Parket bij de Hoge Raad, 04-04-2025, ECLI:NL:PHR:2025:410, 24/02911
Parket bij de Hoge Raad, 04-04-2025, ECLI:NL:PHR:2025:410, 24/02911
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 4 april 2025
- Datum publicatie
- 17 april 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:410
- Zaaknummer
- 24/02911
Inhoudsindicatie
Navorderingsaanslag, vergrijpboete, Meer en Vaart-verweer, alternatief scenario, motivering, Melo Tadeu, omkering en verzwaring van de bewijslast, de vereiste aangifte.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/02911
Datum 4 april 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017
Nrs. Gerechtshof 22/1677 en 22/1678
Nrs. Rechtbank 21/1486 en 21/1487
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
In deze zaak ga ik in op de toetsing in cassatie van de bewezenverklaring van een beboetbaar feit. Specifiek behandel ik de vraag hoe de belastingrechter om moet gaan met zogenoemde alternatieve scenario’s die door de belastingplichtige worden geschetst ter bestrijding van een bestuurlijke boete. In dit geval stelde de belanghebbende dat hij de bij hem aangetroffen cocaïne niet had aangekocht. Daarbij schetste hij (enigszins impliciet) het scenario dat hij slechts optrad als bewaarder of tussenpersoon. Het is de vraag of het Hof bij de verwerping van dit verweer kon volstaan met de overweging dat belanghebbende niets heeft aangevoerd waaruit zou volgen dat hij de cocaïne niet zelf heeft gekocht. Hierbij komt ook de bewijsmaatstaf en de motiveringseis aan bod.
In augustus 2017 heeft een strafrechtelijke doorzoeking plaatsgevonden in de woning en twee auto’s van belanghebbende. Daarbij zijn 36 blokken cocaïne aangetroffen van elk één kilogram en grondstoffen voor de productie van MDMA. Verder zijn aangetroffen vijf mobiele telefoons met niet-uitleesbare software, twee jammers, een vacuümmachine, een geldtelmachine en € 135.410 aan contant geld.
Belanghebbende is vervolgens strafrechtelijk veroordeeld voor het opzettelijk aanwezig hebben gehad van 36 kilogram cocaïne, 108 kilogram MDMA en voor het witwassen van € 135.410. Belanghebbende is vrijgesproken voor handel in en vervoer van cocaïne en MDMA.
Voor het jaar 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw en een vergrijpboete opgelegd. Bij de vaststelling van de aanslagen is de Inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende de aankoopsom van de bij hem aangetroffen cocaïne en de € 135.410 in contanten, moet hebben verdiend met werkzaamheden in dat jaar. De inkoopwaarde van de aangetroffen cocaïne is bepaald op € 900.000. Als resultaat uit overige werkzaamheden is in aanmerking genomen € 900.000 plus € 135.410, oftewel € 1.035.410. De vergrijpboete is vastgesteld op € 269.170.
In beroep heeft de Rechtbank de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 verminderd, omdat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagde. Belanghebbende mocht erop vertrouwen dat het verbeurdverklaarde bedrag van € 135.410 in aftrek mag worden gebracht in het jaar 2017. Voorts heeft de Rechtbank de vergrijpboete verminderd en gematigd tot € 22.500 vanwege de financiële omstandigheden van belanghebbende en overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak in eerste feitelijke instantie.
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
Belanghebbende komt in cassatie met zes middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Het vierde middel ziet op de motivering van de bewezenverklaring van het beboetbare feit. Het kan met enige goede wil worden opgevat als een zogenoemd Meer en Vaart-verweer.
