Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1398, 25/01559

Belanghebbende was vanaf 2 mei 2011 bestuurder van een BV (de BV). De BV exploiteerde een uitzendbureau ten behoeve van infra- en elektriciteitswerken alsmede de metaalindustrie. De BV is op 24 februari 2015 failliet verklaard. Op 17 maart 2020 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten.

Op grond van uitkomsten van door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoeken zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Daarbij is met betrekking tot de naheffing over tijdvakken in het jaar 2013 ook een vergrijpboete opgelegd en is met betrekking tot alle naheffingsaanslagen heffingsrente respectievelijk belastingrente in rekening gebracht.

De BV heeft over de tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014 aangiften voor de loonheffingen gedaan. De aangegeven bedragen zijn niet betaald. De BV heeft ter zake van twee van die tijdvakken tijdig en rechtsgeldig mededelingen gedaan als bedoeld in art. 36(2) Invorderingswet 1990 (IW 1990). Omdat de BV de loonheffingen niet heeft betaald, zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken in de periode oktober 2013 tot en met februari 2014. Daarbij zijn tevens verzuimboetes opgelegd.

De naheffingsaanslagen en boetes zijn voor een deel onbetaald gebleven. Belanghebbende is als (oud-)bestuurder van de BV op grond van art. 36 IW 1990 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffingen en de daarmee samenhangende rente- en boetebeschikkingen.

Het verloop van (de hoogte van) de aansprakelijkstellingen in deze procedure is als volgt:

Belangrijk om op te merken is dat in de (horizontale) regels 1 tot en met 4 naheffingsaanslagen naar aanleiding van een boekenonderzoek staan met correcties en een vergrijpboete en dat in regel 5 naheffingsaanslagen zijn opgenomen die zijn opgelegd omdat volgens de aangifte verschuldigde bedragen niet zijn betaald, inclusief een verzuimboete hiervoor. De procedures over deze twee verschillende naheffingsaanslagen(clusters) lopen op sommige momenten uit elkaar. Ik noem de procedure over de aansprakelijkstelling voor de bedragen opgesomd in regels 1 tot en met 4 de procedure over ‘het boekenonderzoek’ en de procedure over het bedrag aansprakelijkstelling in de vijfde regel de procedure over ‘het betalingsverzuim.’ Uiteindelijk zullen alle aansprakelijkstellingen weer bij elkaar komen maar voordat we daar zijn, nemen ze ieder hun eigen pad naar de Hoge Raad.

Om het nog ingewikkelder te maken, is belanghebbende bij vonnis van 16 december 2019 van de rechtbank Oost-Brabant strafrechtelijk veroordeeld. Dit vonnis is in kracht van gewijsde gegaan. Belanghebbende werd verweten dat hij opzettelijk feitelijk leiding heeft gegeven aan faillissementsfraude. In tegenstelling tot de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01557 werd belanghebbende niet tenlastegelegd dat hij feitelijk leiding had gegeven aan het onjuist of onvolledig doen van aangifte.

Ten aanzien van de faillissementsfraude heeft de rechtbank Oost-Brabant ten eerste geoordeeld dat de BV opzettelijk niet heeft voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het voeren van een deugdelijke administratie en die administratie niet heeft bewaard en tevoorschijn heeft gebracht. Ten tweede stond vast dat er gelden zijn onttrokken aan de boedel van de BV. Ten derde oordeelde de rechtbank dat vanaf 24 mei 2013 minst genomen bewust de aanmerkelijke kans is aanvaard dat het faillissement van de BV aanstaande was. Ten vierde oordeelde de rechtbank dat de BV haar directeuren en de moeder van de directeuren heeft willen bevoordelen door gelden aan de boedel van de BV te onttrekken die anders in de failliete boedel zouden zijn gekomen zodat willens en wetens de aanmerkelijke kans is aanvaard dat door de betalingen de schuldeisers van de BV bij een faillissement zijn benadeeld. De rechtbank heeft bewezen geacht dat belanghebbende feitelijk leiding heeft gegeven aan faillissementsfraude.

