Parket bij de Hoge Raad, 25-04-2025, ECLI:NL:PHR:2025:435, 21/03566
Parket bij de Hoge Raad, 25-04-2025, ECLI:NL:PHR:2025:435, 21/03566
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 april 2025
- Datum publicatie
- 2 mei 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:435
- Zaaknummer
- 21/03566
Inhoudsindicatie
Bestuurdersaansprakelijkheid; art 36 IW; (gewezen) bestuurder; is bestuurdersaansprakelijkheid mogelijk als dezelfde bestuurder zich heeft kunnen disculperen als gewezen bestuurder voor een ander (later) tijdvak?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/03566
Datum 11 april 2025
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Aansprakelijkstelling
Nr. Gerechtshof BK-20/00794
Nr. Rechtbank SGR 20/1014
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Deze conclusie gaat over de bestuurdersaansprakelijkheid en meer in het bijzonder over de meldingsregeling bij betalingsonmacht. De Hoge Raad heeft in deze zaak in zijn tussenbeslissing van 6 oktober 2023 (de tussenbeslissing) aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) gevraagd of die meldingsregeling strijdig is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Het antwoord op die vraag was: nee.
Bij een oppervlakkige beschouwing lijkt het erop dat daarmee het doek voor belanghebbende is gevallen. En wellicht is dat ook zo. Toch heb ik onderzocht of er niet mogelijkheden zijn om de breed ervaren hardheid van de meldingsregeling enigszins te verzachten. Ik noem dat lichtpuntjes. Daarnaast heb ik uiteengezet dat en waarom ik meen dat het gewenst is dat de Hoge Raad terugkomt van zijn oordeel dat de bevoegdheid van de ontvanger tot aansprakelijkstelling een gebonden bevoegdheid is, die geen ruimte laat voor afweging van belangen.
In hoofdstuk 6 van deze conclusie werk ik uit waarom ik meen dat de Hoge Raad zou moeten terugkomen van zijn oordeel dat de ontvanger geen discretionaire bevoegdheid heeft om af te zien van aansprakelijkstelling als niet is voldaan aan de meldingsplicht. Dat oordeel volgt niet uit het arrest van 2 november 2001 (6.5 - 6.16). Verder verdraagt dat oordeel zich niet met het systeem van de wet (6.17 - 6.19), de rechtspraak (6.20 - 6.25), de uit de wetsgeschiedenis van diverse aansprakelijkheidsbepalingen blijkende bedoeling van de wetgever (6.26) en het met dit alles overeenstemmende beleid (6.27). Ik wil de Hoge Raad daarom in overweging geven uit te spreken dat de in art. 49 IW 1990 neergelegde bevoegdheid tot aansprakelijkstelling een discretionaire bevoegdheid is. De ontvanger moet de ruimte hebben om eerst verdere invorderingsmaatregelen te nemen jegens de belastingschuldige en vervolgens te kiezen of, en zo ja, jegens welke aansprakelijke hij invorderingsmaatregelen zal nemen (6.28).
De hiervoor genoemde lichtpuntjes breng ik in beeld in hoofdstuk 7 van deze conclusie. Het eerste lichtpuntje wordt gevormd door het oordeel van het HvJ EU dat ook andere omstandigheden dan overmacht of een deskundigenadvies kunnen leiden tot het oordeel dat het niet melden niet aan de bestuurder is te wijten. Ik vrees echter dat dergelijke andere omstandigheden in de praktijk niet of nauwelijks te vinden zullen zijn. Als tweede lichtpuntje is in de literatuur gesuggereerd dat het HvJ EU uitgaat van een lichtere bewijslast dan de Hoge Raad heeft aangenomen. Daar ben ik het niet mee eens. De bewijsmaatstaf was ‘aannemelijk maken’ en dat blijft zo. Ook zie ik geen heil in de als derde lichtpuntje geopperde gedachte dat een bestuurder die behoorlijk heeft bestuurd, niet kan worden verweten dat er niet is gemeld. In het vierde lichtpuntje heb ik meer fiducie. In navolging van de recente rechtspraak over art. 6:11 Awb zie ik namelijk ruimte om de disculpatiegrond van art. 36(4)(2e volzin) IW 1990 ook toe te passen bij een geringe mate van verwijtbaarheid. En ten slotte meen ik dat een vijfde lichtpuntje kan worden gevonden door te aanvaarden dat al te harde toepassing van art. 36(4) IW 1990 door de rechter kan worden gecorrigeerd met behulp van het toetsingskader uit de Harderwijkuitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS).