In hoofdstuk 4 van deze conclusie zet ik uiteen hoe in het strafrecht wordt omgegaan met een dergelijk verweer, waarbij de verdachte een niet met de bewijsmiddelen strijdig alternatief scenario schetst. Ik zet daarbij uiteen dat de alternatieve scenario’s op twee manieren worden gerangschikt. In de eerste plaats wordt een onderscheid gemaakt tussen scenario’s waarop wel al voor het hof een beroep is gedaan, en scenario’s die voor het eerst in cassatie ten tonele worden gebracht. Aan laatstgenoemde deus ex machina-scenario’s hoeft het hof in beginsel niet uit eigen beweging te hebben gedacht. Zij mogen in beginsel onbehandeld blijven. In de tweede plaats wordt de categorie scenario’s waarop de verdediging wel al een beroep heeft gedaan, nader onderverdeeld naar waarschijnlijkheid:
- hoogst onwaarschijnlijke scenario’s mogen terzijde worden gelegd, zonder dat het hof er iets over zegt,
- ongeloofwaardige en niet aannemelijk geworden scenario’s moet het hof benoemen en van die kwalificatie voorzien, maar die kwalificatie hoeft in beginsel niet te worden gemotiveerd,
- goed denkbare scenario’s mogen alleen gemotiveerd terzijde worden gesteld,
- erg goed denkbare scenario’s staan in de weg aan een bewezenverklaring.
De eerste en de laatste categorie zijn in zekere zin buitenbeentjes. Ik denk dat dit komt doordat de uitkomst in die gevallen zo vanzelfsprekend (self evident) is dat de Hoge Raad – ongeacht wat het gerechtshof erover heeft geschreven – kan oordelen dat geen andere conclusie mogelijk is dan dat het alternatieve scenario moet worden verworpen (eerste categorie) of tot vrijspraak moet leiden (laatste categorie). Naar mijn mening is het verschil tussen de tweede en de derde categorie eerder gradueel dan principieel. Naarmate het alternatieve scenario a prima vista plausibeler is en naarmate het door de verdediging concreter wordt gemaakt, zal van de rechter meer onderzoek kunnen worden verlangd en zal in de uitspraak meer verantwoording moeten worden afgelegd van dat onderzoek.
In hoofdstuk 5 van deze conclusie kom ik na een afweging van de argumenten voor en tegen honorering van middel 4 tot de slotsom dat het middel opgevat als Meer en Vaart-verweer tekort schiet, maar dat het middel niettemin succesvol klaagt over de motivering van het bestreden oordeel van het Hof. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, acht ik niet begrijpelijk dat het Hof uit de omstandigheid dat bij belanghebbende de cocaïne is aangetroffen, heeft afgeleid dat overtuigend is aangetoond dat de cocaïne door belanghebbende is aangeschaft en dat hij die aanschaf (deels) met eigen vermogen heeft gefinancierd. De omstandigheid dat belanghebbende “niets heeft aangevoerd waaruit zou volgen dat hij de cocaïne niet zelf heeft gekocht”, is daarvoor onvoldoende. Dit sluit bijvoorbeeld niet uit dat hij de cocaïne (al dan niet informeel) als bewaarder of tussenpersoon hield of door middel van een leverancierskrediet heeft gefinancierd of in consignatie heeft gekregen.
De overige middelen falen naar mijn mening en lenen zich voor toepassing van art. 81 RO. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor de behandeling van de vraag of de vergrijpboete terecht is opgelegd.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
In de woning van belanghebbende op het terrein van camping [A] in [Q] heeft op 11 augustus 2017 een doorzoeking ter inbeslagneming plaatsgevonden in het kader van een witwasonderzoek. Ook heeft een doorzoeking plaatsgevonden in twee auto’s. Bij deze doorzoeking zijn 36 blokken cocaïne aangetroffen en grondstoffen voor de productie van MDMA. Verder zijn er onder meer vijf mobiele telefoons aangetroffen die over software beschikken die niet uit te lezen is, twee jammers, een vacuümmachine en een geldtelmachine. Daarnaast is contant geld in voornamelijk grote coupures aangetroffen.
Bij vonnis van 20 februari 2018 is belanghebbende door de rechtbank Overijssel strafrechtelijk veroordeeld voor het opzettelijk aanwezig hebben gehad van 36 kilogram cocaïne, 108 kilogram MDMA en voor het witwassen van € 135.410. Dat bedrag werd verbeurd verklaard. Er is geen hoger beroep ingesteld.
