Parket bij de Hoge Raad, 20-06-2025, ECLI:NL:PHR:2025:697, 24/02023
Parket bij de Hoge Raad, 20-06-2025, ECLI:NL:PHR:2025:697, 24/02023
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 juni 2025
- Datum publicatie
- 4 juli 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:697
- Zaaknummer
- 24/02023
Inhoudsindicatie
Art. 67e AWR. Spontane aangifte. Verhouding tot HR BNB 2022/141. Staat aan opleggen vergrijpboete bij navorderingsaanslag in de weg dat de belastingplichtige niet op de voorgeschreven wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/02023
Datum 20 juni 2025
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en zorgverzekeringswet 2017
Nr. Gerechtshof 22/815, 22/816, 22/817, 22/818
Nr. Rechtbank 20/6639, 20/6640, 20/6643 en 20/6644
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
en vice versa
1 Inleiding en overzicht
In deze conclusie ga ik alleen in op het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris. Het beroep in cassatie van belanghebbende laat ik inhoudelijk onbesproken om de redenen vermeld in 3.6 van deze conclusie.
Centrale vraag
Op grond van art. 67e AWR kan de inspecteur, gelijktijdig met de navorderingsaanslag, een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De centrale (rechts)vraag die voorligt is of een dergelijke vergrijpboete kan worden opgelegd als de betrokkene niet op de voorschreven wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het heeft daarvoor aansluiting gezocht bij het arrest HR BNB 2022/141 over een vergrijpboete op grond van art. 67d AWR.
Context: spontane (onjuiste) aangifte
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV en Zvw voor het jaar 2017 gedaan. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat niet vaststaat dat belanghebbende correct is uitgenodigd om die aangifte te doen (2.5-2.6). In wezen is daarmee uitgangspunt dat belanghebbende spontaan aangifte heeft gedaan, i.e. een aangifte zonder dat belanghebbende was uitgenodigd tot het doen daarvan.
De aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2017 zijn opgelegd conform aangifte. Vervolgens zijn navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2017 opgelegd met daarbij vergrijpboeten. Het Hof heeft die navorderingsaanslagen verminderd en de vergrijpboeten vernietigd. Aangezien de navorderingsaanslagen in stand zijn gebleven, zij het met een lager bedrag, was voor het Hof uitgangspunt bij de beoordeling van de boeten dat de spontane aangifte onjuist was.
Reden voor selectie en zaakoverstijgend belang
Ik heb deze zaak geselecteerd voor conclusie in verband met de centrale vraag. Daarbij heb ik in aanmerking genomen dat gerechtshof Den Haag de vraag anders heeft beantwoord dan het Hof.
Het antwoord op de centrale vraag heeft aan zaakoverstijgend belang ingeboet door de invoering van art. 9(4) AWR per 1 januari 2020 (4.6). Dit artikellid regelt in de kern dat het doen van een spontane aangifte wordt aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte. Voor aangiftebelastingen is (nog) niet in zo’n regel voorzien in art. 10 AWR. In deze zaak is art. 9(4) AWR nog niet van toepassing, gelet op het overgangsrecht (4.11). In mijn analyse van de jurisprudentie abstraheer ik daarom verder van die bepaling.
Hoewel het zaakoverstijgend belang aldus beperkt lijkt, kan het arrest in deze zaak mogelijk toch uitstralingseffecten hebben, afhankelijk van de motivering die wordt gegeven. Zo stuitte ik bij de analyse van de jurisprudentie over verscheidene sancties erop dat de reikwijdte van de jurisprudentie niet steeds uitgekristalliseerd is. In het bijzonder is niet steeds duidelijk of indien in het kader van een bepaalde sanctie als vereiste geldt dat de betrokkene was uitgenodigd tot het doen van aangifte, dit vereiste niet alleen geldt in het kader van de sanctie op het niet-doen van aangifte, maar ook in het kader van de sanctie op het doen van een inhoudelijk onjuiste aangifte.
Kern van de conclusie
Ik meen, anders dan het Hof, dat aan opleggen van een vergrijpboete ex. art. 67e AWR niet in de weg staat dat de belastingplichtige niet op de voorschreven wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte. De tekst van art. 67e(1) AWR bevat geen aanknopingspunt voor de opvatting dat een uitnodigingsvereiste geldt. Anders dan art. 67d(1) AWR, knoopt het artikel niet aan bij de aangifteplicht, maar bij het gevolg van het handelen van de belastingplichtige (gevolgdelict) (8.3). Uit de wetgeschiedenis volgt evenmin dat een uitnodigingsvereiste geldt, eerder integendeel (8.4). Bovendien: aangezien (i) uit de wetsgeschiedenis volgt dat indien de bevoegdheid tot navordering bestaat, als uitgangspunt ook een vergrijpboete kan worden opgelegd mits sprake is van opzet of grove schuld van de belastingplichtige en (ii) aan de bevoegdheid tot navordering niet in de weg staat dat een belastingplichtige eerder niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, spoort daarmee niet dat aan het opleggen van een vergrijpboete ex art. 67e(1) AWR). Bovendien: aangezien (i) uit de wetsgeschiedenis volgt dat indien de bevoegdheid tot navordering bestaat, als uitgangspunt ook een vergrijpboete kan worden opgelegd mits sprake is van opzet of grove schuld van de belastingplichtige en (ii) aan de bevoegdheid tot navordering niet in de weg staat dat een belastingplichtige eerder niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, spoort daarmee niet dat aan het opleggen van een vergrijpboete ex art. 67e(1) wel in de weg zou staan dat de betrokkene niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte (8.6).
