Parket bij de Hoge Raad, 07-03-2025, ECLI:NL:PHR:2025:303, 24/02647

In deze zaak staat de [A] Stichting (de stichting) centraal. De stichting is door [B] (de oprichter) opgericht op 2 januari 1907. De oprichter is in 1907 overleden, zonder partner, nakomelingen of nog levende ouders. De stichting was zijn enig erfgenaam. Belanghebbende is de weduwe van [C], de kleinzoon van een broer van de oprichter.

Op 2 januari 1907 zijn de statuten van de stichting vastgesteld. Het statutaire doel van de stichting was het financieel ondersteunen van leden van de familie [A] bij studie en financiële behoeftigheid (art. 2 van de originele statuten). Aan de statuten is door het stichtingsbestuur uitvoering gegeven door jaarlijkse toekenning van een financiële bijdrage van tweeduizend euro (voor familieleden in de leeftijd 18-40 jaar) dan wel duizend euro (leeftijd 40 jaar en ouder). Behoeftige familieleden konden daarnaast een aanvraag indienen voor aanvullende financiële ondersteuning. In totaal is in de periode 2009-2018 € 1.107.685 uitgekeerd aan familieleden. Belanghebbende heeft in die jaren geen uitkering ontvangen. Daarnaast werden familiebijeenkomsten georganiseerd en werd een website in stand gehouden. Voorts heeft de stichting in die periode bijgedragen aan onderzoeken naar tinnitus in de vorm van totaal € 70.000 aan donaties. In 2019 heeft de stichting € 111.474 aan familieleden uitgekeerd en € 85.000 gedoneerd ten behoeve van medisch onderzoek.

Op 11 oktober 2018 zijn de statuten van de stichting gewijzigd. Sindsdien is aan die gewijzigde statuten uitvoering gegeven door aan familieleden in de leeftijd 18-38 jaar een jaarlijkse uitkering te doen van circa tweeduizend euro. Familieleden ouder dan 38 jaar ontvangen niet langer een jaarlijkse uitkering. Behoeftige familieleden kunnen daarnaast een aanvraag indienen ter aanvullende financiële ondersteuning. Het vermogen van de stichting bedroeg op 1 januari 2018 € 8.148.046 en op 1 januari 2019 € 7.604.305.

De stichting wordt bestuurd door één directeur, die verantwoording verschuldigd is aan de raad van commissarissen. De directeur maakt jaarlijks de administratie van de stichting op; de raad van commissarissen stelt deze vast. De stichting publiceert niet haar financiële gegevens. De familieleden zijn niet gerechtigd tot het verkrijgen van informatie omtrent de financiële gegevens van de stichting.

Op 6 juli 2018 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om te bevestigen dat de stichting wordt gekwalificeerd als SBBI en zo niet, te bevestigen dat de familieleden niet worden aangemerkt als fictieve erfgenamen aan wie het vermogen wordt toegerekend. De Inspecteur heeft op basis van een stamboom per erfgenaam bij versterf bepaald hoeveel ib/pvv zij als begunstigde van de stichting verschuldigd zijn en of er erfbelasting verschuldigd is. Op 24 september 2019 heeft het vooroverleg plaatsgevonden. De uitkomst van dit vooroverleg was dat partijen van mening verschillen over de kwalificatie van de stichting.

Voor de Rechtbank was in geschil of de stichting moet worden aangemerkt als afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van art. 2.14a Wet IB 2001 en of belanghebbende is aan te merken als fictief erfgenaam en als begunstigde.

De Rechtbank heeft overwogen dat de stichting niet kan worden aangemerkt als SBBI. De doelgroep bestaande uit de familieleden is te beperkt om ten aanzien van de financiële ondersteuning van de familieleden te kunnen spreken van een belang voor de maatschappij als geheel. Daarom is volgens de Rechtbank in zoverre geen sprake is van de behartiging van een sociaal belang. De financiële ondersteuning van het onderzoek naar tinnitus is een algemeen belang en kan daarom niet leiden tot de kwalificatie als SBBI (overweging 28). Met het financieel ondersteunen van familieleden en het organiseren van activiteiten ten behoeve van de familie wordt uitsluitend een particulier belang (namelijk het persoonlijk belang van de familieleden) gediend. Gelet op de hoogte van de uitkeringen aan familieleden enerzijds en de hoogte van donaties voor tinnitusonderzoek anderzijds (zie 2.2), is de conclusie van de Rechtbank dat meer dan bijkomstig (meer dan 10%) een particulier belang wordt beoogd (overweging 29 en 30). De stichting moet worden aangemerkt als APV; dat brengt mee dat de stichting niet kan worden aangemerkt als ‘overig doelvermogen’ (overweging 31). De Rechtbank oordeelde verder dat belanghebbende fictief erfgenaam is (art. 2:14a(4) Wet IB 2001). De Rechtbank overwoog dat onder ‘onterving’ in de context van de APV-regeling ook moet worden verstaan impliciete onterving door de benoeming van een ander tot erfgenaam bij uiterste wilsbeschikking. Dat geen sprake was van anti-fiscaal denken leidt niet tot ander oordeel, want de wetgever heeft al het discretionaire vermogen in een APV willen belasten (overweging 34). Voorts overwoog de Rechtbank dat belanghebbende moet worden aangemerkt als begunstigde (overweging 36).

