Parket bij de Hoge Raad, 11-04-2025, ECLI:NL:PHR:2025:426, 24/04109

De vragen hebben als gezegd betrekking op de rechtspositie van de bestuurder van een vennootschap die op grond van wettelijke bepalingen van de Curaçaose belasting- en sociale wetgeving door de Ontvanger aansprakelijk wordt gehouden voor belasting- en premieschulden van de vennootschap. Wat zijn de voorwaarden voor aansprakelijkheid, wat kan de bestuurder aan een aansprakelijkstelling tegenwerpen en tot welke rechter kan de bestuurder zich (in welke rechtsgang) wenden voor rechtsbescherming? Het ligt voor de hand om bij de beantwoording van deze vragen mede naar het Nederlandse recht te kijken, nu de Curaçaose belasting- en sociale wetgeving deels is ontleend aan Nederlandse wetgeving. Daarbij rijst dan vanzelf de vraag of de Curaçaose wetgeving niet conform de Nederlandse wetgeving valt uit te leggen. Die vraag is ook deels door het hof opgeworpen (vraag 4b). Daarom zal hierna eerst worden stilgestaan bij het concordantiebeginsel, dat dicteert in hoeverre met de Nederlandse wetgeving rekening valt te houden. Vervolgens worden de diverse in deze zaak aan de orde zijnde wettelijke regelingen van Curaçao op grond waarvan de bestuurder aansprakelijk is voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap, weergegeven en besproken en vergeleken met de Nederlandse en Arubaanse regelingen en bezien of aanleiding bestaat voor een concordante uitleg. Daarna wordt ingegaan op de betekenis van art. 1 Eerste Protocol EVRM in dit verband (waarop vraag 3 van het hof betrekking heeft), en op de rechter die bevoegd is om rechtsbescherming te verlenen in dit verband en de voor de bestuurder openstaande procedures (vragen 1 en 6-8). Tot slot komen de gelding van de formele rechtskracht van aanslagen aan de orde (vraag 5) en de mogelijkheid tot disculpatie voor zover deze niet met zoveel woorden in de wet is geregeld (vraag 4). Daarna worden in hoofdstuk 4 van deze conclusie de prejudiciële vragen beantwoord.

Het concordantiebeginsel

Wat van het voorgaande zij, het komt mij voor dat ook indien de belasting- en sociale wetgeving van de landen overeenstemt, een concordante uitleg daarvan bepaald in de rede ligt, al dan niet (uitsluitend) op grond van art. 23 Statuut in verbinding met art. 1a Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad of al dan niet omdat de invordering van belastingen een deels privaatrechtelijk onderwerp betreft. Concordante uitleg is echter in beginsel alleen mogelijk als de wetgeving van de landen (voldoende) met elkaar overeenstemt.

Hoofdelijke aansprakelijkheid bestuurder

De gestelde vragen zien op de wettelijk bepalingen van Curaçao op grond waarvan de Ontvanger [eiser] aansprakelijk heeft gesteld voor de belasting- en premieschulden van Venta. Welke voorwaarden bevatten die bepalingen voor die aansprakelijkheid en welke verweren kan de bestuurder gelet op die bepalingen voeren tegen een aansprakelijkstelling? Het antwoord op deze vragen is niet alleen van belang voor de aansprakelijkheid van de bestuurder, maar ook voor de (rechter die) rechtsbescherming (verleent) met betrekking tot de aansprakelijkheid. Die bepalingen laat ik hierna de revue passeren. Ik ga in op de grondslag van de aansprakelijkheid, de mogelijkheid van disculpatie en de formaliteiten van de aansprakelijkstelling. Waar relevant vergelijk ik die bepalingen met het Nederlandse en ook het Arubaanse recht. Blijkens de door het hof vastgestelde feiten gaat het in deze zaak, en dus bij de vragen, om belastingen en premies op grond van de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten,¹⁵ de Landsverordening basisverzekering ziektekosten,¹⁶ de Landsverordening op de Loonbelasting 1976,¹⁷ de Landsverordening omzetbelasting 1999,¹⁸ en de Landsverordening op de winstbelasting 1940¹⁹ (zie hiervoor in 2.1 onder (iii) en rov. 3.17-3.22 van het vonnis van 30 juli 2024, die het hof herhaalt in rov. 2.4-2.9 van het vonnis van 29 oktober 2024).

De verschillende landsverordeningen kennen ieder hun eigen regeling met betrekking tot de aansprakelijkheid van de bestuurder, zij het dat sommige landsverordeningen in dit verband verwijzen naar een andere landsverordening en deze van overeenkomstige toepassing verklaren. Ik bespreek die regelingen hieronder afzonderlijk. Ik merk hier vooraf op dat de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten en de Landsverordening basisverzekering ziektekosten als zodanig geen belastingwetgeving betreffen, maar regelingen van volksverzekeringen. De premies voor deze volksverzekeringen worden op Curaçao echter op grond van deze beide landsverordeningen door de belastinginspecteur bij aanslag opgelegd en door de Ontvanger geïnd. Op de heffing en inning van voor werknemers verschuldigde premies zijn de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 en de Landsverordening dwanginvordering²⁰ van overeenkomstige toepassing. In Nederland geldt eenzelfde regeling. Dat rechtvaardigt om de premieheffing en -inning op dezelfde wijze te behandelen als de heffing en inning van belasting, zoals hiervoor al gebeurde en ook in de vonnissen van het hof is gebeurd.

- Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten

Met betrekking tot de door Venta ingevolge de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten verschuldigde premies is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 30 van die Landsverordening zoals deze bepaling luidde vóór 2013, in de versie van art. 30 die is gepubliceerd op de hiervoor in voetnoot 15 genoemde plaats.²¹ Het hier relevante deel van die bepaling, art. 30 lid 1, aanhef en onder b, is in 2013 komen te vervallen. Die (hier kennelijk nog toepasselijke) bepaling luidde:

“1. Hoofdelijk aansprakelijk is:

(…)

b. voor de premie en de administratieve boete af te dragen respectievelijk verschuldigd door een binnen de Nederlandse Antillen gevestigde rechtspersoon: ieder van de bestuurders;

(…).”²²

In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten is bij art. 30 niet meer opgemerkt dan:

“De werkgever is aansprakelijk voor de afdracht van de premie. Op grond van artikel 30 kunnen ook andere personen dan de werkgever aansprakelijk worden gesteld voor de premie die niet of niet tot het juiste bedrag ingehouden of afgedragen was. De personen, genoemd in het eerste lid, zijn allen hoofdelijk aansprakelijk. Dit betekent dat ieder van hen voor het gehele bedrag kan worden aangesproken. De Inspecteur is – zolang de aanslag niet is voldaan – vrij in de keuze wie hij zal aanspreken.”²³

Het hof verwijst in zijn vonnissen (in rov. 3.18 respectievelijk rov. 2.5) niet naar art. 30, maar naar art. 62 lid 2 van de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten. Art. 62 lid 2 van die landsverordening luidt:

“2. De aansprakelijkheid van de niet hier te lande gevestigde werkgever krachtens de bepalingen van deze landsverordening wordt gedragen door zijn hier te lande gevestigde vertegenwoordiger dan wel degene die de leiding heeft over de hier te lande verrichte werkzaamheden.”

