Parket bij de Hoge Raad, 08-08-2025, ECLI:NL:PHR:2025:842, 24/04373
Parket bij de Hoge Raad, 08-08-2025, ECLI:NL:PHR:2025:842, 24/04373
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 8 augustus 2025
- Datum publicatie
- 5 september 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:842
- Zaaknummer
- 24/04373
Inhoudsindicatie
Onzakelijk hoge deel van door BV betaalde licentievergoeding belast bij de aandeelhouders als voordeel uit a.b. Onduidelijk wie er achter de crediteur zit. winstuitdeling? dubbele bewustheid? Genietingstijdstip; vorderbaar en inbaar (art. 4.43 Wet IB) voor wie? Kwade trouw (art. 16(1) AWR)? Geldt HR BNB 2014/214 (informatieweigering door de echtgenote van de ab-houder) ook bij de vraag naar kwade trouw van de echtgenote? Verlengde navorderingstermijn (art. 16(4) AWR) omdat uitdeling ‘in het buitenland opgekomen’ is?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/04373
Datum 8 augustus 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2007 t/m 2013
Nr. Gerechtshof 22/331 tot en met 22/339
Nr. Rechtbank 18/1812 t/m 18/1815, 18/1817,18/1818,19/1694, 21/5109 en 21/5110
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
Deze zaak van [X] hangt samen met die van haar echtgenoot [A] (24/04372) en die van de vennootschap [B] BV (24/04371). Ik concludeer vandaag in alle drie de zaken.
De belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met [A] , die sinds 2001 middellijk enig aandeelhouder en directeur is van [B] BV. Die BV heeft licentievergoedingen voor het gebruik van een software programma betaald aan een op Curaçao gevestigde Stichting Particulier Fonds (SPF) ‘[C]’. In de zaak van de BV zijn die vergoedingen als onzakelijk hoog en daarom grotendeels niet-aftrekbaar aangemerkt. U zie de conclusie in de zaak van de BV (24/04371).
In belanghebbendes zaak is in geschil of de Inspecteur terecht bij (navorderings)aanslagen IB/PVV 2007 t/m 2013 het bij de BV als onzakelijk aangemerkte deel van die vergoedingen voor de helft bij haar heeft belast als inkomen uit aanmerkelijk belang.
Ik begrijp dat 2014 en 2015 in cassatie niet meer in geschil zijn, nu er volgens het Hof in die jaren geen verkapte winstuitdeling en daarmee geen inkomen uit aanmerkelijk belang was omdat er toen geen licentievergoedingen zijn gefactureerd of betaald (r.o. 4.1 Hof), en de Staatssecretaris dat oordeel niet bestrijdt.
Het Hof heeft een wanverhouding geconstateerd tussen de hoogte van de licentie-vergoedingen (de eerste vijf jaar 30% en daarna 50% van de omzet) en de daartegenover door [C] geleverde licentiëring van een basaal en verouderd computerprogramma. Een redelijk denkend ondernemer zou volgens het Hof tot 2014 slechts 10% hebben betaald, en vanaf 2014 niets meer. Op basis van die wanverhouding en de Renpaarden- en Bentleys-rechtspraak heeft hij het meerdere aangemerkt als strekkende tot persoonlijke behoeften-bevrediging van de aandeelhouders en daarom als niet-aftrekbaar bij de BV. De inspecteur heeft daarnaast 19 andere uitgaven van de BV als onzakelijk gecorrigeerd. Bijna al deze correcties zijn door het Hof aangemerkt als reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang (a.b.) bij de belanghebbende en haar echtgenoot (elk de helft) omdat zowel de BV als belanghebbendes echtgenoot zich bewust moeten zijn geweest van zowel een vermogens-verschuiving naar belanghebbendes echtgenoot als een bevoordelingsbedoeling bij de BV.
Voor het jaar 2007, waarover buiten de gewone termijn is nagevorderd, heeft het Hof geen nieuw feit, maar wel kwade trouw aanwezig geacht omdat het Hof belanghebbendes echtgenoot te kwader trouw acht en hij dat oordeel doortrekt naar de belanghebbende omdat haar echtgenoot verplicht is haar inzicht te geven in de gemeenschappelijke inkomens-bestanddelen en de belanghebbende niet gesteld heeft dat haar geen verwijt treft. Het Hof achtte bovendien de verlengde navorderingstermijn van toepassing omdat de exces-vergoedingen volgens hem in het buitenland zijn opgekomen in de zin van art. 16(4) AWR. Het Hof was wel met de rechtbank eens dat de aan de belanghebbende opgelegde vergrijpboeten vernietigd moesten worden omdat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belanghebbende wist van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven of dat zij die kans bewust heeft aanvaard.
