Parket bij de Hoge Raad, 08-08-2025, ECLI:NL:PHR:2025:841, 24/04372

Deze zaak van [X] hangt samen met die van zijn echtgenote [A] (24/04373) en die van de vennootschap waarin het echtpaar grootaandeel-houder is, [B] BV (24/04371). Ik concludeer vandaag in alle drie de zaken.

De belanghebbende is sinds 2001 middellijk enig aandeelhouder en directeur van [B] BV. Hij is in gemeenschap van goederen gehuwd met [A] . De BV heeft licentievergoedingen voor het gebruik van een software programma betaald aan een op Curaçao gevestigde Stichting Particulier Fonds (SPF) ‘ [C] ’. In de zaak van de BV zijn die vergoedingen als onzakelijk hoog en daarom grotendeels niet-aftrekbaar aangemerkt. U zie nader de conclusie in de zaak van de BV (24/04371).

In belanghebbendes zaak is in geschil of de Inspecteur terecht bij (navorderings)aanslagen IB/PVV 2007 t/m 2013 het bij de BV als onzakelijk te hoog aangemerkte deel van die vergoedingen voor de helft bij de belanghebbende heeft belast als inkomen uit aanmerkelijk belang.

Ik begrijp dat 2014 en 2015 in cassatie niet meer in geschil zijn, nu er volgens het Hof in die jaren geen verkapte winstuitdeling en daarmee geen inkomen uit aanmerkelijk belang was omdat toen geen licentievergoedingen zijn gefactureerd of betaald (r.o. 4.1 Hof), en de Staatssecretaris dat oordeel niet bestrijdt.

Het Hof heeft een wanverhouding geconstateerd tussen de hoogte van de licentie-vergoedingen (de eerste vijf jaar 30% en daarna 50% van de omzet) en de daartegenover door [C] geleverde licentiëring van een basaal en verouderd computerprogramma. Een redelijk denkend ondernemer zou volgens het Hof tot 2014 slechts 10% hebben betaald, en vanaf 2014 niets meer. Op basis van die wanverhouding en de Renpaarden- en Bentleys-rechtspraak heeft hij het meerdere aangemerkt als strekkende tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouders en daarom als niet-aftrekbaar bij de BV. De inspecteur heeft daarnaast 19 andere uitgaven van de BV als onzakelijk gecorrigeerd. Al deze correcties zijn door het Hof aangemerkt als reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang (a.b.) bij de belanghebbende en diens echtgenote (elk de helft) omdat zowel de BV als de belanghebbende zich bewust moeten zijn geweest van zowel een vermogensverschuiving naar de belanghebbende als een bevoordelingsbedoeling bij de BV. Voor het jaar 2007, waarover buiten de gewone termijn is nagevorderd, heeft het Hof geen nieuw feit, maar wel kwade trouw bij de belanghebbende aanwezig geacht en de verlengde navorderingstermijn toegepast omdat de door hem aangenomen inkomsten uit a.b. volgens hem in het buitenland zijn opgekomen (art. 16(4) AWR).

Ad de middelen 1 en 2: het Hof heeft niet onderzocht wie er achter de crediteur [C] zit. Hij heeft slechts geoordeeld – in de zaak van de BV – dat de vergoedingen in verhouding tot het nut voor de onderneming van de BV zo hoog zijn dat geen redelijk denkende ondernemer er zo veel voor zou betalen, zodat ze grotendeels als excessief moeten worden aangemerkt. Hij heeft vervolgens een soort arm’s length prijscorrectie toegepast (10% van de omzet in plaats van 30% c.q. 50%), maar niets vastgesteld omtrent gelieerdheid tussen debiteur en crediteur. Met de belanghebbende meen ik dat het Hof in r.o. 4.1 en 4.2 zonder motivering aannemelijk verklaart dat zowel [B] als de belanghebbende zich bewust (moeten) zijn geweest dat de licentie-vergoedingen voor het grootste deel zijn uitgegeven ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de belanghebbende. ’s Hofs redenering - ook in de zaak van de BV - lijkt erop neer te komen dat als eenmaal een wanverhouding is vastgesteld tussen op zichzelf zakelijke uitgaven en het ondernemingsnut ervan, een fiscale kwalificatieketen in gang wordt gezet: (i) het exces van de op zichzelf zakelijk uitgaven is onzakelijk en daarom niet-aftrekbaar bij de BV en (ii) strekt daarom ook tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder, dus tot bevoordeling/vermogensverschuiving, waarvan (iii) de aandeelhouder zich daarom ook bewust is of moet zijn geweest, net zoals de BV, die immers door hem wordt bestierd, zodat hij (iv) daarmee ook te kwader trouw is.