De verwijzing door het hof naar deze bepaling lijkt een vergissing. Venta is niet een ‘niet hier te lande gevestigde werkgever’ als bedoeld in deze bepaling, nu Venta blijkens de stukken van het geding een vennootschap is naar het recht van Curaçao die is gevestigd in Curaçao. Bedoeld zal dus zijn genoemd art. 30 lid 1, aanhef en onder b, Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten, waarnaar de dwangschriften ook verwijzen.

De Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten bevat geen nadere bepalingen over de aansprakelijkheid van de bestuurder. Genoemde bepaling van 30 lid 1, aanhef en onder b, houdt uitsluitend in dat hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder bestaat. Uit de hiervoor in 3.9 aangehaalde toelichting volgt dat de Ontvanger²⁴ kan kiezen of hij een beroep op deze aansprakelijkheid doet en, zo ja, in hoeverre, zoals steeds geldt bij een hoofdelijke aansprakelijkheid in het burgerlijk recht.²⁵

- Landsverordening basisverzekering ziektekosten

Met betrekking tot de door Venta ingevolge de Landsverordening basisverzekering ziektekosten verschuldigde premies is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 10 lid 2 van die Landsverordening. Bedoeld is kennelijk art. 10.2 lid 2 Landsverordening basisverzekering ziektekosten, aangezien geen art. 10 Landsverordening basisverzekering ziektekosten bestaat. Art. 10.2 lid 2 Landsverordening basisverzekering ziektekosten luidt:

“2. De aansprakelijkheid van de niet hier te lande gevestigde inhoudingsplichtige krachtens de bepalingen van deze landsverordening wordt gedragen door zijn hier te lande gevestigde vertegenwoordiger dan wel degene die de leiding heeft over de hier te lande verrichte werkzaamheden.”

Nu Venta als gezegd niet een ‘niet hier te lande gevestigde inhoudingsplichtige’ is, berust de verwijzing in de dwangschriften kennelijk op een vergissing van de Ontvanger.

Art. 6.8 leden 1 en 2 Landsverordening basisverzekering ziektekosten houdt hetzelfde in als het hiervoor in 3.11 genoemde art. 22 leden 1 en 2 Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten. De hierna te bespreken bepaling van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 die de bestuurders van de rechtspersoon naast de rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk verklaart voor de belastingschulden van de vennootschap, is dus ook ten aanzien van de premies voor de basisverzekering ziektekosten van overeenkomstige toepassing. Over art. 6.8 Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten is in de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten niet meer opgemerkt dan:

“De heffing en inning van de inkomensafhankelijke premie zullen geschieden door de belastinginspecteur onderscheidenlijk de ontvanger. Dat zal op een vergelijkbare wijze gebeuren als bij de heffing en inning van de inkomstenbelasting, waarbij de premie ook bij wijze van voorheffing bij de verzekerde zal worden ingehouden. De SVB heeft geen rol in de heffing en inning behoudens het verstrekken van overzichten van de verzekerden.”²⁶

Het ligt in het licht van het voorgaande voor de hand de dwangschriften aldus te begrijpen dat is bedoeld om te verwijzen naar art. 6.8 Landsverordening basisverzekering ziektekosten in samenhang met de relevante bepaling van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976, die de bestuurders van de rechtspersoon naast de rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk verklaart voor de belastingschulden van de vennootschap.²⁷ Uiteraard is het oordeel over deze uitleg van de dwangschriften aan het hof in het vervolg van het hoger beroep van deze zaak. Een en ander maakt de Landsverordening basisverzekering ziektekosten voor het overige niet van belang voor de beantwoording van de gestelde vragen, nu de relevante materie dus is geregeld in de Landsverordening op de Loonbelasting 1976.

- Landsverordening op de Loonbelasting 1976

Met betrekking tot de door Venta verschuldigde loonbelasting is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 21 lid 1, aanhef en onder b, Landsverordening op de Loonbelasting 1976. Die bepaling luidt:

1. Hoofdelijk aansprakelijk is:

(…)

b. voor de belasting en de administratieve boete verschuldigd door een binnen de Nederlandse Antillen gevestigde rechtspersoon: ieder van de bestuurders;

(…).”

In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 wordt over art. 21 lid 1 niet meer opgemerkt dan:

“Artikel 21 somt een aantal gevallen op, waarin ook anderen dan de inhoudingsplichtige aansprakelijk worden gesteld. De in het eerste lid van dit artikel genoemde personen zijn allen hoofdelijk aansprakelijk; dat wil zeggen dat ieder van hen voor het gehele bedrag kan worden aangesproken. De ontvanger is — zolang de aanslag nog niet is voldaan — vrij in de keuze wie hij zal aanspreken.”²⁸

Het hof haalt de art. 21-21b Landsverordening op de Loonbelasting 1976 integraal aan in rov. 3.20 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en rov. 2.7 van zijn vonnis van 29 oktober 2024. Art. 21a – dat, zoals uit zijn nummering blijkt, van latere datum is dan art. 21 – regelt de hoofdelijke aansprakelijkheid van de aannemer voor de loonbelasting die verschuldigd is door de onderaannemer. Deze bepaling verklaart de aannemer onder bepaalde voorwaarden niet aansprakelijk als de niet-betaling niet aan hem is te wijten (art. 21a lid 7). Een dergelijke disculpatiemogelijkheid ontbreekt in art. 21 voor de bestuurders van de vennootschap. Art. 21b bepaalt voor de daar genoemde gevallen dat de inspecteur bij beschikking het bedrag bepaalt van de aansprakelijkheid. Een dergelijke bepaling ontbreekt voor de aansprakelijkheid van de bestuurders van de vennootschap. De Landsverordening op de Loonbelasting 1976 bevat ook anderszins geen voorwaarden of formaliteiten voor de aansprakelijkheid op grond van art. 21. Er is dus geen beschikking nodig. De aansprakelijkheid volgt uit de wet. Ook bij deze aansprakelijkheid volgt uit de toelichting dat de Ontvanger kan kiezen of hij een beroep op deze aansprakelijkheid doet en, zo ja, in hoeverre, zoals steeds geldt bij een hoofdelijke aansprakelijkheid in het burgerlijk recht (zie hiervoor in 3.12).

- Landsverordening omzetbelasting 1999

Met betrekking tot de door Venta verschuldigde omzetbelasting is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 53 Landsverordening omzetbelasting 1999. Die bepaling luidt:

“Indien ten onrechte geen of te weinig belasting is voldaan, door toedoen of mede door toedoen van een ander dan de ondernemer, is die ander hoofdelijk aansprakelijk voor die belasting, de boeten, de interest en kosten.”