In cassatie draagt de belanghebbende in hoofdlijnen dezelfde vijf middelen voor als haar echtgenoot. U zie onderdeel 3.2 van de conclusie in zaak 24/04372. Zij voegt daar het volgende aan toe:
- Ad middelen 1 en 2: ’s Hofs oordeel dat aan de dubbele bewustheidseis is voldaan voor de als verkapte winstuitdeling aangemerkte exces-licentievergoeding, is onvoldoende gemotiveerd of verraadt een onjuiste rechtsopvatting bij toerekening van inkomen ex art. 2.17(3) Wet IB, omdat de belanghebbende geen enkele betrokkenheid had bij de BV of de licentievergoedingen.
- Ad middel 3: het Hof miskent dat HR BNB 2014/214 niet ging over de vraag of de echtgenote van de a.b.-houder te kwader trouw was, maar of zij had voldaan aan haar informatieverplichting ex art. 47 AWR. Kwade trouw moet per belastingplichtige individueel worden beoordeeld en het Hof had dus moeten beoordelen of de belanghebbende opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden.
Bij verweer betoogt de Staatssecretaris in hoofdlijnen hetzelfde als in de zaak van belanghebbendes echtgenoot, met de volgende toevoegingen:
- Ad middel 1: het Hof heeft de winstuitdeling terecht voor 50% bij de belanghebbende in aanmerking genomen, gezien HR 10 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU2004, r.o. 3.3.3.
- Ad middel 3: het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting (HR BNB 2014/214) en diens oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk.
Zoals volgt uit mijn conclusie van vandaag in de zaak van belanghebbendes echtgenoot (nr. 24/04372) acht ik diens cassatieberoep gegrond en moet diens zaak, net zoals die van de BV, terug naar de feitenrechter, met aanwijzingen ter zake van de juiste rechtskundige beoordelingsmaatstaf (de enkele vaststelling van een wanverhouding tussen BV-kosten en BV-nut volstaat mijns inziens niet om alle buitendien ongemotiveerde vervolgimplicaties aan te nemen die het Hof aanneemt, met name niet die van persoonlijke aandeelhoudersbehoeftenbevrediging, dubbele bewustheid van vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling, en kwade trouw) en ter zake van de juiste bewijslastverdeling.
Belanghebbendes cassatiemiddelen treffen mijns inziens dus doel voor zover zij bij haar echtgenoot doel treffen.
Ter zake van haar aanvullingen op de middelen 1 en 2 die ook haar echtgenoot voordraagt, merk ik het volgende op: als de litigieuze correcties inkomen uit a.b. blijken te zijn, worden zij bij ontbreken van een maritale toerekeningskeuze, zoals in casu, door art. 2.17(3) Wet IB bij helfte aan beide echtelieden toegerekend, ongeacht belanghebbendes (on)bewustheid van een bevoordelingsbedoeling en een vermogensverschuiving van de BV naar diens dga en daarmee ook naar haar. In dat opzicht stranden haar middelen 1 en 2 mijns inziens.
Middel 3 (kwade trouw) is mijns inziens net als bij belanghebbendes echtgenoot gegrond: het Hof heeft niet getoetst of de belanghebbende ter zake van de licentievergoedingen opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden of opzettelijk onjuiste gegevens heeft verstrekt. Door kwade trouw slechts – ook nog indirect en geschakeld - te baseren op een wanverhouding tussen op zichzelf zakelijke BV-uitgaven en het ondernemingsnut ervan, heeft het Hof mijns inziens niet de juiste maatstaf voor kwade trouw in de zin van art. 16(1) AWR aangelegd.