Belanghebbende heeft op 5 augustus 2019 voor het jaar 2017 een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.215 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Op 17 september 2019 zijn de aanslagen IB/PVV en inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (Zvw) voor het jaar 2017 conform de aangifte vastgesteld. Daarnaast is voor het te laat indienen van de aangifte IB/PVV bij beschikking een verzuimboete van € 369 opgelegd.
Naar aanleiding van de strafrechtelijke veroordeling zijn op 30 oktober 2019 navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw en een vergrijpboete over het jaar 2017 aangekondigd. Bij de vaststelling van de aanslagen is ervan uitgegaan dat belanghebbende de aankoopsom van de in 2017 aangetroffen cocaïne en het toen aangetroffen contante geld moet hebben verdiend met werkzaamheden in dat jaar. De inkoopwaarde van de aangetroffen cocaïne is bepaald op € 25.000 per kilogram, resulterend in een totaal van € 900.000. Als resultaat uit overige werkzaamheden is in aanmerking genomen € 900.000 plus € 135.410, oftewel € 1.035.410. Bij gelijktijdige beschikking is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 269.170, te weten 50% van de meer verschuldigde IB/PVV. Daarbij is € 35.590 aan belastingrente in rekening gebracht.
De navorderingsaanslag Zvw is opgelegd naar een maximumbijdrage-inkomen van € 53.701. Daarbij is € 125 aan belastingrente in rekening gebracht.
Naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende bezwaarschriften heeft de Inspecteur op 17 april 2020 aan belanghebbende een brief verzonden waarin onder meer staat vermeld:
“Aantreffen van een contant geldbedrag van € 135.410
U stelt terecht dat in het kader van de samenloop en afstemming tussen belastingheffing en strafrechtelijke ontneming is afgesproken dat de ontneming van strafrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat het ontnomen bedrag voor de belastingheffing aangemerkt wordt als aftrekbare kosten waardoor er ten aanzien van het ontnomen bedrag per saldo geen belastingheffing plaatsvindt. Uit de jurisprudentie hierover blijkt echter dat er pas sprake is van aftrekbare kosten op het moment dat de ontnemingsvordering onherroepelijk is geworden. Dit betekent dat het verbeurd verklaarde bedrag in 2018 als kosten genomen mag worden. Nu uw cliënt in 2018 geen inkomen heeft genoten, heeft dit tot gevolg dat het alsdan ontstane negatieve inkomen met de drie voorafgaande jaren mag worden verrekend. Omdat verrekening dan voor een substantieel bedrag met het in 2017 genoten inkomen plaatsvindt, ga ik ermee akkoord dat het gehele bedrag met dit jaar verrekend wordt waardoor het nu vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning met € 135.410 verminderd kan worden.”
Bij het doen van de uitspraken op bezwaar is de Inspecteur hierop teruggekomen. In de uitspraak op bezwaar staat hierover vermeld:
“In mijn brief van 17 april 2020 heb ik aangegeven dat, nu de aangetroffen contanten belanghebbende ontnomen zijn, dit bedrag aangemerkt wordt als aftrekbare kosten waardoor ten aanzien van de ontnomen € 135.410 geen belastingheffing plaatsvindt. Echter, genoemd bedrag is ontnomen als bijkomende straf. Dit betekent dat de ontneming een puur punitief karakter heeft. Hierdoor komt het ontnomen bedrag ingevolge artikel 3.14 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 niet voor aftrek in aanmerking.”
De bezwaren van belanghebbende zijn in de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 februari 2021 ongegrond verklaard door de Inspecteur.