De Rechtbank heeft de APV-regeling niet in strijd geacht met art. 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb). Het APV-regime is niet beperkt tot anti-misbruiksituaties (overweging 39). De Rechtbank heeft daarbij gewezen op het arrest van 26 maart 2021.³ In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de APV-regeling een effectieve tegenbewijsmogelijkheid kent en daarmee ‘lawful’ is. Niet kan worden gezegd dat de wetgever de aan hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden door opheffing van een heffingsvacuüm met behulp van een heffing over de forfaitair bepaalde opbrengst over een aan een belanghebbende toegerekend vermogensbestanddeel. Dat een belastingplichtige niet (direct) kan beschikken over het aan hem of haar toegerekende vermogensbestanddeel, maakt dit niet anders. Ook het Kerstarrest⁴ maakt dit niet anders: in dat arrest was een geheel andere vraag aan de orde (overweging 40). Er bestaat ook geen strijd met het evenredigheidsbeginsel. De kwalificatie als APV is geen discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur, en er doet zich voorts niet een bijzondere situatie voor waarbij het gevolg van de wetstoepassing dusdanig is dat de wetgever die niet voor ogen kan hebben gehad. Ook doet zich geen strijd voor met het willekeurverbod en het verbod van détournement de pouvoir. Niet kan worden gezegd dat de APV-regeling (materieel) terugwerkende kracht heeft, want het geding ziet op aanslagen 2018 en 2019 (overweging 41). Tot slot heeft de Rechtbank gewezen op de mogelijkheid om ‘maatwerk’ bij de heffing te leveren op grond van art. 64 AWR (overweging 42).

Het Hof oordeelde dat de stichting is aan te merken als APV (overweging 5.6). Het Hof heeft daartoe de overwegingen van de Rechtbank omtrent de kwalificatie van de stichting als APV tot de zijne gemaakt (2.8). Het vermogen van de stichting kan op grond van de APV-regeling pro rata parte worden toegerekend aan belanghebbende. Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank (2.8) dat de oprichter hiermee zijn broers en zussen impliciet heeft ‘onterfd’ in de zin van art. 2:14a(4) Wet IB 2001 overgenomen (overweging 5.8.1-5.8.2). Belanghebbende is – nu haar echtgenoot is overleden – ‘fictief’ erfgenaam in de zin van de APV-regeling (overweging 5.9). Naar het oordeel van het Hof kan de tegenbewijsregeling van art. 2.14a(6) Wet IB 2001 niet worden toegepast. Het rechtens zijn van begunstigde met de mogelijkheid tot het verkrijgen van uitkeringen in de toekomst maakt dat er geen reden is om haar niet als fictief erfgenaam aan te merken (overweging 5.10). Dat de oprichter van de stichting geen anti-fiscaal motief had, doet aan al het voorgaande niet af (overweging 5.11).

Het Hof is tot het oordeel gekomen dat de APV-regeling in strijd is met art. 1 EP EVRM. De APV-regeling is naar het oordeel van het Hof lawful (ovw. 5.14.1). Ook heeft de regeling een legitimate aim (overweging 5.15.1). Het Hof is echter van oordeel dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de uit art. 1 EP EVRM voortvloeiende proportionaliteitstoets (fair balance), de met de APV-regeling genomen ruimte biedt. Indien een deel van de groep begunstigden geen uitkering ontvangt, worden zij toch voor de inkomsten over het fictief aan hen toegerekende vermogensaandeel belast. Andersom worden begunstigden die geldbedragen groter dan hun fictieve aandeel ontvangen juist te licht belast. Dit betekent dat de APV-regeling een relatieve ongelijkheid creëert op grond van een omstandigheid waarop de betrokkenen zelf geen invloed hebben (overweging 5.15.1-5.15.3). Een heffing als hiervoor beschreven is zo ruw dat deze zeer ver is komen af te staan van de werkelijkheid. Naar het oordeel van het Hof vormen de op zich legitieme belangen van de wetgever, hoe begrijpelijk ook, daarvoor geen voldoende rechtvaardiging. Het Hof heeft hierbij mede in overweging genomen dat de wetgever in een situatie als de onderhavige zijn doel – het tegengaan van een heffingsvacuüm – ook op een andere, veel minder verstrekkende, wijze had kunnen bereiken, bijvoorbeeld door het onderwerpen van de binnenlandse stichting aan een heffing (overweging 5.16). Voor degene die in gevallen als het onderhavige geconfronteerd wordt met een heffing als de onderhavige terwijl hem of haar geen daadwerkelijke uitkering toekomt en hij of zij daarop ook niet enig recht kan doen gelden, leidt dit stelsel dan ook tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM (het discriminatieverbod), gewaarborgde rechten (overweging 5.17). Het Hof ziet, gelet op de daarbij zich aandienende aan de wetgever voorbehouden keuzes, geen ander aanknopingspunt om de geconstateerde schending op te heffen en in het onderhavige geval rechtsbescherming te bieden, dan met een op rechtsherstel gerichte compensatie. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende dient daarom in beide jaren te worden vastgesteld zonder inachtneming van het toegerekende vermogen van de stichting (overweging 5.19).