Parket bij de Hoge Raad, 16-05-2025, ECLI:NL:PHR:2025:548, 24/03957

De belanghebbende is opgericht op 4 februari 1997 en statutair gevestigd in Luxemburg. Het Luxemburgse handelsregister vermeldt drie bestuurders: [A] , [B] (de gemachtigde) en [C] , elk met onbegrensd mandaat. Het Luxemburgse register van ultimate beneficial owners (ubo’s) vermeldt [D] als ubo.

Het Luxemburgse KvK-register vermeldt - ongewijzigd sinds 1 maart 2013 - een vestigingsadres te Luxemburg. Dat register bevat geen bezoek-, post- of e-mailadres en evenmin enig telefoonnummer van enige bestuurder, ubo of gemachtigde.

De belanghebbende is sinds november 2003 eigenaar van de onroerende zaak aan de [a-straat 1] te [Q] , Nederland. Die onroerende zaak beslaat volgens een uitdraai van het kadaster 16.474 m2 en bestaat onder meer uit bedrijfsgebouwen. De WOZ-waarde 2018 is per waardepeildatum 1 januari 2017 vastgesteld op € 423.000, maar ambtshalve verlaagd naar € 270.000 na een in september 2022 met de gemeente [Q] gesloten compromis.

Volgens de akte van levering van 7 november 2003 bedroeg de koopprijs € 150.000, ging de belanghebbende de onroerende zaak gebruiken als bedrijfspand voor de verhuur, en aanvaardde zij de zaak met inachtneming van de lopende huurovereenkomst met [E] BV te [Q] , die huurde voor € 1.250 per maand.

De belanghebbende heeft op 1 september 2010 een huurovereenkomst gesloten met [F] BV, vertegenwoordigd door haar bestuurder [D] (tevens belanghebbendes ubo) ter zake van een bedrijfswoning met werkplaats en werf aan [a-straat 1] te [Q] voor € 1.250 per jaar.

[D] – de ubo van de belanghebbende – woont vanaf 29 april 2011 in de woning aan de [a-straat 1] te [Q] , naast de litigieuze onroerende zaak. Die zaak staat hem ter beschikking. Zijn eenmanszaak, handelend onder de namen [F] en [G] , staat ingeschreven op het adres van zijn woning.

De Inspecteur heeft de belanghebbende op 1 maart 2019 uitgenodigd om vóór 1 juni 2019 aangifte Vpb 2018 te doen. De aangiftebrief is naar haar Luxemburgse adres gestuurd.

Bij brief gedateerd 25 februari 2019 – ontvangen op 1 maart 2019 – heeft de gemachtigde de Inspecteur bericht dat de belanghebbende via derden had vernomen dat haar aanslagen Vpb zouden zijn opgelegd maar dat zij nooit enige aanslag Vpb heeft ontvangen, evenmin als enige uitnodiging om aangifte Vpb te of andere correspondentie van de inspecteur. De gemachtigde heeft verzocht om afschrift van opgelegde (voorlopige) aanslagen Vpb 2008 t/m 2017. Hij schreef verder dat de belanghebbende in die jaren nooit winst heeft gemaakt en reeds daarom geen Vpb verschuldigd kan zijn. De afschriften konden gestuurd worden naar het tijdelijke postadres in Nederland: [a-straat 1] te [Q] .

De Inspecteur heeft op 20 april 2019, dus vóór het verstrijken van de aangiftetermijn op 1 juni 2019, van ambtswege een aanslag Vpb 2018 ad € 21.150 opgelegd. Het te betalen bedrag ad € 4.230 zou op 1 juni 2019 op de rekening van de Belastingdienst moeten staan. Ook dit aanslagbiljet is naar het Luxemburgse adres gestuurd. Tot de gedingstukken behoort een verzendrapportage van de aanslag. Op 28 mei 2019 is de aanslag opnieuw, per e-mail, verzonden naar de gemachtigde. Op diezelfde dag heeft de gemachtigde bezwaar gemaakt en uitstel van aangifte Vpb 2018 gevraagd tot 1 november 2019 verzocht. Dat verzoek is ingewilligd op 21 juni 2019.

De belanghebbende heeft op 11 december 2019 aangifte Vpb 2018 gedaan naar een belastbaar bedrag ad nihil. De aangifte vermeldt huuropbrengsten noch kosten; wel een nog te verrekenen verlies ad € 3.604 en materiële vaste activa ad € 225.055.

In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur vermeld dat hoewel het ongebruikelijk is dat de aanslag is vastgesteld voordat de aangiftetermijn verloopt, dat geen reden is voor vernietiging van de aanslag. Volgens de inspecteur staat geen rechtsregel in de weg aan aanslagoplegging voordat de aangiftetermijn is verstreken. Bij verweer voor de Rechtbank heeft de Inspecteur opgemerkt dat hij het met de gemachtigde eens is dat de aanslag vroeg is opgelegd, maar dat dat geen grond is voor vernietiging van de aanslag.

Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 24 mei 2019 van een notaris aan belanghebbendes bestuurder die de laatste informeert dat de Belastingdienst die notaris opdracht heeft gegeven om belanghebbendes onroerende zaak [a-straat 1] te [Q] in het openbaar executoriaal te verkopen omdat zij in gebreke blijft met het voldoen aan haar financiële verplichtingen. Belanghebbendes bestuurder [B] heeft de notaris bericht verbaasd te zijn over het beslag door de belastingdienst en nog nooit correspondentie van de belastingdienst te hebben ontvangen. Hij meent dat de belanghebbende de fiscus niets verschuldigd kan zijn en deelt mee dat zij, als zij de ambtshalve opgelegde aanslagen heeft ontvangen, de aangiften Vpb zal indienen voor zover vereist.

Voor de Rechtbank was in geschil of de aanslag Vpb 2018 terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Volgens de belanghebbende moet die aanslag worden vernietigd omdat de Inspecteur in strijd met de wet hem ambtshalve heeft vastgesteld vóór het einde van de aangiftetermijn en zonder de belanghebbende vooraf rechtsgeldig uit te nodigen om aangifte te doen. Zij achtte bovedien het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel en diverse algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abvbb) geschonden in de aanslagregelende fase.

De Rechtbank overwoog dat de aanslag volgens de wet is vastgesteld en dat het mogelijk naar het verkeerde adres zenden van de uitnodiging tot het doen van aangifte, zoals de belanghebbende stelt, niet in de weg staat aan ambtshalve aanslagoplegging. Evenmin staat daaraan in de weg dat het verloop van de aangiftetermijn niet is afgewacht. Het EU-echtelijke verdedigingsbeginsel achtte de Rechtbank niet van toepassing en van schending van enig beginsel van behoorlijk was haar niet gebleken. Omkering en verzwaring van de bewijslast ex art. 27e(1) AWR was volgens de Rechtbank niet aan de orde omdat de aanslag is opgelegd nog voor het verstrijken van de aangiftetermijn.

Materieelrechtelijk betoogde de inspecteur dat de onroerende zaak in 2018 door verschillende aan de belanghebbende of haar ubo gelieerde partijen is gebruikt zonder dat de belanghebbende daarvoor een (zakelijke) huurprijs berekende. Daarom moest volgens hem de fiscale winst opwaarts worden gecorrigeerd met een zakelijke huur, die hij op € 21.150 berekende door 5% van de WOZ-waarde te nemen; volgens hem een conservatieve schatting, hetgeen hij met drie berekeningen onderbouwde: (i) de totale huurwaarde van de onroerende zaak op basis van de WOZ taxatiekaart (€ 33.384); (ii) 10% van de WOZ-waarde gebaseerd op de jaarhuur van 10% van de aanschafwaarde die de belanghebbende aan [E] BV berekende (€ 42.300) en (iii) een omrekening van de huurprijs in de huurovereenkomst met [F] BV naar een huurprijs voor het hele terrein (€ 22.205). De belanghebbende bestreed primair dat het onroerend goed in 2018 verhuurd werd (er zijn volgens haar geen huurovereenkomsten gesloten en het onroerend goed wordt slechts minimaal door andere partijen gebruikt) en zij betoogde subsidiair dat een zakelijke huur in dit geval nihil zou zijn, althans een lager bedrag dan dat van de inspecteur.

Uit de door de Inspecteur overgelegde stukken bleek volgens de Rechtbank dat het terrein in 2018 zakelijk werd gebruikt door anderen. Op de zitting heeft de belanghebbende verklaard dat [D] (belanghebbendes ubo) voor zijn eenmanszaak een deel van het onroerend goed heeft gebruikt en niet in geschil is dat de belanghebbende daar niets voor in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat het terrein tegen een onzakelijke prijs is verhuurd. Hetzelfde geldt volgens de Rechtbank voor het niet-betwiste gebruik door [H] en [J] . De onroerende zaak werd in 2018 steeds gebruikt door ondernemingen, personen en verenigingen, die in 2018 directe of indirect verbonden waren met de belanghebbende of haar ubo of in nauwe persoonlijke relatie stonden tot haar ubo. De Rechtbank achtte de Inspecteur daarmee geslaagd in zijn bewijslast dat de fiscale winstberekening moest worden gecorrigeerd wegens bijzondere omstandigheden. De belanghebbende heeft daartegenover enkel blote stellingen en berekeningen zonder documentatie ingebracht, hetgeen de Rechtbank onvoldoende weerspreking achtte. De Rechtbank heeft de opwaartse winstcorrectie ad € 21.150 gehandhaafd.

De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld, betogende dat (i) de inspecteur de hoorplicht in de bezwaarfase heeft geschonden; (ii) de Rechtbank art. 6 EVRM heeft geschonden; (iii) de Rechtbank haar uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd; (iv) ten onrechte feitelijk de bewijslast is omgekeerd en verzwaard; (v) de aanslag moet worden vernietigd omdat de Inspecteur de wet en abvbb heeft geschonden door vóór verloop van de aangiftetermijn ambtshalve een aanslag op te leggen; (vi) die aanslag te hoog is en (vii) zij recht heeft op vergoeding van werkelijke proceskosten, subsidiair forfaitaire vergoeding.

