Parket bij de Hoge Raad, 25-04-2025, ECLI:NL:PHR:2025:494, 24/02816
Parket bij de Hoge Raad, 25-04-2025, ECLI:NL:PHR:2025:494, 24/02816
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 april 2025
- Datum publicatie
- 9 mei 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:494
- Zaaknummer
- 24/02816
Inhoudsindicatie
Art. 2(1)(e) Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken; art. 220d(1)(j) Gemeentewet. Valt een installatie met zonnepanelen die onder een recht van opstal zijn geplaatst op het dak van een gebouw dat in eigendom is van een ander, als geheel onder de werktuigenvrijstelling? Criterium van zelfstandigheid in bouwkundig opzicht ook WOZ-object-overschrijdend van toepassing?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/02816
Datum 25 april 2025
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak WOZ en onroerendezaakbelasting 2021
Nr. Gerechtshof 23/884
Nr. Rechtbank 22/4035
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] B.V. (belanghebbende)
tegen
het college van burgemeesters en wethouders van de gemeente Ridderkerk (het College)
1 Inleiding en overzicht
Deze zaak gaat over de toepassing van de zogenoemde werktuigenvrijstelling bij de bepaling van de WOZ-waarde van een fotovoltaïsche installatie bedoeld om zonlicht om te zetten in energie (de PV-installatie). De PV-installatie staat op een dak van een distributiecentrum dat in eigendom is van een ander dan belanghebbende, die niettemin eigenaar van de PV-installatie is op grond van een recht van opstal.
De werktuigenvrijstelling geldt voor “werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken”. In deze conclusie staat de laatste voorwaarde centraal (de nozge-voorwaarde).
Bij de vastgestelde WOZ-waarde is de werktuigenvrijstelling toegepast op bepaalde onderdelen van de PV-installatie, maar niet op de gehele PV-installatie. De vraag is of de werktuigenvrijstelling op de gehele PV-installatie van toepassing is.
Zowel de Rechtbank als het Hof heeft de vraag ontkennend beantwoord. De redengeving verschilt echter. Volgens de Rechtbank is de PV-installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom, maar wordt niet voldaan aan het zogenoemde – in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde – uiterlijke-herkenbaarheidscriterium. Het Hof oordeelt daarentegen dat de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken, en dus niet aan de nozge-voorwaarde voldoet.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. De belangrijkste klacht is mijns inziens de klacht dat het Hof ten onrechte alleen heeft getoetst of de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Volgens belanghebbende had het Hof voor de beoordeling of de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken, ook moeten toetsen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit.
Reden voor selectie en zaaksoverstijgend belang
Ik heb deze zaak geselecteerd voor conclusie (i) omdat er nog weinig jurisprudentie is over de toepassing van de werktuigenvrijstelling op zonnepanelen, en (ii) in verband met het verschil in opvatting tussen het Hof en de Rechtbank over of de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken. Die laatste kwestie kan een belang hebben buiten PV-installaties, omdat aan dat verschil in opvatting (impliciet) ten grondslag ligt een verschil in opvatting over de toepasselijkheid van het uit HR BNB 2012/106 afkomstige criterium van zelfstandigheid in bouwkundig opzicht. De vraag komt in dat kader op of dat criterium ook WOZ-object-overstijgend van toepassing is. Deels samenhangend daarmee rijst de zaakoverstijgende vraag of het wel mogelijk is dat een WOZ-object volledig onder de werktuigenvrijstelling kan vallen.
Kern
Ik kom tot de conclusie tot het beroep in cassatie ongegrond is. Naar mijn mening hoefde het Hof niet afzonderlijk te toetsen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit, omdat het onderhavige WOZ-object alleen bestaat uit de PV-installatie. Anders gezegd: de PV-installatie is niet een onderdeel van een meeromvattend WOZ-object, terwijl het zelfstandigheidcriterium is geformuleerd door de Hoge Raad voor de beantwoording van de vraag of een onderdeel van een bedrijfscomplex op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken. Anders dan belanghebbende, zie ik geen grond voor een WOZ-object-overschrijdende toepassing van het zelfstandigheidcriterium.
Opbouw
In onderdeel 4 geeft de regeling van de werktuigenvrijstelling en haar totstandkomingsgeschiedenis weer, waarbij ik me vooral richt op de nozge-voorwaarde en het begrip ‘gebouwd eigendom’.
Onderdeel 5 behandelt jurisprudentie van de Hoge Raad over de werktuigenvrijstelling, in het bijzonder over de nozge-voorwaarde en het begrip ‘gebouwd eigendom’. Deze behandeling is thematisch van opzet (en is binnen een thema overwegend chronologisch).