Wat deze belanghebbende betreft, meen ik bovendien dat kwade trouw individueel moet worden onderzocht en vastgesteld en niet automatisch aan haar kan worden toegerekend, net zomin als aangifteverzuim (HR BNB 2014/214). Anders dan het Hof stelt, heeft de belanghebbende mijns inziens wél gesteld dat haar niet kan worden verweten dat zij geen informatie over winstuitdelingen had. Ook als dat anders zou zijn, lijkt mij ’s Hofs oordeel op een verkeerde bewijslastverdeling te berusten omdat de belanghebbende zou moeten bewijzen dat zij niet te kwader trouw was. Mij lijkt bovendien ’s Hofs boete-oordeel (niet bewezen is dat de belanghebbende wist van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, noch dat zij die kans bewust heeft aanvaard) moeilijk te verenigen met zijn oordeel dat de belanghebbende te kwader trouw was, dus de inspecteur juist wél opzettelijk gegevens heeft onthouden of onjuist heeft verstrekt.
Ook middel 4 (vorderbaar en inbaar) en middel 5 (navorderingstermijn) lijken mij gegrond voor zover zij gegrond zijn in de zaak van belanghebbendes echtgenoot. U zie de onderdelen 1.11 en 1.12 van de conclusie in die zaak (24/04372).
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak terug te wijzen naar de feitenrechter met aanwijzingen ter zake van zowel de rechtskundige maatstaf voor verkapt genoten regulier voordeel uit aanmerkelijk belang als de bewijslastverdeling.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Voor een overzicht van de feiten die relevant zijn voor ’s Hofs oordeel over de vraag of de door de BV betaalde licentievergoedingen onzakelijk hoog en daarom (deels) niet-aftrekbaar zijn, verwijs ik naar onderdeel 2 van de conclusie in de zaak van de BV (24/04371). Het Hof heeft in die zaak een wanverhouding geconstateerd tussen de hoogte van de vergoedingen, die de eerste vijf jaar 30% van de omzet bedroegen en daarna 50% van de omzet, en de daartegenover door [C] leverde licentiëring van een basaal en verouderd software programma. Een redelijk denkend ondernemer zou volgens het Hof tot 2014 slechts 10% van de omzet als licentievergoeding hebben betaald, en vanaf 2014 niets meer. Op basis van de geconstateerde wanverhouding en uw Renpaarden- en Bentleys-rechtspraak heeft hij het meerdere aangemerkt als strekkende tot persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouders en daarom als niet-aftrekbaar bij de BV.
De inspecteur heeft daarnaast (uiteindelijk) 19 andere uitgaven van de BV als onzakelijk gecorrigeerd in de (navorderings)aanslagen Vpb 2008 t/m 2015 ten laste van de BV. U zie onderdeel 2.2 van mijn conclusie van vandaag in de zaak van belanghebbendes echtgenoot (nr. 24/04372).
Van de correcties bij de BV heeft de Inspecteur 50% bij de belanghebbende als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang belast. Dit heeft geleid tot de volgende (navorderings)aanslagen IB/PVV en beschikkingen ten laste van de belanghebbende:
|
Jaar |
Inkomen uit AB |
Heffings-/belastingrente |
Boete |
|
|
Navorderingsaanslag |
2007 |
€ 411.297 |
€ 38.007 |
- |
|
Navorderingsaanslag |
2008 |
€ 1.215.155 |
€ 54.437 |
€ 151.894 |
|
Navorderingsaanslag |
2009 |
€ 275.663 |
€ 9.075 |
€ 34.457 |
|
Navorderingsaanslag |
2010 |
€ 266.482 |
€ 6.233 |
€ 33.310 |
|
Aanslag |
2011 |
€ 288.657 |
€ 2.981 |
€ 36.082 |
|
Aanslag |
2012 |
€ 252.507 |
€ 3.594 |
€ 31.563 |
|
Aanslag |
2013 |
€ 219.778 |
€ 3.418 |
€ 27.472 |
|
Aanslag |
2014 |
€ 102.064 |
€ 3.136 |
€ 11.227 |
|
Aanslag |
2015 |
€ 94.218 |
€ 1.101 |
€ 11.777 |
In de zaak van belanghebbendes echtgenoot heeft de Rechtbank de bestreden (tweede) navorderingsaanslag IB 2007 en de rentebeschikking 2007 vernietigd omdat haars inziens een nieuw feit ontbrak en de inspecteur geen kwade trouw bij de echtgenoot had bewezen. In belanghebbendes zaak is de Rechtbank niet ingegaan op de vragen naar een nieuw feit of kwade trouw ter zake van 2007.