Belanghebbende werkte in 2024 in loondienst in de glashandel en genoot daaruit een netto maandsalaris van € 2.099. Daarnaast is belanghebbende directeur enig aandeelhouder (DGA) van [B] B.V. die op haar beurt een 50%-deelneming heeft in [C] B.V., een autohandel. Deze onderneming is opgericht op 3 januari 2022.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard voor zover het beroep betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2017, de daarbij vastgestelde boete en de in rekening gebrachte belastingrente. De Rechtbank overwoog dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat, zoals in de brief van 17 april 2020 staat vermeld, het verbeurdverklaarde bedrag van € 135.410 in aftrek mag worden gebracht in het jaar 2017. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 918.215 en heeft de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. De Rechtbank heeft de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 22.500. De Rechtbank overwoog dat de boete onevenredig is, gezien de hoogte van het netto-inkomen van belanghebbende en heeft de boete voorts gematigd vanwege overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak in eerste feitelijke instantie. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag Zvw. De Rechtbank overwoog dat de boete onevenredig is, gezien de hoogte van het netto-inkomen van belanghebbende en heeft de boete voorts gematigd vanwege overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak in eerste feitelijke instantie. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag 2017 in stand gelaten.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof heeft vastgesteld dat bij belanghebbende cocaïne is aangetroffen. Het Hof overweegt dat hij daarover de beschikkingsmacht had en dat dan in beginsel ervan uit mag worden gegaan dat belanghebbende deze cocaïne heeft aangeschaft. Het ligt dan vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat deze cocaïne eigendom was van een ander. Dat bewijs heeft belanghebbende niet geleverd. Dat belanghebbende wegens zijn eigen veiligheid niet kan verklaren wie de cocaïne heeft aangeschaft, komt volgens het Hof voor zijn rekening en risico. Het Hof heeft – gelet op het uitblijven van een redelijke verklaring – aannemelijk geacht dat belanghebbende de bij hem aangetroffen cocaïne heeft aangeschaft. Het Hof heeft tevens aannemelijk geacht dat belanghebbende voor de bij hem aangetroffen goederen een aanzienlijk geldbedrag heeft betaald. Gelet op het belastbaar inkomen dat belanghebbende heeft aangegeven in zijn aangifte IB/PVV 2017 van € 18.215, het feit dat hij geen box 3-vermogen heeft aangegeven en de geschatte waarde van de aangetroffen goederen, kan volgens het Hof niet anders dan dat belanghebbende naast de aangegeven bron van inkomen ook een andere bron van inkomen had om de bij hem aangetroffen goederen te financieren. De waarde van de aangetroffen goederen is van zodanige omvang dat een verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd aanzienlijk bedrag niet is aangegeven. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende zich bewust moet zijn geweest dat een dergelijk inkomen behoort te worden aangegeven. Het Hof heeft geoordeeld dat vorenstaande leidt tot de bewijsrechtelijke sanctie dat de bewijslast ten nadele van belanghebbende wordt omgekeerd en verzwaard.
Het Hof heeft vervolgens beoordeeld of de door de Inspecteur gemaakte schatting van het belastbare inkomen redelijk is. Het Hof overweegt onder meer dat de beoordeling of een schatting van de Inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, niet streng is.3 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur zich voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 heeft gebaseerd op een rapport van de Dienst Landelijke Informatieorganisatie “De doorvoer van cocaïne via Nederland” van juli 2018, dat gaat over de distributielijnen en doorvoermethoden van cocaïne. Op bladzijde 68 van dit rapport is vermeld dat een kilogram cocaïne na import in Nederland momenteel ongeveer € 25.000 a € 27.000 waard is (politie-informatie). De Inspecteur komt op basis van die informatie uit op een correctie van € 900.000 (te weten € 25.000 keer 36 kilogram cocaïne). Het Hof heeft belanghebbende niet gevolgd in zijn standpunt dat de Inspecteur is uitgegaan van de verkoopprijs van één kilogram cocaïne en daardoor van een te hoog bedrag. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat het bedrag uit het rapport van de Dienst Landelijke Informatieorganisatie is gebaseerd op de prijs die een tussenhandelaar na de import in Nederland betaalt voor één kilogram cocaïne en dus niet de uiteindelijke verkoopprijs aan de eindverbruiker. De Inspecteur heeft daarnaast de aangetroffen MDMA niet meegenomen in de schatting van het belastbaar inkomen. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur zijn schatting, met hetgeen hij ter onderbouwing heeft aangevoerd, heeft voorzien van voldoende feitelijke aanknopingspunten en aldus niet willekeurig heeft vastgesteld.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de navorderingsaanslag – na vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 135.410 – tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat hij de cocaïne niet dan wel voor een lager bedrag heeft ingekocht en dat het voor rekening en risico van belanghebbende komt dat hij in verband met zijn veiligheid niet over de herkomst van de cocaïne wil verklaren.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het opleggen van de navorderingsaanslagen en de boete niet in strijd is met het Melo Tadeu-arrest.4 Het Hof heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende een voor de Belastingdienst onbekende bron van inkomen heeft gehad waarmee hij de aangetroffen cocaïne heeft gefinancierd. Dit oordeel is niet in strijd met de strafrechtelijke vrijspraak van – kort samengevat – de handel en het vervoer van cocaïne en MDMA.