Gelet op HR BNB 2022/141 kan ook betekenis eraan toekomen dat voor diverse andere sancties wel een uitnodigingsvereiste geldt, maar ik zie ook in de bredere context van die andere sancties geen aanleiding om een uitnodigingsvereiste te aanvaarden in het kader van art. 67e(1) AWR. Cruciaal verschil met die andere sancties is dat de delictsomschrijving van art. 67e(1) AWR niet aanknoopt bij (een schending van) de aangifteplicht (8.8). Verder staat tegenover het argument dat het systematisch vreemd zou zijn als voor het opleggen van de in beginsel zwaardere sanctie van een vergrijpboete ex. art. 67e(1) AWR). Verder staat tegenover het argument dat het systematisch vreemd zou zijn als voor het opleggen van de in beginsel zwaardere sanctie van een vergrijpboete ex. art. 67e(1) niet het uitnodigingsvereiste zou gelden terwijl dat vereiste wel geldt in het kader van de omkering van de bewijslast, het argument dat het strafrechtelijke delict in art. 69(2) AWR – dat nota bene specifiek ziet op het onjuist of onvolledig doen van ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ – ook kan zijn begaan zonder dat de betrokkene was uitgenodigd tot het doen van aangifte (8.9).
Ik kan niet ontkennen dat het systematisch wat wringt als voor het opleggen van een vergrijpboete ex. art. 67e(1) AWR niet het uitnodigingsvereiste zou gelden, terwijl dat vereiste wel geldt voor het opleggen van een (gelijkwaardige) vergrijpboete ex. art. 67d(1) AWR voor het onjuist of onvolledig doen van aangifte. Dat wringt te meer omdat het dan van het toevallige moment waarop de inspecteur ontdekt dat de spontane aangifte onjuist is, zou afhangen of een vergrijpboete kan worden opgelegd. Ik meen echter dat dit onvoldoende gewicht in de schaal legt tegenover (i) het verschil in delictsomschrijving, (ii) de wetsgeschiedenis en (iii) de bedoeling dat bij navordering een vergrijpboete kan worden opgelegd, mits sprake is van opzet of grove schuld (8.10).
Opbouw conclusie
In onderdeel 4 ga ik kort in op de verplichting tot het doen van aangifte. Tevens komt aan bod de relatief nieuwe regeling van art. 9(4) AWR over de spontane aangifte.
Onderdeel 5 analyseert – vooral aan de hand van jurisprudentie – het belang van de uitnodiging tot het doen van aangifte (en van de aanmaning) bij de toepassing van diverse fiscaal-bestuursrechtelijke sancties, in het bijzonder de omkering van de bewijslast, de verzuimboete ex. art 67a AWR, de vergrijpboete ex art. 67d AWR, en de kwade-trouwuitzondering in art. 16 AWR. Onderdeel 6 bevat een vergelijkbare analyse maar dan voor de strafrechtelijke sancties van art. 69(1) AWR en van art. 69(2) AWR. Degene die vooral geïnteresseerd is in de bevindingen van mijn analyse, kan deze kort samengevat terugvinden in 8.7.
In onderdeel 7 komen aan bod het artikellid waar het in de zaak om gaat (art. 67e(1) AWR), wetsgeschiedenis daarvan, en opvattingen in de feitenrechtspraak en de literatuur over de centrale vraag.
Onderdeel 8 bevat mijn beschouwing over de centrale vraag. De kern daarvan heb ik hiervoor al weergegeven.
Conclusie
Uit mijn beschouwing volgt dat het incidentele cassatieberoep gegrond is. Verwijzing moet volgen.