In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening omzetbelasting 1999 wordt over art. 53 het volgende opgemerkt:

“De hoofdelijke aansprakelijkheid die in deze bepaling wordt geregeld, is algemeen geredigeerd. De hoofdelijke aansprakelijkheid is steeds dan aanwezig als bij de toepassing van deze landsverordening blijkt dat geen of te weinig belasting is geheven. Er moet sprake zijn van niet of te weinig heffen door toedoen van of mede door toedoen van een ander dan degene die de belasting verschuldigd wordt. Er moet sprake zijn van een verwijt. Dit duidt op een handelen gericht op het bewerkstelligen van geen of een te lage heffing, dan wel de medewerking aan, aanstichting, verzoek of opdracht tot het verrichten van zulk handelen. Hoofdelijke aansprakelijkheid houdt niet in dat eerst de eigenlijke schuldenaar moet worden aangesproken: beiden kunnen gelijktijdig voor de schuld worden aangesproken. Wie wordt aangesproken behoort tot de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst.”²⁹

Deze bepaling eist dus toedoen voor aansprakelijkheid. Gelet op de redactie van de bepaling en daarop gegeven toelichting valt van de Ontvanger te eisen dat hij dit toedoen aannemelijk maakt. Uit bepaling en toelichting volgt voorts dat de aangesproken bestuurder niet aansprakelijk is als het toedoen niet komt vast te staan. Verdere eisen of voorwaarden stelt art. 53 Landsverordening omzetbelasting 1999 niet voor aansprakelijkheid en het beroep daarop. Er is dus geen beschikking nodig. De aansprakelijkheid volgt uit de wet. Ook bij deze aansprakelijkheid volgt uit de toelichting dat de Ontvanger kan kiezen of hij een beroep op deze aansprakelijkheid doet en, zo ja, in hoeverre, zoals steeds geldt bij een hoofdelijke aansprakelijkheid in het burgerlijk recht (zie hiervoor in 3.12 en 3.18).

- Landsverordening op de winstbelasting 1940

Met betrekking tot de door Venta verschuldigde winstbelasting is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 16 lid 2 jo art. 41 van de Landsverordening op de winstbelasting 1940. Art. 41 van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 is voor de vragen niet relevant en wordt hier daarom niet weergegeven of besproken, evenmin als dat in de vonnissen van het hof is gebeurd. Art. 16 Landsverordening op de winstbelasting 1940 luidt:

“1. De belasting is verschuldigd door het lichaam.

2. De bestuurders en besturende vennoten, zomede de vertegenwoordigers binnen de Nederlandse Antillen zijn hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. Bij ontbinding of vereffening zijn bovendien de met de vereffening belaste personen en hun vertegenwoordigers binnen de Nederlandse Antillen hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. De aansprakelijkheid houdt op wanneer de genoemde personen, tot betaling aangesproken, ten genoegen van de Inspecteur aantonen, dat zij in de onmogelijkheid zijn geweest in hun hoedanigheid voor de betaling te zorgen.

3. De aantoning wordt schriftelijk gedaan en ingediend bij de Inspecteur.

4. De beschikking van de Inspecteur is met redenen omkleed, indien zij afwijzend is.

5. Afschrift der beschikking wordt aangetekend per post aan de belanghebbende gezonden.

6. Van die beschikking kan binnen twee maanden, nadat het afschrift is verzonden, in beroep worden gekomen bij de Raad.

7. De invordering der belasting wordt ten aanzien van hem, te wiens behoeve een aantoning als bedoeld bij het derde lid is ingediend, geschorst:

a. na die indiening, totdat door de Inspecteur terzake zal zijn beschikt, en bij afwijzende beschikking gedurende de bij het zesde lid bedoelde termijn van twee maanden, tenzij binnen die termijn door belanghebbende schriftelijk aan de Inspecteur is verklaard, dat hij van de beschikking niet in de beroep zal komen;

b. ingeval van beroep, totdat door de Raad terzake zal zijn beschikt;

een en ander echter onder voorbehoud, dat de Inspecteur, met opheffing in zover van de schorsing, machtiging kan verlenen om de maatregelen voor de invordering van de verschuldigde belasting, voorzover en op zodanige wijze als door hem nodig wordt geacht, voortgang te doen vinden, indien naar zijn oordeel de schorsing door belanghebbende wordt misbruikt tot het verrichten van handelingen, welke de mogelijkheid van het verhaal der belasting in gevaar brengen.

8. Onder de in het tweede lid genoemde bestuurders, besturende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers zijn begrepen allen, die bij of na het ontstaan der belastingschuld bestuurders, besturende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers waren, ook voor zover zij zijn af- of uitgetreden, rekening hebben gedaan of décharge hebben bekomen.”

In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 wordt over art. 16 (toen nog art. 14) opgemerkt:

“Het verhaal van de belasting moet deugdelijk worden verzekerd. Een aansprakelijkheid van derden voor de belasting van het lichaam is daartoe noodzakelijk. Zij, op wie bij het ontstaan van de belastingschuld of later de zorg heeft gerust voor de nakoming van de financieele verplichtingen van het lichaam in het algemeen, moeten ook voor de betaling van de belasting van dat lichaam zorg dragen. Schieten zij in de behoorlijke vervulling van die taak te kort, dan dienen zij persoonlijk tegenover het gebiedsdeel Curaçao aansprakelijk te zijn.

De belastingregelingen zijn imperatief. De belasting wordt geheven in elk geval, waarin de wettelijke voorwaarden der heffing vervuld zijn. De belastingverordening brengt aldus Curacao, als belastingheffer, in relatie met alle lichamen, die in de gestelde omstandigheden verkeeren, en indirect met de vertegenwoordigers dier lichamen. De aansprakelijkheid van deze vertegenwoordigers voor de verplichtingen van het lichaam kan niet worden beoordeeld volgens civielrechtelijke verhoudingen. Het gouvernement toch heeft geen keuze; ook met vertegenwoordigers, die te kwader trouw zijn, of althans hun verplichtingen als zoodanig jegens de schatkist niet nakomen, wordt Curaçao door de belastingheffing in relatie gebracht. Daaruit vloeit de noodzakelijkheid voort om eene persoonlijke aansprakelijkheid van de vertegenwoordigers in het leven te roepen, opdat een waarborg bestaat dat zij er voor zorg dragen, dat de verplichtingen, welke door de belastingverordening op de door hen vertegenwoordigde lichamen worden opgelegd, worden nagekomen. Den fiscus tegen te werpen, dat hij verhaal heeft op de goederen van het belastingschuldige lichaam, zou toch waarlijk niet aangaan in gevallen waarin de vertegenwoordigers, zoo niet opzettelijk, dan toch door gebrek aan zorg, het verhaalsrecht illusoir hebben gemaakt. Ons gebiedsdeel moet de bevoegdheid hebben degenen, die daarvoor door hun verhouding tot het lichaam in aanmerking komen, voor de belasting verantwoordelijk te stellen. Deze zullen dit risico hebben te aanvaarden als een dat hun betrekking meebrengt. Dit klemt te meer, omdat maar al te vaak blijkt, dat wanneer vertegenwoordigers tegenover Curaçao, als belastingheffer komen te staan, zij het niet zoo nauw nemen met wettelijke of moreele verplichtingen.

Een onbeperkte aansprakelijkheid van de vertegenwoordigers zou echter niet met de billijkheid strooken en vloeit ook niet logisch voort uit het hierboven aangegeven motief voor de persoonlijke verantwoordelijkheid dier vertegenwoordigers tegenover den fiscus. Indien aan het licht komt, dat zij in hunne hoedanigheid gedaan hebben wat redelijkerwijs van hen kan worden verwacht, gaat het niet aan hen nog langer voor de belastingschuld van het door hen vertegenwoordigde lichaam persoonlijk verantwoordelijk te houden. De aansprakelijkheid voor de belastingschuld van anderen mag een vexatoir karakter dragen. Zij mag niet worden geregeld als middel om het verhaal, ten koste van de vertegenwoordigers, gemakkelijk te maken. Alleen indien het toedoen of de nalatigheid van de vertegenwoordigers aan de wanbetaling niet vreemd is, bestaat grond voor de verplichting tot aanzuivering der belasting uit eigen beurs. Toonen zij, tot betaling aangesproken aan, dat de wanbetaling aan hen niet is te wijten, dan moeten zij vrijuit kunnen gaan. Zijn ze daarentegen tekort geschoten in hun verplichting om voor de betaling van de belasting van het lichaam te zorgen, dan hebben zij de ongelegenheid, waarin hun tekortkoming hen mocht brengen, aan zich zelf te wijten.