Het Hof heeft overwogen dat het oordeel dat de navorderingsaanslag IB/PVV niet te hoog is vastgesteld tevens inhoudt dat het bijdrage-inkomen voor de navorderingsaanslag Zvw niet te hoog is vastgesteld.
Ten aanzien van de vergrijpboete heeft het Hof overwogen dat slechts een vergrijpboete kan worden opgelegd indien de Inspecteur overtuigend aantoont dat het aan het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat er voor 2017 te weinig IB/PVV is geheven. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan. De Inspecteur heeft overtuigend aangetoond dat het niet anders kan zijn dan dat belanghebbende bewust onbekende inkomsten, waarmee belanghebbende de aangetroffen cocaïne heeft gefinancierd, uit het zicht van de fiscus heeft willen houden, waardoor hij de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit zou volgen dat hij de cocaïne niet zelf heeft gekocht. Het Hof maakt het oordeel van de Rechtbank, dat de boete moet worden gematigd naar € 22.500, tot de zijne. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de boete verder moet worden gematigd gelet op zijn draagkracht. De Inspecteur heeft ter zitting onbetwist verklaard dat [C] B.V., waarin belanghebbende indirect 50% van de aandelen houdt, in 2023 € 1,9 miljoen omzet heeft behaald. De stelling van belanghebbende dat deze onderneming in de opstartfase verkeert en hij nog geen salaris kan genieten, heeft het Hof niet geloofwaardig geacht. Het Hof ziet daardoor geen aanleiding om de boete verder te matigen wegens de financiële omstandigheden van belanghebbende en acht de boete – zoals deze is vastgesteld door de Rechtbank – passend en geboden.
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd in een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
Ik behandel hierna hetgeen belanghebbende en de Staatssecretaris hebben aangevoerd in cassatie beknopt. In de beoordeling van de middelen geef ik een uitgebreidere weergave van de cassatiemiddelen.
Beroep in cassatie door belanghebbende
Belanghebbende komt met zes middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de vereiste aangifte. Belanghebbende stelt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Middel 2 klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de correctie in het belastbaar inkomen uit werk en woning van € 900.000 redelijk is. Middel 3 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de navorderingsaanslag – na de vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 135.410 – tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Middel 4 klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat het aan het (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat er voor 2017 te weinig IB/PVV is geheven. Middel 5 klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het Hof niet geloofwaardig acht dat de onderneming van belanghebbende in de opstartfase verkeert en belanghebbende nog geen salaris kan genieten. Het zesde middel richt zicht tegen het oordeel van het Hof dat het opleggen van de navorderingsaanslagen en de boete niet in strijd is met het Melo Tadeu-arrest en er geen sprake is van een schending van art. 6(2) EVRM.
Verweer van de Staatssecretaris
In het verweerschrift stelt de Staatssecretaris gemotiveerd dat de oordelen die door de middelen in het beroepschrift in cassatie worden bestreden niet getuigen van een onjuiste rechtsopvatting en/of berusten op de aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen, niet onbegrijpelijk zijn en toereikend zijn gemotiveerd.