Ten aanzien van het feitelijk leiding geven door belanghebbende heeft de rechtbank overwogen dat niet vereist is dat door belanghebbende fysieke uitvoeringshandelingen zijn verricht om de gedraging tot stand te laten komen. Onder omstandigheden kan ook een meer passieve rol tot het oordeel leiden dat een verboden gedraging daardoor zodanig is bevorderd dat van feitelijke leidinggeven kan worden gesproken. Dat kan in het bijzonder het geval zijn bij belanghebbende die bevoegd en redelijkerwijs gehouden is maatregelen te treffen ter voorkoming of beëindiging van verboden gedragingen en die zulke maatregelen achterwege laat. Deze situatie heeft zich ten aanzien van belanghebbende voorgedaan.

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (samen met de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01557) terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld voor de bedragen vermeld in regels 1 tot en met 4. Het ging bij de Rechtbank om de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen 2011 tot en met 2013 en de daarmee samenhangende beschikkingen vergrijpboeten en heffings- en belastingrente.

De vergrijpboete over het jaar 2013 is opgelegd ten aanzien van verschillende correctieposten op grond van grove schuld (boetepercentage 25% en 40%) en opzet (boetepercentage 50% of 80%). De boete zag op de volgende correctieposten: geen geldig ID/Wet op ID-plicht, heffingskorting niet ingevuld, geen heffingskorting, tabel bijzondere beloning, gebruikelijk loon, gereedschapsvergoeding, kledingvergoeding, vergoeding consumpties, vergoeding telefoon, maaltijdvergoeding, hotelvergoeding, offshorevergoeding, parkeerkosten, kilometervergoeding, PGA familie, PGA auto opdrachtgever en twee VAR-beschikkingen.

Met betrekking tot de Wet op ID-plicht, de tabel bijzondere beloningen, de kilometervergoedingen, de PGA auto opdrachtgever en één van de twee VAR-beschikkingen heeft de Rechtbank de vergrijpboete verminderd.

Ten aanzien van de aansprakelijkstelling van de naheffingsaanslagen loonbelasting zijn naar het oordeel van de Rechtbank geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat het niet aan belanghebbenden is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Het gevolg hiervan is dat niet rechtsgeldig melding kon worden gedaan van de betalingsonmacht.

De Rechtbank heeft met het oog op de aansprakelijkstellingen voor de vergrijpboete (regel 4) geoordeeld dat de bewijslast voor kennelijk onbehoorlijk bestuur bij de Ontvanger ligt. De Rechtbank oordeelde voorts dat ook in het geval de Ontvanger aannemelijk moet maken dat het niet betalen van de belastingschulden het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding, de Ontvanger in die bewijslast is geslaagd.

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende (samen met de belanghebbende in de zaak met het nummer 25/01557) terecht als bestuurder aansprakelijk is gesteld voor de periode opgenomen in regel 5. Dat ging over (i) de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen die zijn opgelegd als gevolg van het niet afdragen van de op aangiften loonheffingen verschuldigde bedragen en (ii) de daarmee samenhangende beschikkingen betaalverzuimboeten en belastingrente.

De Rechtbank verwees naar zijn uitspraak in de zaak over het boekenonderzoek en overwoog dat het oordeel van de Rechtbank dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende ook geldt voor deze zaak.

De feiten en omstandigheden waarop de Rechtbank kennelijk onbehoorlijk bestuur aanwezig heeft geacht, houden voor een deel direct inhoudelijk verband met (het ontstaan van) de belastingschulden in die andere zaken; de Rechtbank heeft in het bijzonder verwezen naar de zwaarwegende omstandigheid dat de BV de loonheffing heeft getracht te verminderen door het opvoeren van kostenvergoedingen die niet zijn overeengekomen dan wel waarvoor een basis gedeeltelijk ontbreekt. Als gevolg daarvan zijn structureel loonheffingsverplichtingen niet nagekomen en konden de loonkosten kunstmatig laag worden gehouden.

Dat directe inhoudelijke verband is niet aanwezig met betrekking tot de belastingschulden in deze zaak (over het betalingsverzuim). Dat is echter ook niet vereist. Het gaat erom dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding(en) van betalingsonmacht én dat door dat kennelijk onbehoorlijk bestuur de onderhavige belastingschulden onbetaald zijn gebleven. De voornoemde omstandigheid is daarom ook voor deze zaken van belang, aldus de Rechtbank.

Bij het Bossche hof was ten eerste in geschil of het verdedigingsbeginsel was geschonden, aangezien dat niet meer relevant is in cassatie zal ik het gedeelte van het geschil dat ziet op het verdedigingsbeginsel niet behandelen.

