4 Ook heeft belanghebbende recht op een proceskostenvergoeding voor de procedure bij de Rechtbank van 2,5 punt x € 907 x 0,5 (factor gewicht van de zaak) = € 1.133,75.
Met betrekking tot de navorderingsaanslag Zvw 2016 heeft het Hof eerst geoordeeld over de in rekening gebrachte belastingrente. Daarbij ging het om drie punten: de juridische grondslag voor de rente over de periode 1 oktober 2020 tot en met 20 oktober 2020, aantasting van het eigendomsrecht (art. 1 EP EVRM) en strijd met het evenredigheidsbeginsel.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes stelling over het ontbreken van een juridische grondslag voor de rente over de periode 1 oktober 2020 tot en met 20 oktober 2020 faalt. Op 26 september 2020, toen de belastingrente in rekening werd gebracht, was het besluit van 24 september 20205 (het Besluit) waarbij het percentage is vastgesteld op ten minste 4,6 nog niet in werking getreden. In beginsel kon op dat moment nog niet vooruit worden gelopen op een toekomstige wijziging, ook niet voor de rente over de periode vanaf 1 oktober 2020, zoals deze in de beschikking belastingrente is opgenomen. Het Hof heeft geoordeeld dat er in het onderhavige geval aanleiding bestaat om hierop een uitzondering te maken omdat het ten tijde van het vaststellen van de belastingrentebeschikking duidelijk was dat met ingang van 1 oktober 2020 het rentepercentage van 4 weer zou gelden. De terugwerkende kracht vormt volgens het Hof ook geen inbreuk op art. 1 EP EVRM, zulks mede gelet op het feit dat de aanpassing van het rentepercentage leidt tot een hogere rentevergoeding van € 1,22. Het voorgaande impliceert volgens het Hof tevens dat geen sprake is van schending van het rechtszekerheidsbeginsel.
Het Hof heeft verder geoordeeld dat geen sprake is van een aantasting van het in art. 1 EP EVRM neergelegde eigendomsrecht. Het minimumpercentage was volgens het Hof ‘opgenomen in art. 30hb(1) AWR en vanaf 1 oktober 2020 in verbinding met art. 1 Bbi en toegelicht in de parlementaire behandeling’. Daarmee is het nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Het minimumpercentage van 4 is niet dusdanig hoog dat de wetgever daarmee buiten deze ruime beoordelingsmarge is getreden. Ook kan de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente niet worden gezien als een individuele en buitensporige last, omdat belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt dat de last zich in haar geval beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de besluitgever met de invoering van art. 1(a) Bbi niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel heeft gehandeld. Het was uitdrukkelijk de bedoeling van de wetgever (in formele zin) dat de verlaging van het percentage belastingrente slechts van tijdelijke aard was. De besluitgever heeft bij de invoering van het Bbi daar ook uitvoering aan gegeven. Het Hof heeft verder geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat de belastingrentebeschikking dient te worden vernietigd omdat de beschikking zelf is vastgesteld in strijd met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht (rechtstreekse toetsing).
Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof (beide procedures tezamen), omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en – wat betreft het beroep inzake IB/PVV 2015 – het beroep bij de rechtbank gegrond is. Het Hof heeft deze tegemoetkoming voor de procedure bij de Rechtbank vastgesteld op 2,5 (punten)7 x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 2.267,50. Voor de kosten van het hoger beroep heeft het Hof deze tegemoetkoming vastgesteld op 1 (punt) x € 907 (waarde per punt) x 0,5 (factor gewicht van de zaak) is € 453,50. In een voetnoot heeft het Hof de toegepaste wegingsfactor toegelicht met de mededeling: “Het hof heeft hierbij toepassing gegeven aan artikel 2, lid 2, Bpb”.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Beroep in cassatie van belanghebbende
Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Middel I, II en III richten zich tegen de oordelen van het Hof over in rekening gebrachte belastingrente. Middel IV richt zich tegen de kostenvergoeding toegekend voor de fase van het hoger beroep.