De drie vervolgoordelen, die dus slechts gebaseerd zijn op de vaststelling van de wanverhouding in stap (i), gaan mijns inziens te ver. Alle drie de vervolgstappen worden uit het ongerijmde gezet en gestapeld: de enkele wanverhouding impliceert volgens het Hof persoonlijke aandeelhoudersbehoeftenbevrediging, die op haar beurt dubbele bewustheid van bevoordelingsbedoeling en vermogensverschuiving zou impliceren, die weer kwade trouw zou impliceren. De belanghebbende stelt mijns inziens terecht dat het Hof had moeten onderzoeken en vaststellen dat de exces-uitgaven aan de belanghebbende of personen of doelen in zijn privésfeer ten goede zijn gekomen. Dat het Hof dat niet heeft gedaan, lijkt mij onjuist, ofwel rechtskundig, ofwel qua bewijslastverdeling. U zie ook de conclusie in de zaak van de BV (24/04371): de eerste implicatie (de enkele wanverhouding zou persoonlijke aandeelhouderbehoeftenbevrediging impliceren) kan mijns inziens al niet op bestaande rechtspraak worden gebaseerd, nu in de zaak HR BNB 1995/15 (tour operator: geen aftrek ongeacht of de uitgaven aan de aandeelhouder(s) ten goede zijn gekomen) vaststond dat de uitgaven van de BV überhaupt geen zakelijk karakter hadden omdat een tegenprestatie ontbrak. Het Hof heeft in belanghebbendes geval wél een zakelijke tegenprestatie vastgesteld. De door het Hof aangenomen vervolgimplicaties kunnen mijns inziens te minder aangenomen worden zonder verder bewijs dan slechts bewijs van een wanverhouding. Uit het Renpaardenarrest HR BNB 2002/290 volgt dat uitgaven van een vennootschap “slechts dan” een zakelijk karakter missen en daarom niet-aftrekbaar zijn “indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder.” Beslissend is dus niet de wanverhouding, maar de persoonlijke behoeftenbevrediging.

Ik acht de middelen 1 en 2 daarom gegrond. Hetzelfde geldt voor middel 3 (kwade trouw): het Hof heeft niet getoetst of de belanghebbende ter zake van de licentievergoedingen opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens heeft verstrekt. Door kwade trouw slechts – ook nog indirect en geschakeld - te baseren op een wanverhouding tussen op zichzelf zakelijke BV-uitgaven en het ondernemingsnut ervan, heeft het Hof mijns inziens niet de juiste maatstaf voor kwade trouw in de zin van art. 16(1) AWR aangelegd.

Ad middel 4 (vorderbaar en inbaar): het Hof heeft in het midden gelaten voor wie de vergoedingen vorderbaar en inbaar werden in 2007. Dat ze voor [C] vorderbaar en inbaar waren, laat zich horen, maar dat is irrelevant voor de vraag of de belanghebbende iets genoten heeft, hetgeen de belanghebbende steeds heeft bestreden en het Hof niet heeft vastgesteld maar uit het ongerijmde heeft aangenomen. Uit de casuïstische rechtspraak over art. 4.43(1) Wet IB volgt dat het genietingstijdstip van vermomde winstuitdelingen per geval moet worden beoordeeld en dat vastgesteld moet worden waarin precies de bevoordeling van de aandeelhouder zit. Het Hof heeft niet onderzocht of vastgesteld of en zo ja, in hoeverre, het exces van de op zichzelf zakelijke licentievergoedingen ten goede is gekomen aan een ander dan [C] of de uiteindelijk gerechtigden in die SPF, van wie het Hof niet heeft onderzocht of vastgesteld dat de belanghebbende zich onder hen bevindt. Het Hof heeft slechts een wanverhouding vastgesteld. Zonder motivering, die ontbreekt, lijkt mij niet begrijpelijk ’s Hofs – ook nog impliciete – oordeel dat de exces-licentievergoedingen in 2007 (indirect) vorderbaar en inbaar zouden zijn geworden voor de belanghebbende. Ik acht ook middel 4 gegrond.

Ook middel 5 (navorderingstermijn) lijkt mij gegrond: Het Hof heeft zijn toepassing van de verlengde termijn slechts onderbouwd met verwijzing naar HR BNB 2023/92 en de daaraan voorafgaande conclusie. Dat arrest bestaat uit ongemotiveerde ongegrondverklaring (art. 81 Wet RO) en verwijzing ernaar is dus geen motivering. Ongespecificeerde verwijzing naar de conclusie kan evenmin als motivering dienen, nu die conclusie 40 bladzijden telt en het Hof geen indicatie geeft waarop hij zich baseert, terwijl bovendien de casus van HR BNB 2023/92 op cruciale punten afwijkt van belanghebbendes zaak. In HR BNB 2023/92 stond vast dat de betalingen door de BV geen enkel ondernemingsdoel dienden, maar onder valse titel werden betaald op een Zwitserse bankrekening van de dga, dat het (dus) de dga was die de betalingen persoonlijk had ontvangen en dat die dga diverse listige kunstgrepen had gebruikt om het spoor naar hem te verhullen. In onze zaak heeft het Hof niets van dien aard vastgesteld. Hij heeft slechts een wanverhouding vastgesteld tussen op zichzelf zakelijke betalingen en het nut van de tegenprestatie van de door hem noch als gelieerd aan, noch als vehikel van de belanghebbende aangemerkte SPF. Het Hof heeft mijns inziens aldus niet gemotiveerd waarom hij art. 16(4) AWR van toepassing acht.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar de feitenrechter met aanwijzingen ter zake van zowel de rechtskundige maatstaf voor verkapt genoten regulier voordeel uit aanmerkelijk belang als de bewijslastverdeling.