Het gerechtshof oordeelde vervolgens dat (i) het doen van betalingen door de BV aan gelieerde partijen terwijl de betaling van belastingschulden achterwege is gebleven en (ii) het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill, beide handelswijze zijn die worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Volgens het gerechtshof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur zodat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld.

Bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch was ten eerste in geschil of voor het tijdvak 9 een tijdige melding betalingsonmacht was gedaan en of de Ontvanger aannemelijk had gemaakt dat sprake was van onbehoorlijk bestuur. Het gerechtshof was het met de Ontvanger eens dat de melding betalingsonmacht van 19 november 2013 niet als tijdige melding kan worden aangemerkt voor tijdvak 9.

Het gerechtshof oordeelde dat (i) het doen van betalingen door de BV aan gelieerde partijen terwijl de betaling van belastingschulden achterwege is gebleven en (ii) het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill beide handelswijze zijn die worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Volgens het gerechtshof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur zodat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld.

Het eerste middel kwam op tegen het oordeel van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het middel klaagde onder meer erover dat het gerechtshof niet had gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de betalingen door de BV aan (gelieerde) partijen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het middel slaagt. Uit de uitspraak van het gerechtshof blijkt niet dat het heeft onderzocht of de (rechts)personen waaraan betalingen zijn gedaan, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft.

Het middel was ook gegrond ten aanzien van de klacht tegen de overweging van het Hof dat het overdragen van de activiteiten zonder enige betaling van goodwill wordt aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Zonder motivering valt niet in te zien hoe uit de omvang van de door de BV gerealiseerde omzetbedragen kan worden afgeleid dat deze zodanig winstgevend was dat de aanwezigheid van goodwill doordoor aannemelijk is.

Het eerste middel kwam op tegen het oordeel van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg was van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het middel klaagde onder meer erover dat het gerechtshof niet heeft gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de betalingen door de BV aan (gelieerde) partijen. Dit middel slaagde. Uit de uitspraak van het gerechtshof bleek niet dat het Hof had onderzocht of de (rechts)personen waaraan betalingen zijn gedaan, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft.

Bij het Hof was in geschil of na cassatie vaststaat dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag was in geschil of de Ontvanger kennelijk onbehoorlijk bestuur na verwijzing nog kan bepleiten op andere gronden dan de gronden die het gerechtshof heeft gebruikt en, ongeacht het antwoord op deze vraag, of de Ontvanger geslaagd is in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Verder was in geschil of de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslagen waarop de aansprakelijkstellingen zijn gebaseerd zijn verjaard.

Het Hof overwoog dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur na verwijzing niet vaststaat, dat de Ontvanger na verwijzing op andere gronden kan bepleiten dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur maar dat de hoogte van de aansprakelijkstellingen niet meer aan de orde kan komen.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof om aanhouding verzocht, omdat hij zich er niet op had voorbereid dat na verwijzing andere argumenten die de Ontvanger had aangedragen voor de stelling dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur nog aan de orde konden komen. Het Hof heeft dat verzoek om aanhouding ter zitting afgewezen en zag geen aanleiding het onderzoek om die reden te heropenen.

Het Hof begon vervolgens aan de inhoudelijke behandeling van de zaak. Naar het oordeel van het Hof stond, gelet op hetgeen is opgenomen in het onherroepelijke strafvonnis van de rechtbank (‎2.7-‎2.9), vast dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, zodat belanghebbende voor de belastingschuld terecht aansprakelijk is gesteld. Het feit dat belanghebbende in het strafvonnis is veroordeeld voor een omissiedelict (stilzitten daar waar handelen of ingrijpen, bezien naar een strafrechtelijke norm, geboden was), bracht het Hof niet tot een ander oordeel.

De rechtbank heeft in het strafvonnis met betrekking tot de broer van belanghebbende (zaaknummer 25/01557), eveneens bestuurder van de BV, geoordeeld dat de broer ook ten tijde van het doen van de aangiftes loonheffingen op de hoogte was van de onjuiste kilometerdeclaraties en dat de broer daarin zelfs een actieve rol heeft gespeeld. Op basis van deze (onjuiste) aangiftes is (te weinig) belasting afgedragen. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee vast dat de BV willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd afgedragen.