Middel I klaagt dat het belastingrentepercentage van 4 volgt uit een Besluit van 24 september 2020, dat pas op 30 september 2020 bekend is gemaakt. Derhalve ná 26 september 2020, de dag waarop de belastingrentebeschikking is genomen. De Inspecteur kon toen nog niet vooruitlopen op het Besluit, zodat hij toen voor de periode vanaf 1 oktober 2020 ook belastingrente tegen 0,01% moest berekenen. Belanghebbende kan het Hof niet volgen in zijn conclusie dat het duidelijk was dat vanaf 1 oktober 2020 weer een percentage van 4 zou gaan gelden. Het ‘probleem’ dat zich in deze zaak uit, doet zich voor indien de bekendmaking van de wijziging van het percentage belastingrente niet ten minste zes weken voorafgaand aan de datum van de wijziging geschiedt, omdat het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend, eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar is (in dit geval: zes weken na dagtekening). Dit ‘probleem’ is door de wetgever veroorzaakt en het is aan de besluitgever om hierop tijdig te acteren. Niet tijdige bekendmaking kan niet aan een belastingplichtige worden tegengeworpen.
De middelen II en III richten zich tegen de hoogte van het percentage van 4. Middel II klaagt dat het percentage van 4 op regelniveau in strijd komt met art. 1 EP EVRM en dat het Hof ten onrechte anders heeft geoordeeld. Middel III klaagt dat het percentage van 4 (na 1 oktober 2020), in tegenstelling tot het oordeel van het Hof, wel in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.
Middel IV klaagt over de kostenvergoeding voor de behandeling in hoger beroep waarbij de factor 0,5 is toegepast. Belanghebbende voert aan dat motivering ontbreekt over de aanleiding voor vermindering van de proceskostenvergoeding. Het Hof heeft in een voetnoot slechts opgenomen dat het toepassing geeft aan art. 2(2) Bpb. Daarin is bepaald dat een kostenvergoeding kan worden beperkt als een belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Volgens belanghebbende is dit oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd.
Verweer van de Staatssecretaris
De Staatssecretaris voert aan dat het Hof op goede gronden een juist oordeel heeft gegeven over de belastingrente. De Staatssecretaris meent dat het Hof terecht uit het arrest van 2 oktober 2009 heeft afgeleid dat de belastingrechter rekening moet houden met de gewijzigde regelgeving, en dat dit niet anders is in een geval als dit, waarin belastingrente wordt berekend over de periode die na de datum van vaststelling van de beschikking ligt. In dit geval is bij de wijziging van de regelgeving niet expliciet voorzien in terugwerkende kracht. Maar hier doet zich de situatie voor dat de belastingrente op basis van wetgeving in formele zin wordt berekend over de periode die na de dagtekening van de beschikking ligt. Die situatie brengt volgens de Staatssecretaris mee dat het arrest van 2 oktober 2009 naar analogie kan worden toegepast. Middel I faalt volgens de Staatssecretaris. Ook is er geen strijd met art. 1 EP EVRM en het evenredigheidsbeginsel. De Staatssecretaris acht de oordelen van het Hof juist en op goede gronden gegeven. Middelen II en III falen daarom ook volgens de Staatssecretaris.
Ten aanzien van middel IV voert de Staatssecretaris aan dat de rechter de omvang van een vermindering niet afzonderlijk hoeft te motiveren.8 Wanneer de belanghebbende uitsluitend in het gelijk is gesteld op een punt of punten van ondergeschikt belang, kan een dergelijke matiging worden toegepast.9 Volgens het Richtsnoer proceskostenvergoeding belastingkamers gerechtshoven 2024 mag de rechter de proceskostenvergoeding matigen als de belanghebbende slechts gedeeltelijk in het gelijk is gesteld; daarbij is opgemerkt dat weliswaar een zekere terughoudendheid past maar dat er gelet op de toelichting bij het Bpb geen reden is om art. 2(2) Bpb dusdanig beperkt uit te leggen dat het alleen van toepassing is indien de belanghebbende slechts in het gelijk wordt gesteld op punten van ondergeschikt belang.10 De Staatssecretaris stelt dat belanghebbende in hoger beroep niet in het gelijk is gesteld voor wat betreft de materiële geschilpunten. Het Hof mocht daarom de proceskostenvergoeding matigen. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk.