Parket bij de Hoge Raad, 20-06-2025, ECLI:NL:PHR:2025:698, 24/04122
Parket bij de Hoge Raad, 20-06-2025, ECLI:NL:PHR:2025:698, 24/04122
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 juni 2025
- Datum publicatie
- 4 juli 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:698
- Zaaknummer
- 24/04122
Inhoudsindicatie
CBb; weigering energie-investeringsaftrek; omvang bedrijfsmiddel; aanschaffings- of voortbrengingskosten; evenredigheidsbeginsel.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/04122
Datum 20 juni 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Energie-investeringsaftrek
Nr. CBb 22/1663
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
minister van Klimaat en Groene Groei
1 Inleiding
In deze conclusie staat een uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) centraal. Daarin speelde de vraag of de kosten van een investering door een gerberateler in een belichtingssysteem bestaande uit ledlampen, moeten worden aangemerkt als aanschaffings- of voortbrengingskosten. Die vraag is relevant voor het moment waarop de driemaandentermijn gaat lopen waarbinnen de investering moet worden gemeld voor de energie-investeringsaftrek (EIA).
In hoofdstuk 2 behandel ik de feiten en het geding in feitelijke instantie. Belanghebbende heeft op 30 december 2021 melding gedaan van de investering. De overeenkomst voor de koop en oplevering van de ledlampen is op 29 april 2021 gesloten. Belanghebbende meent dat zij voor de investering in het belichtingssysteem voortbrengingskosten heeft gemaakt en zij daarom op tijd heeft gemeld. Het CBb oordeelde echter dat het gaat om aanschaffingskosten en dat de melding daarom te laat was.
In hoofdstuk 3 bespreek ik het geding in cassatie. Belanghebbende voert twee klachten aan. De eerste klacht houdt in dat de investeringskosten als voortbrengingskosten hadden moeten worden aangemerkt en dat het CBb met zijn andersluidende oordeel de begrippen investeren en bedrijfsmiddelen heeft geschonden of verkeerd toegepast. De tweede klacht ziet op de afwijzing van het CBb van het beroep op het evenredigheidsbeginsel.
Ik sta in hoofdstuk 4 eerst stil bij de beoordeling door de Hoge Raad van uitspraken van het CBb. Die cassatietoets is beperkt tot de vraag of het CBb van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan met betrekking tot een beperkt aantal begrippen, waaronder de begrippen ‘bedrijfsmiddelen’ en ‘investeren’. Motiveringsklachten of andersoortige rechtsklachten kunnen om die reden niet tot cassatie leiden. Dit betekent dat de tweede klacht voor de Hoge Raad zal stranden.
Vervolgens schets ik de achtergrond bij de EIA en de energieverklaring (5.2-5.9). Daarna ga ik in op de begrippen ‘bedrijfsmiddelen’ (5.10-5.15) en ‘investeren’, en in het bijzonder (het onderscheid tussen) de begrippen ‘aanschaffingskosten’ en ‘voortbrengingskosten’ (5.16-5.23). Ik sluit hoofdstuk 5 af met een tussenconclusie (5.24-5.27). Beslissend in dit verband is of het bedrijfsmiddel in het eigen bedrijf tot stand wordt gebracht. Is het antwoord op die vraag ontkennend, dan gaat het om aanschaffingskosten. Is het antwoord bevestigend, dan heeft men te maken met voortbrengingskosten. Het onderscheid tussen aanschaffingskosten en voortbrengingskosten is terug te voeren op oude rechtspraak van de Hoge Raad. Dat onderscheid werd destijds ongetwijfeld op goede gronden gemaakt. Maar ik vraag me wel af waarom er thans beleidsmatig voor is gekozen om dat onderscheid over te nemen in de EIA-regeling, en of het niet doelmatiger zou zijn als voor een uniform meldingsmoment wordt gekozen (zoals het eerste moment waarop over het bedrijfsmiddel wordt beschikt dan wel de ingebruikneming).
In hoofdstuk 6 beoordeel ik de twee klachten die naar voren worden gebracht in dit cassatieberoep. Daarbij kom ik tot de slotsom dat de eerste klacht ongegrond is omdat het CBb niet van een onjuiste rechtsopvatting is gegaan (6.1-6.8) en de tweede klacht niet tot cassatie kan leiden omdat het opkomt tegen de – niet aan toetsing door de Hoge Raad onderworpen – beslissing van het CBb dat geen strijd bestaat met het evenredigheidsbeginsel (6.9-6.10).