In hoofdstuk 8 van deze conclusie kom ik tot de slotsom. Ik meen dat belanghebbende niets opschiet met de door mij aanwezig geachte discretionaire ruimte voor de ontvanger en de door mij bepleite ruimere toepassing van de disculpatiegrond van art. 36(4) IW 1990.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is bestuurder en enig aandeelhouder van een holdingvennootschap (de holding). De holding was tot 29 maart 2019 bestuurder en enig aandeelhouder van een werkmaatschappij (de vennootschap). Op 29 maart 2019 heeft de holding haar aandelen in de vennootschap overgedragen aan een derde (de koper).
Aan de vennootschap zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de tijdvakken december 2018 tot en met februari 2019, en naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de tijdvakken november 2018 tot en met februari 2019. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd in overeenstemming met de door de vennootschap gedane aangiften. De vennootschap heeft de naheffingsaanslagen niet betaald.
Bij beschikking van 5 juli 2019 heeft de Ontvanger van de Belastingdienst (de Ontvanger) belanghebbende op grond van art. 36 Invorderingswet 1990 (IW 1990) aansprakelijk gesteld voor de onbetaalde naheffingsaanslagen. Tevens heeft de Ontvanger belanghebbende op grond van art. 32(2) IW 1990 aansprakelijk gesteld voor de in de naheffingsaanslagen begrepen belastingrente en de in rekening gebrachte kosten. In totaal is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 142.852.
Begin 2020 is de vennootschap failliet verklaard.
Rechtbank Den Haag 1
Nadat belanghebbende tevergeefs bezwaar had gemaakt tegen de hiervoor omschreven aansprakelijkstelling, heeft hij beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag. Ook dat was tevergeefs. De Rechtbank heeft op 29 oktober 2020 het beroep ongegrond verklaard.
Gerechtshof Den Haag 2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Bij het gerechtshof Den Haag was – net als in beroep – in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Het Hof heeft een onderscheid gemaakt tussen de periode tot en met januari 2019 en de periode na januari 2019. Voor de eerste periode geldt dat belanghebbende tot 29 maart 2019 een melding betalingsonmacht aan de Ontvanger kon doen. Voor het tijdvak februari 2019 wordt belanghebbende aangewezen als gewezen bestuurder aangezien de koper van de aandelen nog een melding betalingsonmacht namens de vennootschap kon doen tot 15 april 2019.
Ten aanzien van de periode waarin belanghebbende wordt aangemerkt als huidige bestuurder heeft het Hof overwogen dat belanghebbende geen correcte melding heeft gedaan en daarmee aansprakelijk is voor de onbetaald gelaten belastingschulden van de vennootschappen die in de tijdvakken tot en met januari 2019 zijn ontstaan. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hem niets te verwijten valt in verband met het uitblijven van de melding.
Het Hof oordeelde daarentegen wel dat hij ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de loonheffingen en omzetbelasting over het tijdvak februari 2019. Toen de voor dat tijdvak geldende betalingstermijn verstreek, was hij geen bestuurder meer en daarom kan het niet melden van de betalingsonmacht voor hem niet tegengeworpen worden voor dat tijdvak. Volgens het Hof kon belanghebbende ook geen onbehoorlijk bestuur worden verweten. Voor het overige liet het Hof de aansprakelijkstelling in stand.3
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Bij arrest van 6 oktober 20234 (de tussenbeslissing) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) (4).
