Parket bij de Hoge Raad, 30-05-2025, ECLI:NL:PHR:2025:620, 24/03178
Parket bij de Hoge Raad, 30-05-2025, ECLI:NL:PHR:2025:620, 24/03178
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 mei 2025
- Datum publicatie
- 13 juni 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:620
- Zaaknummer
- 24/03178
Inhoudsindicatie
Ontvankelijkheid van het incidentele beroep na intrekking van het principale beroep; prematuur incidenteel beroep in cassatie; art. 3.55, lid 7, Wet IB 2001.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/03178
Datum 30 mei 2025
Belastingkamer B
Onderwerp Inkomstenbelasting
Nr. Gerechtshof 21/1819
Nr. Rechtbank 20/1645
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
en vice versa
1 Inleiding
Belanghebbende houdt alle certificaten van aandelen in een besloten vennootschap. Hij is van plan binnen de houdsterstructuur een vennootschap tussen te voegen en vervolgens zijn kinderen (indirect) te laten deelnemen in de besloten vennootschap. Onderdeel van deze herstructurering is een aandelenfusie. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om vooraf zekerheid te geven dat het gaat om een aandelenfusie in de zin van art. 3.55 Wet IB 2001 en dat daarbij heffing achterwege blijft.
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur dit verzoek ten onrechte heeft afgewezen, omdat – kort gezegd – de herstructurering niet resulteert in een significant lagere belastingheffing. Volgens het Hof is de aandelenfusie niet in overwegende mate gericht op het uitstellen of ontgaan van belastingheffing.
De Staatssecretaris heeft op 13 augustus 2024, één dag voor het einde van de termijn, pro forma beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris is verzocht zijn beroep in cassatie binnen zes weken te motiveren. Op 17 september 2024 heeft belanghebbende pro forma ‘(voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep’ ingesteld. Op 25 september 2024 heeft de Staatssecretaris zijn cassatieberoep ingetrokken. Enkele uren later heeft belanghebbende naar aanleiding van het intrekken (opnieuw) pro forma ‘incidenteel beroep’ in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft later, zonder daartoe te zijn uitgenodigd, de motivering voor dit incidentele beroep in cassatie ingediend.
De vraag die centraal staat in deze conclusie is of het incidentele beroep in cassatie ontvankelijk is. Ik kom tot de slotsom dat belanghebbende prematuur incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld. De termijn voor het indienen van incidenteel beroep in cassatie begint pas te lopen als de griffier de gronden van het cassatieberoep naar de andere partij heeft gezonden. Maar op grond van art. 6:10 Awb (juncto art. 6:24 Awb) is het incidentele beroep mijns inziens toch ontvankelijk (4.26). Ook de intrekking van het principale cassatieberoep heeft geen gevolgen voor de ontvankelijkheid van het incidentele beroep in cassatie (5.1-5.4). Dit is anders indien voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie zou zijn ingesteld. In dat geval vervalt het incidentele beroep in cassatie wanneer het principale beroep in cassatie wordt ingetrokken (5.8-5.10). Of een geschrift moet worden opgevat als een – al dan niet voorwaardelijk – incidenteel beroep is niet afhankelijk van de vraag of de indiener het zo noemt. Inhoudelijk moet worden beoordeeld of de indiener de intentie had een rechtsmiddel in te stellen tegen de bestreden beslissing. Een incidenteel beroep kan ook pro forma – op nader in te dienen gronden – worden ingediend (5.18-5.23). Dan zal pas aan de hand van de later ingediende gronden kunnen worden vastgesteld of het inderdaad om een incidenteel beroepschrift gaat en zo ja, of dit beroep voorwaardelijk is ingesteld. In dit geval moet het incidentele cassatieberoep mijns inziens niet als voorwaardelijk worden gezien (6.5). Ik meen daarom dat het inhoudelijk moet worden behandeld (6.6).
De klacht van belanghebbende dat het Hof niet heeft beoordeeld of een cumulatief preferent dividend van 1% als zakelijk kan worden beschouwd, kan mijns inziens niet tot cassatie leiden. Voor de beslechting van het geschil was het namelijk niet nodig daarover een oordeel te geven. Het incidentele cassatieberoep is daarom naar mijn mening ongegrond.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende houdt alle certificaten van aandelen in [A] Beheer B.V. (Beheer BV). Op 1 augustus 2018 heeft Beheer BV al haar deelnemingen verkocht. Ultimo 2018 bestond het vermogen van Beheer BV nagenoeg geheel uit vorderingen en liquide middelen.
Bij brief van 21 december 2018 heeft belanghebbende de Inspecteur op grond van art. 3.55(7) Wet IB 2001 verzocht om zekerheid dat bij de herstructurering heffing van inkomstenbelasting achterwege blijft. In die brief omschrijft belanghebbende “een nieuwe holdingstructuur (...) door middel van een aandelenfusie.” De herstructurering houdt in dat de bestaande aandelen in Beheer BV zullen worden omgezet in preferente aandelen, welke belanghebbende indirect zal houden. Daarnaast zullen er nieuwe gewone aandelen komen middels welke de kinderen van belanghebbende (indirect) kunnen deelnemen in Beheer BV.