(…)

Het ophouden van de aansprakelijkheid is mede in artikel 14 geregeld. Een vertegenwoordiger, tot betaling aangesproken, heeft gelegenheid om ten genoege van den Administrateur van Financien aan te toonen, dat hij in de onmogelijkheid is geweest in zijn hoedanigheid voor de betaling te zorgen.

Van de terzake genomen beschikking van den Administrateur kan in beroep worden gegaan bij den Raad van Beroep.”³⁰

Art. 16 lid 2 Landsverordening op de winstbelasting 1940 geeft de bestuurder dus de mogelijkheid om zich te disculperen door aan te tonen dat hij ‘in de onmogelijkheid is geweest in zijn hoedanigheid voor de betaling te zorgen.’ Over het beroep hierop van de bestuurder wordt door de inspecteur bij beschikking beslist, van welke beschikking beroep openstaat bij de belastingrechter.³¹ De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in een uitspraak uit 2022 in een procedure tegen een dergelijke beschikking over de disculpatiemogelijkheid van het bijna gelijkluidende (maar inmiddels vervallen) art. 16 lid 2 van de Landsverordening winstbelasting van Aruba als volgt geoordeeld:

“(…) aan de voorwaarden voor disculpatie is voldaan indien de betrokkene aantoont dat hij niet tekort is geschoten in de behoorlijke vervulling van zijn bestuurstaak met betrekking tot de nakoming door het lichaam van financiële verplichtingen, waaronder niet-fiscale verplichtingen. In dat verband is van belang dat er geen algemene regel bestaat op grond waarvan een schuldenaar die niet in staat is al zijn schuldeisers volledig te betalen, steeds onbehoorlijk handelt wanneer hij een schuldeiser voldoet vóór andere schuldeisers, ook als hij daarbij niet rekening houdt met eventuele preferenties. Het staat (een bestuurder van) een vennootschap – dan ook – in beginsel vrij om op grond van een eigen afweging te bepalen welke schuldeisers van de vennootschap in de gegeven omstandigheden zullen worden voldaan.”³²

Over de disculpatiemogelijkheid van art. 16 lid 2 Landsverordening op de winstbelasting 1940 wordt in de literatuur opgemerkt:

“(…) dat bestuurders zich kunnen disculperen, indien zij in redelijkheid hebben gedaan, wat van hen ten aanzien van de heffing van winstbelasting mag worden verwacht. Onachtzaamheid en nonchalance zal niet snel tot disculpatie leiden, anders kan het wellicht liggen, indien de betrokken bestuurder als gevolg van een functionele taakverdeling met het financieel beheer van het lichaam niets van doen heeft.

Disculpatie leidt tot het ophouden van hoofdelijke aansprakelijkheid, zij doet de hoofdelijke aansprakelijkheid niet van aanvang af vervallen. Heeft de betrokkene in de tussentijd de winstbelasting voor het lichaam betaald, dan ontstaat geen recht op teruggave; de betrokkene zal zich met een regresvordering tot het belastingplichtige lichaam moeten wenden. Ditzelfde geldt indien goederen van de betrokkene bij executie zijn verkocht en de opbrengst daarvan is afgedragen aan de ontvanger, gelegde beslagen zullen echter moeten worden opgeheven.”³³

Met betrekking tot de Landsverordening op de winstbelasting geldt dus dat de bestuurder zich kan disculperen door aan te tonen dat hij in de onmogelijkheid is geweest in zijn hoedanigheid voor de betaling te zorgen. Daarvoor is vereist dat hij aantoont dat hij niet is tekortgeschoten in de behoorlijke vervulling van zijn bestuurstaak met betrekking tot de nakoming door het lichaam van financiële verplichtingen. Hierover wordt door de inspecteur bij beschikking beslist, van welke beschikking beroep openstaat bij de belastingrechter. Betwist de bestuurder zijn aansprakelijkheid niet, dan is voor die aansprakelijkheid geen beschikking vereist. De aansprakelijkheid volgt uit de wet. Hoewel de toelichting daarover niets zegt, lijkt aannemelijk dat de Ontvanger ook bij deze belasting kan kiezen of hij een beroep op deze aansprakelijkheid doet (zie onder meer hiervoor in 3.21).

Samenvatting voorgaande

De Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten, de Landsverordening basisverzekering ziektekosten, en de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 verklaren de bestuurder van de vennootschap dus zonder meer hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap als bedoeld in die regelingen. Die aansprakelijkheid volgt uit de wet. Daarvoor is geen beschikking nodig. Het is aan de Ontvanger om al dan niet een beroep te doen op de hoofdelijke aansprakelijkheid. De Landsverordening omzetbelasting 1999 eist voor die hoofdelijke aansprakelijkheid door de Ontvanger aan te tonen toedoen van de bestuurder wat betreft de niet-betaling van de omzetbelasting door de vennootschap. Ook deze aansprakelijkheid volgt uit de wet en ook hier heeft de Ontvanger een keuzerecht. De Landsverordening op de winstbelasting 1940 geeft de bestuurder de mogelijkheid om aan te tonen dat hij in de onmogelijkheid is geweest in zijn hoedanigheid voor de betaling te zorgen. Daarover wordt bij beschikking beslist, waarvan beroep openstaat bij de belastingrechter. Betwist de bestuurder zijn aansprakelijkheid niet, dan is voor die aansprakelijkheid geen beschikking vereist. De aansprakelijkheid volgt uit de wet. Het is aannemelijk dat de Ontvanger ook bij deze belasting een keuzerecht heeft bij het al dan niet een beroep doen op deze hoofdelijke aansprakelijkheid.³⁷

Vergelijking met recht Nederland en Aruba

In Nederland is de aansprakelijkheid van bestuurders van vennootschappen voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap tegenwoordig geregeld in art. 36 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990).³⁸ Op grond van art. 36 lid 1 Iw 1990 is de bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor de daar genoemde belastingen, waaronder de loonbelasting en de omzetbelasting. De vennootschapsbelasting (dus in Curaçao de winstbelasting) wordt hier niet genoemd en is dus van de bestuurdersaansprakelijkheid uitgesloten.³⁹

Art. 36 lid 2 Iw 1990 kent een regeling van de melding van betalingsonmacht. De rechtspersoon die niet tot betaling van de belastingen in staat is, is op grond van die bepaling verplicht daarvan schriftelijke mededeling te doen aan de ontvanger. Als de rechtspersoon aan die verplichting heeft voldaan, kan de bestuurder op grond van art. 36 lid 3 Iw 1990 alleen aansprakelijk voor de belastingschulden zijn als aannemelijk is dat het niet betalen daarvan is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dat moet worden aangetoond door de ontvanger. Als de rechtspersoon niet aan die meldplicht heeft voldaan, wordt op grond van art. 36 lid 4 Iw 1990 kennelijk onbehoorlijk bestuur aangenomen en vermoed dat de niet-betaling aan de bestuurder te wijten is. Tot weerlegging van dat vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldplicht heeft voldaan.⁴⁰

Aansprakelijkstelling vindt op grond van art. 49 lid 1 Iw 1990 plaats bij beschikking van de ontvanger. Die beschikking is op grond van art. 49 lid 4 Iw 1990 voor bezwaar en beroep vatbaar. Het beroep staat open bij de belastingrechter.