Anders dan zijn broer is belanghebbende niet strafrechtelijk veroordeeld voor het opzettelijk leiding geven aan het onjuist of onvolledig doen van de aangiftes loonheffingen in de periode van 4 april 2011 tot en met 9 april 2013¹⁰ (artikel 69 AWR) op basis waarvan is te weinig belasting afgedragen. Dit feit was belanghebbende zelfs niet ten laste gelegd. Gelet op de samenhang tussen de strafrechtelijke procedures van belanghebbende en zijn broer, moet er, gelet op de actieve rol van de broer van belanghebbende in het doen van de aangiftes loonheffingen en de passieve rol van belanghebbende daarin, van worden uitgegaan dat dit het gevolg is geweest van een bewuste beslissing van het Openbaar Ministerie om de verdenking van belastingfraude jegens belanghebbende niet ten laste te leggen wegens gebrek aan bewijs. Hoewel belanghebbende met betrekking tot dit feit derhalve niet is vrijgesproken, moet er wel van worden uitgegaan dat een bewuste strafrechtelijke afweging plaatsgevonden heeft dat belanghebbende zich niet schuldig heeft gemaakt aan dit strafbaar feit, ook niet als omissiedelict, aldus het Hof.

Het opzettelijk onjuist of onvolledig aangifte doen is onlosmakelijk verbonden met het op basis van die aangiftes (en aldus tekortschietend) afdragen van belasting. Als belanghebbende niet strafrechtelijk verweten kan worden dat hij leiding heeft gegeven aan het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiftes, kon hem a fortiori ook niet worden verweten dat op basis van deze aangiftes (tekortschietend) belasting is afgedragen.

De Ontvanger moet het verwijt aan belanghebbende overtuigend aantonen en deze fiscaalrechtelijke bewijsmaatstaf is niet lichter dan de strafrechtelijke. De bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ sluit nu juist expliciet aan bij de strafrechtelijke maatstaf van ‘buiten redelijke twijfel’. De Ontvanger heeft verder met betrekking tot de verwijtbaarheid van belanghebbende voor het belopen van de vergrijpboetes naast de informatie die reeds bekend was in het strafrechtelijk onderzoek geen aanvullend bewijs bijgebracht. De enige wijze waarop het Hof de twijfel weg kan nemen, is door onderscheid aan te brengen tussen het doleus leiding geven aan het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte en het culpoos leiding geven aan het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Gelet op het feit dat belanghebbende ter zake van het leiding geven blijkens het vonnis van de strafrechter hooguit een stilzitten of nalaten kan worden verweten, heeft het Hof geoordeeld dat twijfel omtrent de strafrechtelijke onschuld die kan ontstaan door belanghebbende een verwijt te maken met betrekking tot het belopen van de vergrijpboete, niet kan worden weggenomen door te wijzen op dit onderscheid. Het Hof heeft hieruit geconcludeerd dat de Ontvanger niet overtuigend heeft aangetoond dat het aan belanghebbende te wijten is dat de vergrijpboetes zijn belopen.

Ook indien de beslissing van het Openbaar Ministerie om belanghebbende niet te vervolgen voor het leidinggeven aan het opzettelijk onjuist of onvolledig aangifte loonheffingen doen door de BV in dit geval niet op één lijn kan worden gesteld met een vrijspraak, heeft de Ontvanger volgens het Hof niet feiten of omstandigheden overtuigend aangetoond die de conclusie kunnen dragen dat het aan belanghebbende te wijten is dat de vergrijpboetes zijn belopen. Met name is niet overtuigend aangetoond waarom belanghebbende ten minste grove schuld zou kunnen worden verweten ten aanzien van het belopen van de vergrijpboete. De enkele omstandigheid dat hij als bestuurder het verzorgen van de aangiftes loonheffingen overliet aan een andere bestuurder, is daartoe naar ’s Hofs oordeel onvoldoende.

Bij brieven van 11 april 2023 heeft de Ontvanger met betrekking tot alle in geschil zijnde naheffingsaanslagen een schriftelijke mededeling gedaan waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt. Het Hof heeft hieruit geconcludeerd dat de rechtsvorderingen tot betaling van de naheffingsaanslagen niet zijn verjaard, zodat de aansprakelijkstellingen niet op die grond voor vernietiging in aanmerking komen.