Onderdeel 6 geeft opvattingen weer over de toepassing van de werktuigenvrijstelling op PV-installaties / zonnepanelen. Ik start met de opvatting van de Waarderingskamer en vervolg met opvattingen in de jurisprudentie van feitenrechters en in de literatuur.
Onderdeel 7 bevat mijn beschouwing. Ik start met een uiteenzetting waarom er naar mij voorkomt sprake is van een spanning tussen het standpunt dat de PV-installatie niet op zichzelf een gebouwd eigendom is, en het uitgangspunt dat de PV-installatie een afzonderlijk WOZ-object is (7.2-7.7). Vervolgens geef ik een beschouwing over de klachten van belanghebbende (7.8-7.21); de kernpunten daarvan zijn: (i) zo belanghebbende het oordeel van het Hof bestrijdt dat de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, is dat tevergeefs (7.10); (ii) het Hof hoefde niet te toetsen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit, omdat de PV-installatie geen onderdeel is van een meer omvattend WOZ-object (7.19). Ik eindig met enige nabranders (7.22-7.25), waaronder korte uiteenzettingen voor het geval de Hoge Raad een andere opvatting heeft over de toepasselijkheid van het zelfstandigheidcriterium of de wijze van toepassing daarvan.
Onderdeel 8 bevat een korte beoordeling van het middel uitgaande van mijn beschouwing.
2 De feiten en oordeel Hof
De feiten 1
Belanghebbende is eigenaar2 en exploitant van een fotovoltaïsche installatie bedoeld om zonlicht om te zetten in energie (de PV-installatie) op het dak van een distributiecentrum te [Q] . Het distributiecentrum is in eigendom van een derde. Belanghebbende is met de eigenaar een huurovereenkomst aangegaan voor het huren van het dak van het distributiecentrum. In aanvulling op de huurovereenkomst is ten behoeve van belanghebbende een recht van opstal gevestigd.
De PV-installatie bestaat uit onder meer zonnepanelen met de bijbehorende omvormers, bekabeling, leidingen, draagstructuren, digitale meters, zekeringen, schakelmateriaal en meetbord, verlichtings- en monitoringsinstallatie, verbinding met de telefoonlijn of internetverbinding, de volledige verbinding naar het distributienetwerk en het toegangspunt naar het distributienetwerk.
De PV-installatie is niet vast verankerd aan het dak, maar ligt los op het dak. De zonnepanelen en het onderstel zijn verzwaard met ballast zodat de PV-installatie niet los van het dak kan komen.3
De heffingsambtenaar van de gemeente Ridderkerk (de Heffingsambtenaar) heeft ter zake van de PV-installatie de WOZ-waarde voor het jaar 2021 bij beschikking vastgesteld op € 2.891.000. Tegelijk met deze beschikking is de aanslag onroerendezaakbelasting eigenaren voor het jaar 2021 ter zake van de PV-installatie (de aanslag) bekendgemaakt. De Heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar de vastgestelde WOZ-waarde verminderd tot € 1.759.000 en de aanslag onroerendezaakbelasting dienovereenkomstig verminderd.
Geschil voor de feitenrechters
Zowel in beroep als in hoger beroep is in geschil de omvang van de waarde die op grond van art. 18(4) Wet WOZ in verbinding met art. 2(1)(e) Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (de Uitvoeringsregeling) buiten aanmerking moet worden gelaten bij de bepaling van de WOZ-waarde (de werktuigenvrijstelling4).
Meer in het bijzonder is in geschil of de werktuigenvrijstelling van toepassing is op de gehele PV-installatie. Het geschil spitst zich erop toe of ook de zonnepanelen en het onderstel onder de werktuigenvrijstelling vallen. Niet in geschil is dat de werktuigenvrijstelling in ieder geval van toepassing is op de overige onderdelen van de PV-installatie en dat bij de bepaling van de vastgestelde WOZ-waarde (na uitspraak op bezwaar) in zoverre de werktuigenvrijstelling reeds in acht is genomen.5
Niet in geschil is dat de PV-installatie:6
- als afzonderlijk WOZ-object kan worden aangemerkt;
- een werktuig is ten behoeve van een productieproces;
- zonder beschadiging van betekenis afgescheiden kan worden van het distributiecentrum.