In Aruba is per 1 juni 2014 de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen in werking getreden.⁴¹ In de art. 3 en 10 van die landsverordening is een regeling opgenomen die overeenkomt met die van de art. 36 en 49 Iw 1990.

Toepassing concordantiebeginsel?

Zoals uit het voorgaande volgt, is de wetgeving met betrekking tot de aansprakelijkheid van de bestuurder voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap in Nederland, Aruba en Curaçao duidelijk verschillend. De regeling in Curaçao komt deels overeen met die welke in Nederland tot de jaren ’80 van de vorige eeuw gold, vóór de invoering van de zogeheten anti-misbruikwetgeving. Het oude art. 32 Wet op de loonbelasting 1964, dat ook van toepassing was op de invordering van veel premies voor volksverzekeringen, bepaalde op dezelfde wijze als art. 21 Landsverordening op de Loonbelasting 1976 van Curaçao dat de bestuurder van de vennootschap hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting die de vennootschap moet afdragen.⁴² Art. 40 Wet op de omzetbelasting 1968 verklaarde die bepaling ook van overeenkomstige toepassing op de invordering van de naheffing van omzetbelasting. Art. 23 Wet op de Winstbelasting 1940 bepaalde dat de vereffenaars van een ontbonden rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de winstbelasting, behoudens voor zover zij aantonen dat de niet-voldoening daarvan niet aan hen te wijten is.

Gelet op de (inmiddels bestaande) verschillen is er in beginsel geen grond voor toepassing van het concordantiebeginsel van de hiervoor genoemde, in deze zaak aan de orde zijnde bepalingen. Daarvoor zijn de verschillen (nu) (veel) te groot. Door het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao is dan ook terecht geoordeeld dat geen grond bestaat om de Nederlandse belastingregelgeving in dit verband van toepassing te achten in Curaçao.⁴³

Alleen waar details overeenkomen, zou aan concordante wetsuitleg gedacht kunnen worden. In dit verband kan worden genoemd het toedoenvereiste van art. 53 Landsverordening omzetbelasting 1999, het onmogelijkheidscriterium van 16 lid 2 Landsverordening op de winstbelasting 1940 en de huidige Nederlandse en Arubaanse maatstaf van kennelijk onbehoorlijk bestuur. In de hiervoor in 3.24 genoemde uitspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad uit 2022 valt mogelijk een aanzet hiertoe te lezen.⁴⁴ Geen van de door het hof gestelde vragen heeft echter betrekking op deze kwestie. Vraag 4 beperkt zich tot de vraag of het concordantiebeginsel een disculpatiemogelijkheid voor de bestuurder kan meebrengen waar deze in de wetgeving van Curaçao ontbreekt. Het antwoord op die vraag luidt dus ontkennend. Het concordantiebeginsel vermag niet zulke grote verschillen te overbruggen.

Art. 1 Eerste Protocol EVRM

Met vraag 3 stelt het hof aan de orde of art. 1 Eerste Protocol EVRM (hierna: EP EVRM) of enig ander hoger recht bijzondere eisen stelt aan de rechtsbescherming van de bestuurder in het geval dat hij aansprakelijk wordt gesteld voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap. Art. 1 EP EVRM beschermt het recht op eigendom. Art. 1 lid 2 EP EVRM bepaalt echter al gelijk dat de lidstaten ruime bevoegdheden hebben om op het gebied van onder meer de heffing en inning van belasting en premies inbreuk op het recht op eigendom te maken. Het tweede lid luidt:

“2. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

Uit het voorgaande volgt dat de bestuurdersaansprakelijkheid voor belasting- en premieschulden van de vennootschap niet in strijd met art. 1 EP EVRM is te achten. Wel dient de rechtmatigheid van die aansprakelijkheid door de bestuurder in een procedure ter discussie te kunnen worden gesteld.⁴⁸ Naar ik zou menen, volgt uit art. 1 EP EVRM niet dat de bestuurder de juistheid van de aanslagen ter discussie moet kunnen stellen. De nationale wetgever kan ervoor kiezen om deze niet betwistbaar te maken voor de bestuurder op grond van een efficiënte inning van belasting en premies.⁴⁹ Dit valt binnen de ruime ‘margin of appreciation’ die het EHRM de lidstaten laat.

Het hof heeft zelf recent in een vergelijkbare zaak ook al goeddeels in deze zin geoordeeld:

“3.19 De Curaçaose bepalingen inzake bestuurdersaansprakelijkheid in de landsverordeningen die de heffing van belastingen regelen, zijn naar voorshands oordeel van het hof niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM. Deze bestuurdersaansprakelijkheid is bij wet voorzien en dient een algemeen belang. Naar voorshands oordeel van het hof bestaat er een redelijk evenwicht tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van de bestuurders. Artikel 1 Eerste Protocol EVRM brengt mee dat elke heffing van belasting vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan (HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1943). Ook voor bestuurders die hoofdelijk aansprakelijk worden gehouden voor belastingschulden, moeten er procedurele garanties bestaan die deze een redelijke mogelijkheid bieden om hun aansprakelijkheid aan te vechten. Ieder die door de Ontvanger als hoofdelijk aansprakelijke bestuurder voor een belastingschuld wordt aangemerkt, heeft echter de mogelijkheid om zijn hoofdelijke aansprakelijkheid aan te vechten bij de rechter. In geval van winstbelasting kan dat bij de belastingrechter, maar dat is in dit geval niet aan de orde. Indien het niet kan bij de belastingrechter, kan het bij de civiele rechter als restrechter (in een bodemprocedure en in spoedeisende gevallen in kort geding). Indien, overeenkomstig hetgeen hiervoor onder 3.18 is overwogen, de Ontvanger de bestuurder eerst tot betaling aanspreekt en een redelijke termijn voor de betaling stelt, wordt de bestuurder daarmee ook een redelijke gelegenheid geboden om zich tot de rechter te wenden.

Art. 1 EP EVRM brengt dus geen bijzondere eisen mee zoals hiervoor in 3.32 bedoeld, voor de aansprakelijkheid van de bestuurder voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap. Ander relevant ‘hoger recht’ waarop bij vraag 3 wordt gedoeld, zie ik niet. Daarbij merk ik nog op dat het Unierecht, waarop de Ontvanger onder 6 van zijn schriftelijke opmerkingen vrij uitvoerig ingaat, in beginsel niet geldt in de andere landen van het Koninkrijk. Weliswaar is het hele Koninkrijk lid van de Unie, maar het Unierecht geldt, zeer kort gezegd, in beginsel slechts in Nederland.⁵¹

Bevoegde rechter: de belastingrechter?