Beroepschrift in cassatie
Belanghebbende heeft vier middelen van cassatie voorgedragen. De middelen 2 en 3 zien op het achterwege blijven van een melding van betalingsonmacht. Deze middelen zijn door de Hoge Raad verworpen (5.1 en 5.10 van de tussenbeslissing).
Middel 1 betoogt dat art. 36(4) IW 1990 niet van toepassing kan zijn indien uit de uitspraak van de rechter voortvloeit dat de bestuurder geen kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten in de periode waarvoor het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan.
Ook dit middel treft volgens de Hoge Raad geen doel (5.2.2 van de tussenbeslissing). Art. 36 IW 1990 schrijft dwingend voor wat de bewijsrechtelijke gevolgen zijn indien niet of niet op de juiste wijze wordt voldaan aan de meldingsplicht. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 36(4) IW 1990 volgt dat de wetgever het gevolg bewust heeft aanvaard, omdat het niet-voldoen aan de meldingsplicht als een “vergaande onzorgvuldigheid” moet worden aangemerkt. Volgens de wetgever was deze sanctie op de naleving van de meldingsplicht wenselijk om de nakoming van die verplichting de nodige kracht bij te zetten.
Ten slotte bespreekt de Hoge Raad het vierde en laatste middel. Het vierde middel betoogt dat het Hof in zijn oordeel onvoldoende gewicht heeft toegekend aan de redelijkheid en billijkheid van de gevolgen van de aansprakelijkheid voor belanghebbende, met name door het feit dat belanghebbende steeds heeft gehandeld zoals van een redelijk denkend bestuurder onder deze omstandigheden mag worden verwacht. Het vierde middel betoogt volgens de Hoge Raad in wezen dat het oordeel van het Hof in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.
Het middel faalt volgens de Hoge Raad in zoverre het strijd met art. 3:4(2) Awb betoogt. De toepassing van art. 36(4) IW 1990 kan niet worden getoetst aan art. 3:4(2) Awb. Art. 36 IW 1990 is dwingend geformuleerd. De ontvanger heeft volgens de Hoge Raad geen discretionaire bevoegdheid om af te zien van aansprakelijkstelling of om de aansprakelijkheid te matigen.5
Ten tweede gaat de Hoge Raad in op het nationale ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Ook in zoverre het vierde middel hier tegen op komt, faalt het. Art. 36(4) IW 1990 is een wet in formele zin. In het Harmonisatiewetarrest6 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in art. 120 GW neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen.
De rechter is wél bevoegd om een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever.7 De wetgever heeft echter het gevolg van de toepassing van art. 36(4) IW 1990 bedoeld en voorzien. Er kan daarom niet worden gezegd dat er bijzondere omstandigheden zijn die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever.8
De Hoge Raad gaat als laatste nog in op het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. De Hoge Raad oordeelt dat het uit de rechtspraak van het HvJ EU niet duidelijk wordt of het begrip ‘onvoorwaardelijke aansprakelijkheid’ in die rechtspraak ook betrekking heeft op een aansprakelijkheid die slechts in een bepaalde categorie gevallen zonder meer wordt aangenomen. Het is de vraag of het hanteren van criteria voor de afbakening van zo’n categorie meebrengt dat de aansprakelijkheid, ook al bestaat die in deze gevallen zonder meer, toch een voorwaardelijk karakter heeft. De Hoge Raad heeft daarom in de tussenbeslissing de volgende prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU:
“1. Verzet het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich tegen een regeling als die van artikel 36, lid 4, IW 1990, die het voor een bestuurder van een lichaam dat niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichting tot melding van betalingsonmacht aan de ontvanger van de Belastingdienst, in de praktijk uiterst moeilijk maakt te ontkomen aan aansprakelijkheid voor belastingschulden van het lichaam, waaronder omzetbelastingschulden?
2. Is voor het antwoord op vraag 1 van belang of de bestuurder te goeder trouw heeft gehandeld doordat hij met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan, hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten?”