In hoofdstuk 7 geef ik een nabeschouwing. Het resultaat van deze procedure zal voor belanghebbende een serieuze financiële tegenvaller zijn en wellicht ook onrechtvaardig aanvoelen. Zij denkt bij de Hoge Raad rechtsbescherming te vinden tegen de beslissing die het CBb als eerste en enige feitenrechter in deze zaak heeft genomen. Maar de Hoge Raad is hier een dooie mus. In CRvB- en CBb-zaken is de Hoge Raad er niet om rechtsbescherming te bieden. Zijn taak is beperkt tot het bewaken van de rechtseenheid ten aanzien van enkele wettelijke begrippen. Het is eigenlijk wreed om mensen te verwijzen naar een loket waar zij in de praktijk niets kunnen halen. Zij worden voor niets op kosten gejaagd en langer in onzekerheid gelaten. Dat is niet goed voor hun vertrouwen in de rechtsstaat. En ik zou willen dat de Hoge Raad werd verlost van de deprimerende stroom cassatieberoepen tegen uitspraken van de CRvB en het CBb.
De rechtseenheid met betrekking tot de hiervoor bedoelde geharmoniseerde begrippen kan ook worden bereikt op een andere, voor de burger niet belastende manier. Aan de CRvB en het CBb kan de mogelijkheid worden gegeven om over de uitleg en toepassing van die begrippen prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. In aanvulling daarop kan aan de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad de bevoegdheid worden verleend te dier zake vorderingen tot cassatie in het belang der wet in te dienen. Ik hoop dat de wetgever deze gedachte in overweging zal nemen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
Belanghebbende exploiteert een bloemenkwekerij. Zij teelt een gewas dat onder oudere fiscalisten enige bekendheid geniet door het Gerbera-arrest.1
Op 30 december 2021 heeft belanghebbende een melding als bedoeld in art. 3.42(6) Wet IB 2001 gedaan. Zij heeft daarbij een beroep gedaan op de energie-investeringsaftrek (EIA) voor een investering, bestaande uit de aanschaf, het ophangen en het inregelen van een belichtingssysteem in twee kassen van de kwekerij. De overeenkomst voor de koop en oplevering van het belichtingssysteem is op 29 april 2021 gesloten.
De investering, groot € 1.328.900, is gemeld onder de op de ‘Energielijst 2021’ vermelde code 220503, belichtingssysteem voor tuinbouwgewassen.
Desgevraagd2 heeft belanghebbende de Minister een kostenspecificatie verstrekt, bestaande uit de offerte, opdrachtbevestiging en de facturen van [A] B.V. (de leverancier). Daaruit blijkt dat de gemelde investering bestaat uit 1.940 door de leverancier geleverde ledlampen (totale prijs € 1.293.980), met ‘brackets’ (€ 1.940)3 en ‘converters’ (€ 17.460), en door de leverancier te verrichten ‘arbeid omhangen’ (€ 15.520).4
De Minister heeft de aanvraag tot het verstrekken van een EIA-verklaring afgewezen op 9 maart 2022 omdat belanghebbende de investering niet tijdig had aangemeld. Volgens de Minister zijn de gemaakte kosten aanschaffingskosten, en niet voortbrengingskosten. Voor aanschaffingskosten geldt dat de EIA-verklaring binnen drie maanden na het aangaan van de verplichting ter zake van een investering moet worden aangevraagd (art. 3(1) Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001). De overeenkomst met de leverancier is op 29 april 2021 gesloten, en de aanvraag is op 30 december 2021 ingediend; dat is buiten de termijn van drie maanden, aldus de Minister.
De Minister heeft op 26 juli 2022 het bezwaar van belanghebbende tegen het weigeringsbesluit ongegrond verklaard. Tegen dit besluit heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het CBb.
College van Beroep voor het Bedrijfsleven 5
Bij het CBb voerde belanghebbende primair aan dat de investeringskosten moet worden aangemerkt als voortbrengingskosten. Subsidiair stelde belanghebbende dat, als de gemaakte kosten worden aangemerkt als aanschaffingskosten, de weigering om een EIA-verklaring te verstrekken onevenredig is.
Het CBb oordeelde dat de Minister terecht de aanvraag tot het verstrekken van een EIA-verklaring heeft afgewezen. De Minister heeft terecht de investeringskosten aangemerkt als aanschaffingskosten. De ledlampen vormen als belichtingssysteem een afzonderlijk bedrijfsmiddel. De kosten die samenhangen met de montage van de ledlampen door de leverancier zijn ook aanschaffingskosten. Daaraan doet niet af dat vervolgens in verband met het functioneren van het nieuwe belichtingssysteem de software van de klimaatcomputer en de klimaatbeheersing onder regie van belanghebbende is aangepast voor het creëren van optimale condities voor de gerberateelt. De kosten die samenhangen met werkzaamheden verricht door de werknemers van belanghebbende ten behoeve van de installatie van de ledlampen zijn door de Minister op basis van twee afzonderlijke meldingen wel aangemerkt als voortbrengingskosten. Dat is voor het CBb een extra aanwijzing dat in de voorliggende zaak, waarbij het gaat om kosten in verband met de aanschaf van de ledlampen als zodanig, sprake is van aanschaffingskosten.