Onder een belastingaanslag wordt blijkens art. 2 lid 2 onder e Algemene landsverordening Landsbelastingen verstaan: de voorlopige aanslag, de aanslag, de navorderingsaanslag alsmede de naheffingsaanslag. Een voor bezwaar vatbare beschikking is blijkens de op 29 Algemene landsverordening Landsbelastingen gegeven toelichting een beschikking die is genomen door de inspecteur op grond van enige bepaling van de heffingsverordeningen waarop de Algemene landsverordening Landsbelastingen van toepassing is. Die heffingsverordeningen zijn de landsverordeningen die staan opgesomd in art. 1 lid 1 Algemene landsverordening Landsbelastingen.⁵³ Tot die verordeningen behoren de Landsverordening op de Loonbelasting 1976, de Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940. Hiernaast kan een landsverordening in aanvulling hierop bepalen dat van bepaalde beschikkingen bezwaar en beroep bij de belastingrechter mogelijk is.⁵⁴ Art. 6.6 lid 2 Landsverordening basisverzekering ziektekosten bepaalt dat de Algemene landsverordening Landsbelastingen van overeenkomstige toepassing is op de heffing van de premies als bedoeld in de Landsverordening basisverzekering ziektekosten. Art. 22 Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten bepaalt dat de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 van overeenkomstige toepassing is op de afdracht van premies als bedoeld in de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten. Beschikkingen die genomen worden op grond van een bepaling van deze regelingen zijn dus eveneens voor bezwaar bij de inspecteur en beroep bij de belastingrechter vatbaar.

Met betrekking tot andere besluiten en handelingen van de inspecteur en de ontvanger dan waartegen de wet bezwaar en beroep bij de belastingrechter openstelt, moet de belanghebbende zich tot de bestuursrechter wenden, zo deze wel bevoegd is, dan wel tot de burgerlijke rechter.⁵⁵ Ook dit komt overeen met het stelsel van rechtsbescherming dat in Nederland geldt.

Het hof overweegt in rov. 3.42-3.43 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en rov. 2.27-2.28 van zijn vonnis van 29 oktober 2024 dat het hem in de onderhavige zaak wenselijk voorkomt dat de belastingrechter, mede vanwege eenvormige toepassing van het recht, ook de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder inhoudelijk kan beoordelen. Het hof spreekt hier van een leemte in de wetgeving en verwijst ter vergelijking naar een uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba dat, kort gezegd, een vergelijkbare verzuchting bevat met betrekking tot een andere fiscale kwestie.

Het is de vraag of hier inderdaad sprake is een leemte. Zoals hiervoor opgemerkt, verklaren de hier aan de orde zijnde landsverordeningen de bestuurder van de vennootschap veelal zonder meer hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap als bedoeld in die regelingen. Dat is een zeer vergaande aansprakelijkheid – verdergaand dan nu in Nederland geldt, zoals hiervoor bleek – , maar leidt op zichzelf niet tot problemen. Die hoofdelijke aansprakelijkheid ligt ook op het terrein van de inning van belasting- en premievorderingen, dat van oudsher als deels privaatrechtelijk is gezien, als hoedanig die hoofdelijke aansprakelijkheid zelf ook is te beschouwen. Wel is wat minder wenselijk te achten dat dit stelsel meebrengt, zoals hierna nog aan de orde zal komen, dat de bestuurder de aanslag van de vennootschappen bij de burgerlijke rechter aan de orde zal moeten kunnen stellen. Dat is echter een gevolg van de uitdrukkelijk door de wetgever met het gesloten stelsel van rechtsbescherming gemaakte keuze. Het is ook aan de wetgever om hierin verandering te brengen of de bestaande bepalingen zo nodig te mitigeren. Dat gaat de rechtsvormende taak van de rechter in beginsel te buiten.

De belastingrechter is dus niet de bevoegde rechter voor de rechtsbescherming van de bestuurder bij de huidige stand van de wetgeving in Curaçao, met uitzondering van het geval dat de bestuurder een beroep doet op de onmogelijkheid om voor betaling te zorgen als bedoeld in art. 16 lid 1 Landsverordening op de winstbelasting 1940.

Bevoegde rechter: de bestuursrechter?

Geen beroep staat open op grond van de LAR als sprake is van een beschikking waartegen beroep bij een andere administratieve rechter kan of kon worden ingesteld (art. 7, aanhef en onder g, LAR, herhaald voor specifiek de belastingrechter in art. 7 lid 2 onder r LAR). Tegen belastingaanslagen en -beschikkingen waarvan beroep openstaat bij de belastingrechter, is dus geen beroep mogelijk bij de algemene bestuursrechter, die in Curaçao ook wel de LAR-rechter wordt genoemd. Dat geldt ook voor personen die zelf niet bij de belastingrechter terecht kunnen omdat de wet hun niet het recht van bezwaar en beroep geeft. Bij de LAR-rechter kan men dus alleen terecht als de fiscale beschikking niet berust op een regeling die overeenkomstig het hiervoor in 3.37 vermelde in art. 1 Algemene landsverordening Landsbelastingen is genoemd, en die niet als zodanig bepaalt dat beroep van die beschikking openstaat bij de belastingrechter.

Wat dit betreft, bestaat een verschil met Nederland. Art. 26 AWR bepaalt namelijk dat in afwijking van art. 8:1 Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit (überhaupt) slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld indien het betreft een aanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. De ‘bestuursrechter’ is in dit verband zowel de belastingrechter als de algemene bestuursrechter. Deze bepaling sluit de weg naar de algemene bestuursrechter dus af voor alle ‘ingevolge de belastingwet’ genomen beschikkingen, ook voor die niet voor beroep bij de belastingrechter vatbaar zijn.⁶⁰ De rechtsbescherming met betrekking tot die beschikkingen is in Nederland dan ook overgelaten aan de burgerlijke rechter, behoudens in de gevallen dat de wet die (toch weer) specifiek opdraagt aan de bestuursrechter.

Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de burgerlijke rechter bevoegd is met betrekking tot de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap, buiten het al genoemde geval van het beroep op onmogelijkheid als bedoeld in art. 16 lid 1 Landsverordening op de winstbelasting 1940.⁶⁴ Daarmee schiet de rechtsbescherming allicht niet tekort.⁶⁵

Staat voor de bestuurder verzet open?

Art. 4 Landsverordening dwanginvordering luidt:

“1. De tenuitvoerlegging van het dwangschrift kan niet worden geschorst dan door een verzet, met redenen omkleed.

2. Het verzet wordt betekend aan de ontvanger, die de betaling vervolgt en moet op straffe van nietigheid bevatten keuze van domicilie in de hoofdplaats van het eiland, waar het betrokken ontvangerskantoor is gevestigd. Eveneens op straffe van nietigheid moet binnen een maand na deze betekening het geding tegen de ontvanger worden aanhangig gemaakt bij de rechter in eerste aanleg op dat eiland.

3. Verzet kan niet gegrond zijn op het niet ontvangen van aanslagbiljet, kennisgeving van te betalen bijdrage of vergoeding of aanmaning en kan nimmer gericht zijn tegen de wettigheid of de hoegrootheid van het gevorderde bedrag, noch gegrond zijn op de bewering dat aanspraak zou bestaan op ontheffing of vermindering.