Voor 2007 en 2011 t/m 2015 had de Inspecteur alleen de licentievergoedingen gecorrigeerd. Voor die jaren is de Rechtbank tot hetzelfde oordeel gekomen als in de zaak van haar echtgenoot (24/04372): de inspecteur heeft de correcties van de licentievergoedingen niet aannemelijk gemaakt, zodat er in die jaren ook geen winst verkapt is uitgedeeld aan de belanghebbende.
Voor 2008 t/m 2010 heeft de Rechtbank haar oordeel in de zaak van belanghebbendes echtgenoot herhaald: de overige correcties bij de BV impliceren winstuitdelingen aan hem.3 Volgens de Rechtbank is daarom terecht 50% van die overige correcties bij de belanghebbende als voordeel uit a.b. belast:
“4.2.5. De inspecteur heeft dan ook terecht, op grond van artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001, 50% van de van de correcties 1 tot en met 9, 11 tot en met 18 en 20 bij belanghebbende als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. (...)"
Anders dan bij haar echtgenoot, heeft de Rechtbank de correcties 2008 t/m 2010 bij haar niet met omkering en verzwaring van de bewijslast beoordeeld, omdat niet aannemelijk was geworden dat zij voor die jaren niet de vereiste aangiften had gedaan. Zonder die omkering konden volgens de Rechtbank ook de licentievergoedingen niet als uitdeling aan de belanghebbende aangemerkt worden:
“4.3.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, onvoldoende gesteld om te kunnen oordelen dat het (...) bewustzijn [van significante gebreken in de aangiften; PJW] bij belanghebbende aanwezig was. Dat belanghebbende zich ervan bewust was dat er in de gezamenlijke woning diensten werden verricht en dat er nieuwe goederen werden aangeschaft, wil immers niet zeggen dat zij wist of zich ervan bewust moest zijn geweest hoe en door wie deze diensten en goederen (uiteindelijk) werden betaald, en, belangrijker nog, dat zij – kort gezegd – onjuist aangiften deed.
Gelet op wat is overwogen in 4.3.3 bestaat geen aanleiding voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Dit brengt mee dat de correcties beperkt moeten blijven tot de in 4.2.5 genoemde bedragen [50% van de correcties behalve die van de licentievergoeding en correctie no. 10; PJW]. Opmerking verdient daarbij dat daaraan niet afdoet dat bij de echtgenoot van belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2010 wel een correctie in verband met de licentievergoedingen in stand blijft en evenmin dat bij die correctie is uitgegaan van een toerekening van 50 percent. Dat – als gevolg van omkering van de bewijslast – bij de echtgenoot die correctie wel plaatsvindt, kan als zodanig niet meebrengen, ook niet op grond van artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001, dat dezelfde correctie ook bij belanghebbende – waarbij de sanctie van omkering van de bewijslast niet van toepassing is – moet plaatsvinden.4 Elke aanslag moet immers afzonderlijk worden beoordeeld, met inachtneming van het bewijskader dat voor die aanslag van toepassing is.”
Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 5
De Inspecteur is in hoger beroep gegaan. De belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, stellende dat de Inspecteur voor 2007 niet bevoegd was tot navordering omdat kwade trouw van haar echtgenoot niet aan haar kan worden toegerekend en zij zelf niet bij de BV betrokken was.6 Kwade trouw moet per aanslag en per belastingplichtige worden beoordeeld, aldus de belanghebbende.
Het Hof heeft zijn oordeel in de zaak van belanghebbendes echtgenoot herhaald, inhoudende dat de BV ter zake van 2007 t/m 2013 verkapt winst aan hem heeft uitgedeeld in de vorm van de onzakelijk te hoge licentievergoedingen (r.o. 4.1) en de overige gecorrigeerde uitgaven van de BV (r.o. 4.2-4.3) omdat die echtgenoot zich ervan bewust was of moet zijn geweest dat de BV die uitgaven heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s).