Het Hof oordeelde ad (i) dat de hoorplicht in de bezwaarfase niet is geschonden. Hij heeft belanghebbendes klacht (ii) opgevat als een klacht over schending van het recht op een onafhankelijke en onpartijdige rechter en geoordeeld dat de belanghebbende niets heeft aangevoerd dat daarop zou kunnen wijzen. Ad (iii) overwoog het Hof dat de eisen die aan de motivering kunnen worden gesteld samenhangen met de inhoud en (de aard van) motivering van het beroep. De Rechtbank is ingegaan belanghebbendes argumenten voor haar stelling dat de inspecteur de wet en de abvbb zou hebben geschonden en heeft toegelicht waarom haar beroep op dat punt ongegrond is verklaard. Dat de belanghebbende het met de motivering van de Rechtbank niet eens is of op uitgebreider motivering rekende, betekent niet dat de Rechtbank onvoldoende gemotiveerd zou hebben. Ad (iv) constateerde het Hof dat de bewijslast niet is omgekeerd of verzwaard en dat de Inspecteur daarop ook in geen enkele fase beroep heeft gedaan. Rechtbank en Hof hebben het (hoger) beroep beoordeeld op basis van de gewone stelplicht en bewijslast. Dat de belanghebbende door de aanslagoplegging vóór indiening van de aangifte en vóór verloop van de aangiftetermijn alleen nog met een bezwaarschrift en niet meer in reactie op een afwijkingsaankondiging kon opkomen tegen de haars inziens te hoge aanslag, maakt de bewijslast(verdeling) niet anders dan bij aanslagoplegging in afwijking van een nihil-aangifte waarvan een aankondiging wordt verstuurd. Het Hof achtte daarom ook klacht (iv) ongegrond en kwam niet toe aan beoordeling van de adressering van de aangifte-uitnodiging voor 2018 omdat onjuiste adressering daarvan niet tot een andere uitspraak zou kunnen leiden.

Ad klacht (vi) heeft het Hof overwogen dat bij een transactie tussen niet gelieerde partijen in beginsel niet beoordeeld hoeft te worden of (ontbreken van) een huur zakelijk is omdat tussen niet-gelieerden een transactie kan worden verondersteld zakelijk te zijn. Een uitzondering daarop is geformuleerd in HR BNB 1969/5,⁶ over een makelaar die zich een vastgoedtransactievoordeel liet ontgaan om het door zijn schoonvader te laten behalen, maar het geval van dat arrest is volgens het Hof een ander dan dat van de belanghebbende: het niet-berekenen van huur is iets anders dan huuropbrengsten laten behalen door een ander. Bovendien staat in casu niet vast dat het om niet-gelieerde partijen ging. De winst moet volgens het Hof op basis van art. 8(1) Wet Vpb jo. art. 3.8 Wet IB 2001 gecorrigeerd worden omdat bij verhuur aan een onafhankelijke partij een vergoeding zou zijn bedongen. Niet in geschil is dat [D] minstens vanaf 1 april 2018 bestuurder en ubo van belanghebbende is, dat de onroerende zaak hem volledig ter beschikking stond en dat hij in 2018 een deel van de onroerende zaak heeft gebruikt zonder daarvoor te betalen. De Inspecteur heeft aldus aannemelijk gemaakt dat in elk geval vanaf 1 april 2018 een zakelijke huur moet worden gerekend. Het Hof achtte overigens aannemelijk dat [D] al veel eerder, vanaf 1 januari 2018, belanghebbende’s ubo was: [D] was mede-eigenaar van de onroerende zaak bij de verkoop in 2003, hij was ab-houder in mede-eigenaar en medeverkoper [G] BV, hij was bestuurder van de vennootschap die op 1 oktober 2010 200 m2 van de onroerende zaak huurde van de belanghebbende; hij woont in de woning naast de onroerende zaak; hij had een deel van de onroerende zaak voor zijn eenmanszaak in gebruik in 2018 en voorgaande en latere jaren, het Luxemburgse handelsregister vermeldde per 1 april 2018 drie bestuurders van de belanghebbende onder wie vermoedelijk zijn moeder en hij is sinds 13 april 2021 eigenaar van de onroerende zaak.

Het Hof achtte de Inspecteur geslaagd in het bewijs dat een zakelijke huur moet worden berekend, maar niet in het bewijs dat € 21.300 niet te hoog is. Hij heeft op grond van hetgeen is aangevoerd en is gebleken een zakelijke jaar huur op € 13.500 gesteld, i.e. 5% van de WOZ-waarde ad € 270.000.

Van vergaand onzorgvuldig handelen van de Inspecteur was volgens het Hof geen sprake en ook overigens zag hij geen aanleiding voor meer dan forfaitaire proceskostenvergoeding.