4. Indien het verzet wordt afgewezen, is geen hoger beroep ontvankelijk dan na bewijs, dat de belasting, bijdrage, vergoeding, rente, verhogingen en kosten zijn geconsigneerd in handen van de ontvanger, die de betaling vervolgt.”

Aan art. 4 Landsverordening dwanginvordering is in de parlementaire geschiedenis van de Landsverordening dwanginvordering geen directe aandacht besteed.⁶⁷ Art. 4 Landsverordening dwanginvordering bepaalt niet aan wie de mogelijkheid van verzet toekomt; de bepaling regelt slechts hoe verzet wordt ingesteld (lid 2), wat het gevolg ervan is (lid 1) en waarop het verzet niet kan worden gegrond (lid 3). Als gezegd komt volgens het hof de mogelijkheid van verzet alleen toe aan de belastingplichtige.⁶⁸ De Hoge Raad heeft zich nog niet uitgelaten over de vraag aan wie het recht van verzet toekomt. Wel heeft de Hoge Raad met betrekking tot de gelijkluidende regeling van art. 4 Landsverordening dwanginvordering Aruba overwogen dat de mogelijkheid van verzet onverlet laat dat de belastingplichtige het invorderingsrecht waarop het dwangschrift ziet, ook in een gewone civiele procedure aan de orde kan stellen. Die gewone procedure schorst de tenuitvoerlegging echter niet, anders dan het verzet op grond van art. 4 lid 1 Landsverordening dwanginvordering.⁶⁹ Met een ‘gewone civiele procedure’ is bedoeld een executiegeschil ex art. 438 RvC (dat hetzelfde bepaalt als art. 438 RvNL). Als gezegd levert het dwangschrift dat de Ontvanger uitvaardigt, een executoriale titel op in de zin van art. 430 lid 1 RvC (dat hetzelfde bepaalt als art. 430 lid 1 RvNL). Art. 438 RvC bevat een algemene regeling voor geschillen die zich kunnen voordoen naar aanleiding van de tenuitvoerlegging van een executoriale titel, en geldt dus ook voor geschillen die ontstaan naar aanleiding van de tenuitvoerlegging van een dwangschrift.⁷⁰ Het verschil tussen verzet ex art. 4 Landsverordening dwanginvordering en een executiegeschil ex art. 438 RvC is dat laatstgenoemde procedure niet van rechtswege de executie schorst.

De literatuur over het recht van Curaçao gaat niet in op de vraag of de aansprakelijkgestelde verzet ex art. 4 Landsverordening dwanginvordering kan instellen. Alleen Silvania laat zich hierover uit. Hij neemt het standpunt in dat de aansprakelijkgestelde in verzet kan na de betekening van een dwangschrift. Dat standpunt wordt door hem echter niet onderbouwd.⁷¹

De oude Nederlandse Invorderingswet uit 1845 kende een regeling van het verzet die leek op die van art. 4 Landsverordening dwanginvordering van Curaçao. Die regeling was vervat in art. 15 Invorderingswet oud, dat luidde:

“Verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel wordt beteekend aan den ontvanger die de betaling vervolgt, of te zijner woonplaats, en moet, op straffe van nietigheid, bevatten keuze van domicilie binnen het gerechtelijk arrondissement waarin het kantoor van ontvangst gevestigd is, met de dagvaarding voor de rechtbank van dat arrondissement.

Het verzet stuit den aanvang of de voortzetting van de tenuitvoerlegging niet, behoudens de bevoegdheid van den geëxecuteerde om daarop in kort geding door den president van de genoemde arrondissementsrechtbank te doen beslissen.

In de gevallen, voorzien bij de artikelen 604 en 610, eerste lid, van het wetboek van burgerlijke rechtsvordering, zal echter volgens de bij die artikelen vastgestelde regelen moeten worden gehandeld.

Verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan nimmer gericht zijn tegen de wettigheid of de hoegrootheid van den aanslag, noch gegrond zijn op de bewering, dat aanspraak bestaat op ontheffing of dat het aanslagbiljet of de aanmaning niet ontvangen zijn.”

Ook de Nederlandse wetgever is van deze uitleg uitgegaan. In 1986 zijn de regelingen van de aansprakelijkstelling voor belasting- en premieschulden in Nederland uitgebreid, waarbij de figuur van de vaststelling van aansprakelijkheid bij beschikking is geïntroduceerd, onder meer ten aanzien van de bestuurder. Om te voorkomen dat de aansprakelijkgestelde twee keer tegen die vaststelling zou kunnen opkomen, eerst in bezwaar en beroep tegen de beschikking en daarna ook in verzet, is de tekst van art. 15 Invorderingswet oud aldus gewijzigd, dat deze kwam te luiden:

“Verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan nimmer gericht zijn tegen de wettigheid of het bedrag van de aanslag of van een ingevolge enige bepaling van de belastingwetten door de inspecteur genomen beschikking, noch gegrond zijn op de bewering dat de aannemer niet aansprakelijk is, dat de bestuurder zich van zijn aansprakelijkheid kan bevrijden, dat aanspraak bestaat op ontheffing of dat het aanslagbiljet, de aanmaning of de beschikking niet ontvangen zijn.” (cursivering toegevoegd)⁷⁸

Uit een en ander volgt dat de wetgever ervan uitging dat verzet voor de aansprakelijkgestelde op grond van art. 15 Invorderingswet oud al openstond. Bij de invoering van de Invorderingswet 1990 ging de literatuur er dan ook vanuit dat de art. 17 en art. 52 Iw 1990 niets nieuws brachten.⁷⁹

Overigens beperkt art. 4 lid 3 Landsverordening dwanginvordering de gronden voor verzet uitdrukkelijk door te bepalen dat het verzet zich niet kan keren tegen, kort gezegd, de aanslag of beschikking die ten uitvoer wordt gelegd. Hetzelfde geldt voor art. 15 lid 4 Invorderingswet oud NL, de art. 17 lid 3 en 52 lid 2 Iw 1990 NL, art. 4 lid 3 Landsverordening invordering Aruba en art. 11 lid 3 Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen van Aruba. De bruikbaarheid van verzet is daardoor beperkt. Voor Nederland en Aruba brengen de huidige bepalingen mee dat zelfs de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder niet ter discussie kan worden gesteld in het verzet, aangezien deze bepalingen dat uitsluiten omdat de aansprakelijkgestelde die aansprakelijkheid in een eerder stadium ter discussie kan stellen door middel van bezwaar en beroep tegen de beschikking waarbij wordt bepaald dat hij aansprakelijk wordt gesteld. Een en laat zien dat het verzet vooral is gedacht als een middel om op te komen tegen de executie als zodanig. Art. 4 Landsverordening dwanginvordering van Curaçao laat echter onmiskenbaar ruimte om ook de aansprakelijkheid zelf aan de orde te stellen. Aldus valt de bepaling naar mijn mening ook uit te leggen, met het oog op een behoorlijke rechtsbescherming. In Curaçao vindt de aansprakelijkstelling immers niet, zoals in Nederland en Aruba, plaats door middel van een voor bezwaar en beroep vatbare beslissing.