Rechtbank Rotterdam 7
De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
De Rechtbank verwijst naar de invulling die de Waarderingskamer heeft gegeven aan de wettelijke omschrijving van de werktuigenvrijstelling (rov. 3.1). Zij stelt vervolgens vast dat het geschil zich richt op het criterium of de PV-installatie (niet) kan worden aangemerkt als een op zichzelf gebouwd eigendom en op het criterium of de uiterlijke herkenbaarheid behouden blijft (rov. 4).
De Rechtbank is het met belanghebbende eens dat de PV-installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom is:
“5. Eiser stelt zich op het standpunt dat de PV-installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom is. Op dit punt is de rechtbank het met eiser eens. Of daar sprake van is hangt niet enkel af van de juridische constructie op basis waarvan een en ander is aangebracht (in dit geval huur met recht van opstal), maar onder meer van de omvang van de installatie, de constructiewijze en de plaats binnen of buiten het gebouw. De constructiewijze geeft hier de doorslag, simpel gezegd: als het gebouw wordt afgebroken verdwijnt daarmee ook de PV-installatie. De PV-installatie kan dan ook niet aangemerkt worden als op zichzelf gebouwd eigendom.”
Belanghebbende wordt niettemin in het ongelijk gesteld omdat de Rechtbank van oordeel is dat de uiterlijke herkenbaarheid van de PV-installatie verloren gaat als de zonnepanelen worden verwijderd. Volgens de Rechtbank brengt dat mee dat de werktuigenvrijstelling niet op de gehele PV-installatie van toepassing is:
“6. Eiser stelt zich verder op het standpunt dat, nu de installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom is, het vijfde criterium geen zelfstandige rol meer speelt. De rechtbank volgt eiser niet in deze stelling. De Waarderingskamer noemt de herkenbaarheid als een apart criterium, los van het criterium ‘geen zelfstandig gebouwd eigendom’. Daarbij wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad met nummer ECLI:NL:HR:2000:AA6113. Ook in dat arrest wordt, wil iets als het werktuig zelf gelden, verwijdering daarvan zonder dat de herkenbaarheid als werktuig wordt aangetast als een zelfstandig criterium genoemd.
Ten aanzien van de herkenbaarheid van de PV-installatie oordeelt de rechtbank als volgt. Een zonnepark zonder zonnepanelen verliest zijn herkenbaarheid als werktuig zonnepark. Na verwijdering van de zonnepanelen resteren in het zonnepark alleen stellages (de profielen en het onderstel). Zoals de Waarderingskamer in voornoemd hulpmiddel aangeeft geldt voor zonne-energieinstallaties (in dit geval de PV-installatie), althans van de omvang zoals die hier aan de orde is, die met bedrijfsmatig doel op het dak van een gebouw zijn geplaatst, hetzelfde als voor zonneparken die direct op de bodem staan. Zonder zonnepanelen is een en ander niet meer herkenbaar als werktuig zonne-energieinstallatie. De PV-installatie voldoet dus niet aan het herkenbaarheidsvereiste.”
Gerechtshof Den Haag 8
Het Hof verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Het komt tot dat oordeel op andere gronden dan de Rechtbank.
Het Hof is namelijk van oordeel dat de werktuigenvrijstelling niet van toepassing is op de gehele PV-installatie, omdat – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken (rov. 5.5.4).
Het Hof heeft het volgende vooropgesteld:
“5.2 Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de PV-installatie moet worden aangemerkt als één onroerende zaak in de zin van artikel 16 Wet WOZ (zie 4.1.3; anders dan in HR 27 januari 2012, ECLI:NL;HR;2012:LJN BR7057, BNB 2012:106, het tankterminal-arrest).”
Nadat het Hof daarna heeft uiteengezet wat onder het begrip ‘gebouwd eigendom’ valt (rov. 5.5.1), oordeelt het Hof vervolgens dat de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken omdat deze naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven:
“5.5.2. Naar het oordeel van het Hof is de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom aan te merken omdat deze naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. De PV-installatie is een technisch complexe samenstelling van zonnepanelen, onderstel, kabels, etc. Verder heeft belanghebbende in haar hogerberoepschrift onweersproken gesteld en ter zitting toegelicht dat de zonnepanelen en het onderstel zijn verzwaard met ballast zodat de installatie niet los van het dak kan komen. Zodoende blijkt ook uit de bedoeling van de bouwer dat de installatie bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Die technische complexiteit en de wijze van installatie op het dak met ballast brengen met zich dat de PV-installatie naar haar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Dat dit zo is wordt ook ondersteund door het huuraanvullend opstalrecht, dat voor de duur van twintig jaar is gevestigd met het eenzijdige recht van belanghebbende om het huuraanvullend opstalrecht (en de huurovereenkomst) te verlengen voor een periode van tien jaar en de mogelijkheid voor de eigenaar om de PV-installatie aan het einde van de looptijd van het huuraanvullend opstalrecht om niet te verkrijgen.”