Het Hof heeft ook zijn oordeel herhaald dat belanghebbendes echtgenoot te kwader trouw die winstuitdelingen niet heeft aangegeven (r.o. 4.5-4.6) en daaraan toegevoegd:
“4.6. (...). Dit oordeel geldt tevens voor belanghebbende. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen dat belanghebbendes echtgenoot is gehouden aan belanghebbende inzicht te geven in zijn positie ten opzichte van de in artikel 2.17 Wet IB 2001 bedoelde gezamenlijke inkomens-bestanddelen. Belanghebbende kan zich derhalve niet erop beroepen dat zij niet de beschikking heeft of niet kan beschikken over informatie omtrent [B] die haar echtgenoot wel ter beschikking staat, tenzij haar niet kan worden verweten dat zij daarover niet de beschikking heeft dan wel dat haar niet kan worden verweten dat haar die informatie niet ter beschikking is gesteld.7 Daaromtrent heeft belanghebbende niets gesteld.”
’s Hofs oordeel over verlenging van de navorderingstermijn ter zake van 2007 (r.o. 4.7), over het genietingsmoment in 2007 van de licentievergoedingen over 2000 t/m 2006 (r.o. 4.8) en de cijfermatige uitkomst van de zaak (r.o. 4.9-4.10) luiden gelijk aan zijn oordelen op die punten in de zaak van belanghebbendes echtgenoot (zie onderdelen 2.15 t/m 2.17 van de conclusie in zaak 24/04372). Ook in belanghebbendes zaak concludeert het Hof dat de correcties bij de BV als reguliere voordelen uit a.b. voor 50% bij de belanghebbende en voor 50% bij haar echtgenoot belastbaar zijn (r.o. 4.11).
Het Hof heeft het hogere beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en het incidentele hogere beroep van de belanghebbende tegen het kwade trouw-oordeel kennelijk ongegrond geacht.
Voor wat betreft de vergrijpboeten ten laste van de belanghebbende, heeft het Hof zich aangesloten bij het oordeel van de rechtbank dat die boeten vernietigd moeten worden omdat de inspecteur niet is geslaagd in het bewijs dat de belanghebbende wist van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven of dat zij die kans bewust heeft aanvaard.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
De belanghebbende draagt in hoofdlijnen dezelfde vijf cassatiemiddelen voor als haar echtgenoot. U zie onderdeel 3.2 van de conclusie in zaak 24/04372. Zij voegt daar het volgende aan toe:
- Ad middelen 1 en 2 (cassatieberoepschrift, randnrs. 1.20 en 2.6): het Hof miskent dat de belanghebbende geen enkele betrokkenheid had bij de BV of de licentievergoedingen. Het Hof had moeten motiveren hoe en waarom zij zich bewust had moeten zijn van een vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling van de BV. ’s Hofs oordeel dat de licentievergoedingen en de overige correcties verkapte winstuitdelingen aan haar inhouden omdat aan de dubbele bewustheidseis is voldaan, is onvoldoende gemotiveerd of getuigt van een onjuiste rechtsopvatting over de bewustheidseis bij toerekening van inkomen ex art. 2.17(3) Wet IB.
- Ad middel 3 (cassatieberoepschrift, randnrs. 3.10 t/m 3.13): het Hof miskent dat HR BNB 2014/2148 niet ging over de vraag of de echtgenote van de a.b.-houder te kwader trouw was, maar of zij had voldaan aan haar informatieverplichting ex art. 47 AWR. Kwade trouw moet per belastingplichtige individueel worden beoordeeld. Het Hof had dus moeten beoordelen of de belanghebbende in haar aangifte opzettelijk juiste gegevens aan de inspecteur heeft onthouden.
Bij verweer betoogt de Staatssecretaris in hoofdlijnen hetzelfde als in de zaak van belanghebbendes echtgenoot, met de volgende toevoegingen:
- Ad middel 1: het Hof heeft de winstuitdeling terecht voor de helft bij de belanghebbende in aanmerking genomen, gezien HR 10 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU2004, r.o. 3.3.3.
- Ad middel 3: het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting (HR BNB 2014/214) en heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de belanghebbende niets heeft gesteld om te onderbouwen dat haar niet kan worden verweten dat zij geen beschikking zou hebben over gegevens van de BV.
Bij repliek stelt de belanghebbende hetzelfde als haar echtgenoot bij repliek in diens zaak. U zie 3.4 van de conclusie in de zaak met nr. 24/04372.