Executiegeschil bij de burgerlijke rechter

Zoals hiervoor in 3.50 al bleek, staat voor de aansprakelijkgestelde in elk geval de weg van een executiegeschil ex art. 438 RvC open, omdat het inroepen van de hoofdelijke aansprakelijkheid door de Ontvanger loopt langs de route van de uitvaardiging van het hiervoor genoemde dwangschrift en betekening daarvan aan de aansprakelijkgestelde overeenkomstig art. 430 lid 3 RvC. De mogelijkheid van een executiegeschil bij de burgerlijke rechter is dus gegeven. In beginsel kan in een dergelijke geding alles aan de orde worden gesteld dat aan de executie in de weg staat. Het betreft in feite een gewone procedure, die zo nodig ook in kort geding kan worden gevoerd, zoals ook blijkt uit het in 438 RvC bepaalde. Dat is echter naar zijn aard ten dele anders als tussen partijen al een bindende rechterlijke beslissing is gegeven – wat vaak het geval zal zijn bij executie – of voor de betrokkene een met voldoende waarborgen omkleden rechtsgang bij een andere rechter openstaat of heeft opengestaan omtrent enig punt dat voor de executie van belang is.⁸⁰ Het eerste speelt in deze zaak niet – de executoriale titel van de Ontvanger is een dwangschrift, geen rechterlijke uitspraak – en uit het voorgaande volgt voor het tweede dat dit in Curaçao voor de aansprakelijke gestelde bestuurder niet het geval is. Die bestuurder heeft geen ingang bij de belastingrechter of de algemene bestuursrechter. Dit laatste werk ik hierna verder uit in 3.59-3.62.

Formele rechtskracht aanslagen

Het hof heeft ook nog de vraag gesteld of de mogelijkheid van ambtshalve verlaging van aanslagen door de inspecteur van belang kan zijn voor de rechtsbescherming van de bestuurder (vraag 5c). Het antwoord daarop is ontkennend. Art. 39a Algemene landsverordening landsbelastingen kent op zichzelf de mogelijkheid van ambtshalve vermindering van een onjuiste belastingaanslag of beschikking door de inspecteur. Tot een ambtshalve verlaging bestaat voor de inspecteur in beginsel echter geen plicht en tegen zijn weigering om de aanslag of beschikking te verlagen staat dan ook geen rechtsmiddel open.⁸⁴ Wel kan hij tot verlaging zijn gehouden als de aanslag of beschikking onmiskenbaar onjuist is, maar ook dan hangt dat af van de omstandigheden van het geval.⁸⁵ In het hiervoor in 3.60 aangehaalde arrest van 8 juli 2011 is over deze mogelijkheid dan ook overwogen:

“3.5.3 Aan het vorenstaande doet niet af dat, zoals het hof in rov. 3.13 heeft overwogen, de inspecteur de aanslag ambtshalve moet verminderen in het geval de aanslag onmiskenbaar onjuist is, ook ten opzichte van een derde die aansprakelijk wordt gehouden voor belasting die niet op de belastingschuldige kan worden verhaald. Een dergelijke ambtshalve vermindering, louter in het geval dat de aanslag onmiskenbaar onjuist is, kan niet dienen ter vervanging van de toetsing van de juistheid van de aanslag in een civiele procedure en valt niet te beschouwen als een adequate vorm van rechtsbescherming die aan toetsing van de aanslag door de burgerlijke rechter in de weg staat.”

Mogelijkheid tot disculpatie?

Denkbaar is dat deze uitzonderingen a contrario worden uitgelegd, in die zin dat als een regeling niet deze uitzondering vermeldt, zoals het geval is met betrekking tot de andere regelingen die in deze zaak aan de orde zijn, disculpatie niet mogelijk wordt geacht. Dat lijkt me echter niet juist. De wet laat de Ontvanger in al deze gevallen uitdrukkelijk de ruimte om de bestuurder al dan niet aan te spreken. Zoals hiervoor in 3.12, 3.18, 3.21, 3.27 en 3.28 al aan de orde was, heeft het bestaan van hoofdelijke aansprakelijkheid van schuldenaren tot gevolg dat de schuldeiser de bevoegdheid heeft om de schuldenaren naar keuze al dan niet tot betaling aan te spreken; de schuldeiser is niet verplicht om van die aansprakelijkheid gebruik te maken. Dit valt ook aan te nemen voor de Ontvanger en de hoofdelijke aansprakelijkheid die is neergelegd in de bepalingen waar het in deze zaak om gaat, gelet op de toelichting die is gegeven op die bepalingen (zie daarvoor opnieuw hiervoor in 3.12, 3.18, 3.21 en 3.27).⁸⁶ De Ontvanger staat op zichzelf als schuldeiser zonder meer in zijn recht als hij een beroep doet op de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder, nu de wet hem die bevoegdheid geeft. Dat beroep kan echter, zoals iedere in beginsel vrij uit te oefenen privaatrechtelijke bevoegdheid, onder omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zijn. Ook kan dat beroep, nu de Ontvanger overheidsorgaan is, in strijd komen met het evenredigheidsbeginsel, dat in deze context, zo niet direct, in elk geval op grond van art. 3:14 BWC (dat hetzelfde luidt als art. 3:14 BWNL) van toepassing is. Bij gevallen waarin daarvan sprake is, valt met name te denken aan geval dat de bestuurder kan aantonen dat de niet-betaling van de schulden door de vennootschap op geen enkele wijze aan hem te wijten is geweest. Niet blijkt immers dat de wetgever óók voor dat geval – waarin als gezegd de ratio van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder zich niet voordoet – verhaal op de bestuurder op zijn plaats heeft geacht. Integendeel, de regelingen van Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940 wijzen juist zeer sterk erop dat dit niet het geval is. Er valt geen behoorlijke rechtvaardiging aan te wijzen waarom voor de regelingen van de andere aan de orde zijnde landsverordeningen, iets anders geldt. De toelichtingen op die regelingen bevatten die rechtvaardiging niet. Daarbij verdient opmerking dat bovendien niet blijkt dat de wetgever voorbij zou hebben willen gaan aan het identiteitsverschil tussen de rechtspersoon en de bestuurder, door de bestuurder steeds zonder meer aansprakelijk te doen zijn voor de schulden van de vennootschap, ongeacht of hem enig verwijt kan worden gemaakt van de niet-betaling door de vennootschap. Dat identiteitsverschil is met de regeling van het rechtspersonenrecht juist uitdrukkelijk door hem in het leven geroepen.

Op grond van een en ander is disculpatie door de bestuurder mogelijk te achten in het geval dat hij kan aantonen dat de niet-betaling van de belasting- en premieschulden door de vennootschap in het geheel niet aan hem kan worden geweten. Daarmee zouden de aan de orde zijnde bepalingen ook beter in de pas lopen met hetgeen in dit verband geldt in Nederland en Aruba, waarin de bestuurder in beginsel steeds de wettelijke mogelijkheid tot disculpatie heeft (met uitzondering overigens van het bijzondere geval genoemd in art. 36 lid 4 Iw 1990 – in Nederland – en art. 3 lid 4 Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen – in Aruba).

Mogelijk valt de disculpatiemogelijkheid van de bestuurder, gelet op hetgeen in Nederland en Aruba geldt en de regelingen van de Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940, nog ruimer te nemen, maar dat zou denk ik in strijd komen met de ruime wettelijke mogelijkheid die de bepalingen van de andere in deze zaak aan de orde zijnde landsverordeningen de Ontvanger geven. Daarvoor zie ik geen grond.