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft – hoewel daartoe op regelmatige wijze in de gelegenheid te zijn gesteld – geen verweerschrift ingediend.
Belanghebbende stelt één middel voor, namelijk schending van het recht in het bijzonder art. 2(1)(e) Uitvoeringsregeling, en/of schending van art. 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de zonnepanelen op het dak niet onder de reikwijdte van de werktuigenvrijstelling vallen, omdat deze een gebouwd eigendom vormen.
Belanghebbende richt zich in de eerste plaats tegen de vooropstelling van het Hof in rov. 5.2. Volgens belanghebbende heeft het Hof het criterium ‘zelfstandigheid in bouwkundig opzicht’ uit het olietankterminalarrest9 niet dan wel onjuist toegepast. In rov. 5.2 duidt het Hof op een verschil met het olietankterminalarrest, maar zowel in deze zaak als in dat arrest is sprake van één onroerende zaak in de zin van art. 16 Wet WOZ. Volgens belanghebbende miskent het Hof daarnaast in rov. 5.2 dat de onroerende zaak in de zin van art. 16 Wet WOZ niet alleen ontstaat, maar ook bestaat uit het recht van opstal dat is gevestigd op het dak van het distributiecentrum. Door de enkele vestiging van dat recht ontstond een (separaat) WOZ-object (ook zonder het aanleggen van zonnepanelen op het dak). De PV-installatie is niet het WOZ-object maar vormt daarvan een onderdeel. Ten aanzien van de PV-installatie had het Hof aldus moeten beoordelen of deze – als onderdeel van het WOZ-object – zelfstandigheid heeft in bouwkundig opzicht. Dit heeft het Hof in het geheel nagelaten. De PV-installatie bezit geen zelfstandigheid in bouwkundig opzicht zoals in het olietankterminalarrest is bepaald. Als het distributiecentrum wordt verwijderd kan de PV-installatie niet worden aangelegd. Om die reden is dus geen sprake van een gebouwd eigendom waardoor de werktuigenvrijstelling van toepassing is. De uiterlijke herkenbaarheid van het distributiecentrum wordt immers niet aangetast bij verwijdering van de zonnepanelen.
Belanghebbende richt zich daarnaast tegen rov. 5.5.2. Volgens belanghebbende legt het Hof een onjuist criterium aan, nu het Hof tot het oordeel komt dat sprake is van een gebouwd eigendom op de enkele grond dat de PV-installatie bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Dit bestemmingscriterium is namelijk van belang voor de vraag of een zaak roerend of onroerend is. De kwalificatie als onroerend is echter niet (langer) van belang voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling, omdat deze pas in beeld kan komen nadat is vastgesteld dat het om een onroerende zaak gaat. Het Hof had moeten toetsen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit.
Volgens belanghebbende miskent het Hof in rov. 5.5.2 met zijn overweging over de technische complexe samenstelling dat (i) de zonnepanelen op het dak liggen en deze slechts met kabels met elkaar zijn verbonden en dat (ii) die samenstelling niets zegt over de aard en inrichting van die PV-installatie, noch de kwalificatie als gebouwd eigendom. Verder heeft het Hof ten onrechte niet meegewogen dat op 1 januari 2021 de PV-installatie nog in aanbouw en pas voor 80% gereed was. Voor zover in rov. 5.5.2. moet worden gelezen dat de installatie niet van het dak los kan komen, berust dit op een onjuiste en onbegrijpelijke interpretatie van het Hof. Verder zegt het sluiten van het huuraanvullend opstalrecht voor de financiering wellicht iets over de intentie om de onroerende zaak langdurig te exploiteren, maar het zegt niets over de kwalificatie van de zonnepanelen als gebouw of werk dat zelfstandig is in bouwkundig opzicht.
Ik merk op deze plaats reeds op dat ik niet steeds goed grip kreeg op de argumentatie, onder meer omdat een deel van de argumenten gericht tegen rov. 5.2 naar mijn indruk inhoudelijk gezien betrekking hebben op het oordeel van rov. 5.5.2, met name waar belanghebbende betoogt dat het Hof had moeten beoordelen of de PV-installatie zelfstandigheid in bouwkundig opzicht bezit. Ik kom daarop terug in 7.8.