De Inspecteur heeft bij beschikking van 6 juni 2019 het verzoek van belanghebbende afgewezen, omdat de aandelenfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De Inspecteur heeft onder meer opgenomen in de afwijzing dat hij een vergoeding van 1% op de preferente aandelen niet zakelijk acht.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de afwijzing. Na uitgebreide correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbende over eventuele aanpassingen van de herstructurering heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om binnen veertien dagen uitspraak te doen. In de uitspraak op bezwaar met dagtekening 26 februari 2020 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
Rechtbank Gelderland 1
De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank liggen aan de voorgenomen aandelenfusie niet in voldoende mate zakelijke overwegingen ten grondslag. De Rechtbank heeft daartoe overwogen dat de wijze waarop de voorgenomen participatie van de kinderen wordt vormgegeven onzakelijk is. De preferente aandelen geven geen recht op een zakelijke vergoeding voor het beschikbaar stellen van vermogen. Alle risico’s van tenietgaan liggen bij belanghebbende en elke vermogensvermeerdering komt bij de kinderen terecht. Verder heeft de Rechtbank overwogen dat de economische betekenis van de preferente aandelen niet overeen komt met de economische betekenis van de aandelen in Beheer BV vóór de statutenwijziging. Hierdoor zal het rendement op de kapitaalinbreng van de kinderen onzakelijk hoog zijn en vindt een verschuiving van financiële rechten plaats van belanghebbende naar zijn kinderen.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2
Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende ter zitting het geschil in hoger beroep heeft beperkt tot de vragen of sprake is van een voorgenomen aandelenfusie in de zin van art. 3.55 Wet IB 2001 en of belanghebbende recht heeft op vergoeding van zijn werkelijke proceskosten.
Het Hof heeft vastgesteld dat partijen het erover eens zijn dat geen sprake is van ontgaan of uitstel van belastingheffing dat in de weg staat aan het toepassen van de aandelenfusiefaciliteit, als de voorgenomen aandelenfusie niet zou worden gevolgd door de voorgestelde participatie door de kinderen. Het Hof heeft geoordeeld dat de voorgenomen aandelenfusie en de daaropvolgende participatie door de kinderen één samenstel van rechtshandelingen vormen. De participatie is daarom relevant voor de beantwoording van de vraag of de aandelenfusiefaciliteit kan worden toegepast.
Het Hof heeft vervolgens de belastingheffing die zou voortvloeien uit de voorgenomen herstructurering inclusief de aandelenfusie, vergeleken met de heffing die zou plaatsvinden als de herstructurering rechtstreeks zou plaatsvinden zonder die aandelenfusie en de daaraan gekoppelde faciliteit. Op grond van deze vergelijking heeft het Hof geoordeeld dat de aandelenfusie niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De rechtstreekse herstructurering zou namelijk leiden tot een acute heffing van ongeveer € 25,95 miljoen en de herstructurering met toepassing van de fusiefaciliteit tot een heffing van ongeveer € 25,8 miljoen. Hoewel de acute belastingheffing zonder aandelenfusie hoger ligt dan na de voorgenomen aandelenfusie, is de omvang van dit verschil naar het oordeel van het Hof in het voorgelegde geval onvoldoende om te concluderen dat de voorgenomen aandelenfusie in overwegende mate is gericht op het uitstellen of ontgaan van belastingheffing. Daarbij heeft het Hof overwogen dat belanghebbende ook redenen heeft gegeven voor de fusie die liggen buiten het uitstellen of ontgaan van belastingheffing, zoals bedoeld in de Fusierichtlijn en die als reëel kunnen worden aangemerkt, waaronder het besparen van overdrachtsbelasting bij eventuele toekomstige transacties.
Bij de vergelijking tussen beide heffingen is het Hof veronderstellenderwijs ervan uitgegaan van dat (i) het omzetten van belanghebbendes (certificaten van) aandelen in Beheer BV in cumulatief preferente aandelen Beheer BV zonder voorafgaande aandelenfusie een vervreemding vormt als bedoeld in art. 4.12(b) Wet IB 2001, (ii) de kinderen in totaal € 200.000 aandelenkapitaal inbrengen en (iii) het door belanghebbende voorgestelde preferent dividend van 1% onzakelijk laag is en dat de Inspecteur moet worden gevolgd “in een zeer aanzienlijk hoger percentage van minimaal 6%”.
Het Hof concludeerde dat de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om te bepalen dat sprake is van een aandelenfusie ten onrechte heeft afgewezen. Op die grond heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard.