Het CBb heeft het subsidiaire standpunt van belanghebbende opgevat als een beroep op het evenredigheidsbeginsel en geoordeeld dat dit niet slaagt. De Minister heeft gehandeld op basis van een gebonden bevoegdheid. Bij een gebonden bevoegdheid moet worden getoetst aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel, wat meebrengt dat alleen getoetst wordt of het besluit evenwichtig is. De energiecrisis en het gegeven dat belanghebbende als eerste gerberateler is overgestapt op een dergelijk hybride belichtingssysteem is niet zo bijzonder dat geoordeeld moet worden dat de weigering tot verstrekking van een EIA-verklaring onredelijk bezwarend is voor belanghebbende. Op die grond heeft het CBb het beroep op het evenredigheidsbeginsel verworpen.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister heeft een verweerschrift ingediend.
Beroep in cassatie
Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van twee klachten.
De eerste klacht komt op tegen het oordeel van het CBb dat de investeringskosten als aanschaffingskosten moeten worden aangemerkt. In de situatie van belanghebbende is de teelt van gerbera’s niet mogelijk met alléén de aanschaf en het ophangen van de ledlampen. Kort gezegd komt het betoog van belanghebbende erop neer dat de ledlampen alleen tot een energiebesparing kunnen leiden doordat de lampen onderdeel zijn van een nieuw systeem in de kas; de synergie van het geheel aan maatregelen en aanpassingen zorgt voor het beoogde klimaat in de kas, niet enkel de ledlampen. Het begrip ‘bedrijfsmiddel’ wordt dan ook in de situatie van belanghebbende te beperkt geïnterpreteerd, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt voorts dat het belichtingssysteem is vervaardigd in eigen bedrijf. Volgens belanghebbende moeten de investeringskosten daarom worden aangemerkt als voortbrengingskosten.
De tweede klacht houdt in dat de weigering tot het verstrekken van de EIA-verklaring strijd oplevert met het evenredigheidsbeginsel, nu het risico van het verlies van de investeringsaftrek voor haar rekening en risico komt. Belanghebbende heeft immers als eerste gerberateler geïnvesteerd in een nieuw systeem om tot energiebesparing te komen en de kwaliteit van de gerbera’s te optimaliseren.
Verweerschrift
De Minister verweert zich door te stellen dat de investeringskosten terecht zijn aangemerkt als aanschaffingskosten. Aanschaffingskosten zijn aan de orde indien de aangegane verplichting jegens een derde betrekking heeft op een (nagenoeg) voltooid bedrijfsmiddel tegen een bepaalbare prijs. In de kern gaat het in deze zaak om de feitelijke beoordeling of een zelfstandig (nagenoeg) voltooid bedrijfsmiddel is aangeschaft. Volgens de Minister kan een object als zelfstandig bedrijfsmiddel worden beschouwd als het object vatbaar is voor aanwending elders en een eigen afzonderlijk gebruikswaardeverloop heeft. Dat is hier het geval. Het is voorts evident dat in een productieomgeving meerdere bedrijfsmiddelen noodzakelijk zijn om tot een (eind)product en uitoefening van het bedrijf te komen. In die zin is dit geen argument dat er toe leidt dat het belichtingssysteem niet als zelfstandig bedrijfsmiddel kan worden gezien. Verder stelt de Minister dat het standpunt van belanghebbende lastig te begrijpen is, omdat onder de code waaronder belanghebbende de investering heeft gemeld, een specifiek bedrijfsmiddel is omschreven. Onder code 220502 in de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 staat omschreven dat een belichtingssysteem voor tuinbouwgewassen bestaat uit een belichtingsarmatuur en een LED-lichtbron. Enerzijds wil belanghebbende aanspraak maken op investeringsaftrek voor de aanschaf van dit bedrijfsmiddel, zoals beschreven in de uitvoeringsregeling. Anderzijds impliceert het standpunt van belanghebbende dat zij de energiebesparing met een ander omvangrijker bedrijfsmiddel realiseert, namelijk een bedrijfsmiddel waar de led-armaturen slechts een ondergeschikt onderdeel van uitmaken. Dat maakt de aanvraag van belanghebbende innerlijk tegenstrijdig, aldus de Minister.