2 De feiten en het oordeel van het Hof
De feiten 1
Belanghebbende heeft aangifte2 voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) en voor de premie Zorgverzekeringswet (Zvw) voor het jaar 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.024 (de aangifte 2017). De Inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 opgelegd conform de aangifte 2017. Tevens is een aanslag Zvw (de aangifte 2017). De Inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 opgelegd conform de aangifte 2017. Tevens is een aanslag voor dat jaar opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 5.095.3
Naar aanleiding van informatie die de Inspecteur bij belanghebbende en derden heeft ingewonnen, heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.6764. De Inspecteur heeft daarbij een vergrijpboete opgelegd van € 3.548.5 Daarnaast heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2017 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 41.163, met daarbij een vergrijpboete van € 742.6
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten gehandhaafd.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Voor zover van belang voor deze conclusie oordeelt het Hof dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over 2017 terecht zijn opgelegd (rov. 4.12), zij het tot een te hoog bedrag. Het Hof vermindert daarom die navorderingsaanslagen (rov. 4.30). Het Hof oordeelt verder dat de vergrijpboeten moeten worden vernietigd. Het heeft daartoe als volgt overwogen onder verwijzing naar HR BNB 2022/141:10
“4.38. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 30 september 2022 geoordeeld dat geen vergrijpboete op grond van artikel 67d, eerste lid, van de AWR kan worden opgelegd wegens het opzettelijk niet doen van aangifte als de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze is aangemaand. Naar het oordeel van het Hof geldt dit ook voor de vergrijpboete op grond van artikel 67e, eerste lid, van de AWR en kan evenmin een boete worden opgelegd als niet vast staat dat de betrokkene eerst op de voorgeschreven wijze is uitgenodigd. Zoals hierboven al is geoordeeld, staat in dit geval niet vast dat belanghebbende correct is uitgenodigd aangifte IB/PVV 2017 te doen. Gelet hierop hadden de vergrijpboetes niet mogen worden opgelegd. Het Hof zal de boetes daarom vernietigen.”
Het eerdere oordeel waarop het Hof doelt, is het oordeel in rov. 4.20 dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor het jaar 2017 correct is uitgenodigd om aangifte te doen. Ik zie af van een verdere weergave van dat oordeel en van de daaraan voorafgaande motivering in rov. 4.15-4.19, omdat het oordeel in cassatie niet bestreden wordt.
3 Het geding in cassatie
Hierna volgt een overzicht van het geding in cassatie. Ik merk nu reeds op dat ik in deze conclusie alleen inga op het incidentele beroep in cassatie dat de Staatssecretaris heeft ingesteld.
Principaal beroep in cassatie belanghebbende – niet behandeld in deze conclusie
Belanghebbende heeft tijdig11 beroep in cassatie ingesteld.
Bij bericht van 28 mei 2024 heeft de griffier van de Hoge Raad belanghebbende (onder meer) gemeld dat de bezwaren tegen de uitspraak van het Hof ontbreken en dat belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld dit verzuim te herstellen binnen 6 weken. Belanghebbende heeft bij bericht van 5 juni 2024 verzocht om uitstel. De griffier heeft op 5 juni 2024 bericht dat de Hoge Raad geen aanleiding ziet om het verzoek in te willigen en medegedeeld dat dit betekent dat het (de) stuk(ken) uiterlijk op 9 juli 2024 door de Hoge Raad moet(en) zijn ontvangen.
Belanghebbende heeft bij brief van 12 juli 2024, dat op 14 juli 2024 in het portaal is geplaatst, zijn bezwaren tegen de uitspraak van het Hof uiteengezet.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende het door de griffier geconstateerde verzuim pas heeft hersteld na het einde van de daarvoor gestelde termijn, zie ik ervan af om (inhoudelijk) te concluderen over principale beroep in cassatie. Ik neem daarbij in aanmerking dat de Hoge Raad streng pleegt te zijn met betrekking tot de door zijn griffier gestelde termijnen12 en bij een niet tijdig gemotiveerd cassatieberoep pleegt gebruik te maken van zijn bevoegdheid om het beroep niet-ontvankelijk te verklaren.13 Bovendien zie ik in de gronden van dat beroep geen aanleiding voor een conclusie.
Principaal beroep in cassatie Staatssecretaris: ingetrokken
Ook de Staatssecretaris heeft aanvankelijk beroep in cassatie ingesteld. Dat beroep is ingetrokken bij portaal-bericht van 8 juli 2024.
Incidenteel beroep in cassatie Staatssecretaris – wel behandeld in deze conclusie
Bij het in 3.5 vermelde verweerschrift heeft de Staatssecretaris teven incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De griffier heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze over dat beroep in te dienen. Zie ik het goed dan heeft belanghebbende bij portaal-bericht van 24 oktober 2024 daarop gereageerd door naast een afschrift van de uitspraak van het Hof nogmaals de in 3.4 vermelde brief van 12 juli 2024 in te dienen. Ik kan uit de mij ter beschikking staande informatie niet afleiden dat de griffier de Staatssecretaris in de gelegenheid heeft gesteld hierop te reageren. Wellicht is de reden daarvoor dat de Staatssecretaris al eerder op de brief van 12 juli 2024 heeft gereageerd (3.5).
Wat ervan dit laatste ook zij, de Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor, dat zich richt tegen de vernietiging van de vergrijpboeten. Het middel betoogt dat het arrest HR BNB 2022/141 alleen betrekking heeft op boeten ex art. 67d(1) AWR en niet (ook) op boeten ex. art. 67e AWR. Met zijn oordeel miskent het Hof volgens de Staatssecretaris de verschillen tussen de boeten. In dat kader wijst hij naar de parlementaire geschiedenis.14 Verder wijst de Staatssecretaris op een andersluidende uitspraak van het gerechtshof Den Haag.15
In deze conclusie beperk ik me tot behandeling van het incidentele beroep in cassatie.