Het Hof heeft aanleiding gezien de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden die aanleiding geven af te wijken van het in art. 2(1) Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. Van procederen tegen beter weten in of uiterst onzorgvuldig handelen door de Inspecteur is geen sprake geweest.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig pro forma beroep in cassatie ingesteld op 13 augustus 2024; één dag voor het einde van de termijn voor het instellen van beroep in cassatie. De Staatssecretaris is op 21 augustus 2024 verzocht zijn beroep in cassatie binnen zes weken te motiveren. Op 17 september 2024 heeft belanghebbende pro forma ‘(voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep’ ingesteld.
Op 25 september 2024 heeft de Staatssecretaris zijn cassatieberoep ingetrokken. Enkele uren later heeft belanghebbende naar aanleiding van die intrekking (opnieuw) pro forma ‘incidenteel beroep’ in cassatie ingesteld.
Op 14 november 2024 heeft belanghebbende, zonder daartoe te zijn uitgenodigd, de gronden van het incidentele cassatieberoep ingediend. Op 16 december 2024 heeft de Staatssecretaris, na daartoe te zijn uitgenodigd, een zienswijze ten aanzien van het incidentele cassatieberoep ingediend.
Belanghebbende heeft vervolgens van de gelegenheid gebruik gemaakt een conclusie van repliek in te dienen. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om daarop te reageren in een conclusie van dupliek.
(Voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep van belanghebbende
Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte het geschil heeft beperkt tot de vraag of een aandelenfusie in de zin van art. 3.55 Wet IB aanwezig is. Belanghebbende voert aan dat tevens in geschil is of een op de aandelenfusie volgende verlettering van de aandelen tegen een cumulatief preferent dividend van 1% als zakelijk kan worden beschouwd, beoordeeld naar de situatie per eind 2018. Dit is volgens belanghebbende van belang, omdat het Hof heeft geoordeeld dat de aandelenfusie en de verlettering en participatie een samenstel van rechtshandelingen vormen. Het Hof had daarom volgens belanghebbende de vraag of een cumulatief preferent dividend van 1% als zakelijk kan worden beschouwd niet onbeantwoord mogen laten.
Zienswijze van de Staatssecretaris
De Staatssecretaris merkt vooraf op dat in art. 29b(1)(b) AWR is opgenomen dat een incidenteel beroep kan worden ingesteld nadat belanghebbende is uitgenodigd om een verweerschrift in te dienen tegen het (gemotiveerde) cassatieberoep van de wederpartij. De Staatssecretaris voert aan dat het incidenteel cassatieberoep niet-ontvankelijk is.
Ten aanzien van het inhoudelijke beroep van belanghebbende voert de Staatssecretaris aan dat in deze zaak slechts in geschil is of de Inspecteur op het verzoek van belanghebbende tot zekerheid vooraf terecht het standpunt heeft ingenomen dat de fusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing. Voor het Hof was er geen aanleiding om zich uit te laten over de door belanghebbende in het incidentele beroep aan de orde gestelde vraag. Deze vraag kan gewoon aan de orde komen bij de behandeling van de aangiften van het jaar waarin de omvorming en uitgifte is of zal worden uitgevoerd. De Staatssecretaris is van mening dat indien het incidentele beroep wel ontvankelijk is, het niet tot cassatie van de bestreden uitspraak kan leiden.
Conclusie van repliek van belanghebbende
Belanghebbende voert aan dat nergens in art. 29b AWR staat dat belanghebbende moet zijn uitgenodigd voor het indienen van een verweerschrift tegen het door de wederpartij ingediende (gemotiveerde) cassatieberoep alvorens hij incidenteel cassatieberoep instelt. De tekst van het artikel geeft alle ruimte om zonder uitnodiging incidenteel cassatieberoep in te dienen tegen een niet gemotiveerd cassatieberoep. Ook staat nergens dat het incidenteel cassatieberoep niet meer rechtsgeldig is of niet meer behandeld kan worden als het door de wederpartij ingediende cassatieberoep na indiening van het incidentele cassatieberoep wordt ingetrokken.
Belanghebbende stelt voorafgaand aan het indienen van het incidenteel cassatieberoepschrift telefonisch contact te hebben gehad met de griffie van de Hoge Raad omtrent de vraag of indiening mogelijk was hoewel het cassatieberoep (nog) niet was gemotiveerd. Deze vraag werd volgens belanghebbende door de griffie bevestigend beantwoord.
Belanghebbende meent voorts dat de argumentatie en weergave van de betreffende wettelijke regel door de Staatssecretaris apert onjuist en dermate onbehoorlijk is dat die als een bijzondere omstandigheid dient te worden aangemerkt welke rechtvaardigt dat de Staatssecretaris wordt veroordeeld tot vergoeding van de werkelijke kosten van het geding.
Belanghebbende blijft voorts bij zijn standpunt dat het Hof een inhoudelijk oordeel had moeten geven over de omvorming en uitgifte van gewone aandelen aan vennootschappen van de kinderen.