4. De antwoorden van het Hof van Justitie van de EU9
Het antwoord op de eerste vraag
Het HvJ EU merkt allereerst op dat een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid de invordering van btw-bedragen die een btw-plichtige rechtspersoon niet binnen de dwingende termijnen heeft betaald, beoogt te vergemakkelijken. Dit mechanisme draagt daarom bij aan de juiste inning van de btw. Het mechanisme valt dus binnen de beoordelingsmarge van art. 273 van richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn).
Buiten de in art. 273 Btw-richtlijn gestelde beperkingen preciseert dat artikel niet in welke verplichtingen de lidstaten kunnen voorzien. Het verleent de lidstaten dus een beoordelingsmarge ter zake van de middelen die zij kunnen inzetten om zich te verzekeren van de volledige inning van de verschuldigde btw. De lidstaten moeten hun bevoegdheid wel uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, zoals het evenredigheidsbeginsel. Daarbij vermeldt het HvJ EU dat nationale maatregelen die leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist.
Het HvJ EU concludeert op grond van de kenmerken van het Nederlandse systeem dat het voor de bestuurder niet uiterst moeilijk lijkt om de meldingsplicht na te komen. De niet-nakoming van de verplichting kan daarom als onrechtmatig gedrag worden beschouwd.
De bestuurder mag namelijk bewijs leveren van de omstandigheden die aantonen dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de meldingsplicht niet is nagekomen. Niet enkel overmacht vormt een dergelijke omstandigheid: er is immers geen uitputtende lijst met omstandigheden wanneer de bestuurder het gebrek aan melden niet verweten kan worden. Zo kan het feit dat de bestuurder is afgegaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundigheid mocht houden, ook een dergelijke omstandigheid zijn. Verder acht het HvJ EU van belang dat de bestuurder die kan bewijzen dat de niet-nakoming van deze verplichting niet aan hem is te wijten, mag aantonen dat de betalingsonmacht van het lichaam niet het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Deze bewijslast lijkt volgens het HvJ EU geen procedurele verplichting op te leveren die buitensporig is of in strijd is met het arrest Direktor na Direktsia.10
Het antwoord op de tweede vraag
Het HvJ EU herformuleert de tweede vraag zo dat gevraagd wordt of het evenredigheidsbeginsel zich verzet tegen een nationale regeling die ertoe leidt dat de bestuurder van een lichaam dat heeft verzuimd zijn betalingsonmacht mee te delen, hoofdelijk aansprakelijk blijft voor de betaling van een btw-schuld voor een specifiek tijdvak, terwijl hij is bevrijd ten aanzien van een dergelijke schuld voor een onmiddellijk daaropvolgend tijdvak nadat hij heeft kunnen bewijzen dat hij te goeder trouw heeft gehandeld.
Het HvJ EU overweegt ten eerste dat de verplichting tot mededeling van betalingsonmacht een legitiem doel nastreeft. Ten tweede moet de mededeling uiterlijk twee weken na het verstrijken van de betalingstermijn voor de verschuldigde belasting worden gedaan. De belastingautoriteiten kunnen oordelen dat een dergelijke mededeling geldig is voor meerdere latere belastingtijdvakken, maar een eerder belastingtijdvak waar die mededeling geen betrekking op heeft, blijft op zichzelf staan. Doordat de belastingtijdvakken op zichzelf staan, kan de aansprakelijkheid van de bestuurder in bepaalde gevallen ook worden ingeperkt.
Dit brengt het HvJ EU tot het oordeel dat een regeling die inhoudt dat elk belastingtijdvak waarvoor er een meldingsplicht bestaat op zichzelf staat, niet kan worden geacht verder te gaan dan hetgeen voor de juiste inning van de btw noodzakelijk is op de enkele grond dat de toepassing daarvan nadelige gevolgen kan hebben voor de bestuurder van een lichaam dat zijn betalingsonmacht voor een bepaald tijdvak niet heeft meegedeeld, terwijl hij voor het overige zijn functie te goeder trouw en zonder misbruik of fraude heeft uitgeoefend.