Parket bij de Hoge Raad, 30-01-2026, ECLI:NL:PHR:2026:132, 24/03398
Parket bij de Hoge Raad, 30-01-2026, ECLI:NL:PHR:2026:132, 24/03398
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 januari 2026
- Datum publicatie
- 13 februari 2026
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2026:132
- Zaaknummer
- 24/03398
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2026:173
Belasting van personenauto’s en motorrijwielen; art. 10, leden 2, 7 en 8, van de Wet BPM 1992; art. 8, lid 4, Uitvoeringsregeling BPM 1992; art. 110 VWEU; leidt een hogere CO2-uitstoot tot een hogere handelsinkoopwaarde?; heeft het ontbreken van een RDW-oordeel over de kilometerstand een waardedrukkend effect?; bewijslast(verdeling)
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/03398
Datum 30 januari 2026
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Belasting pers.auto's en motorrijw. / 2020
Nr. Gerechtshof 23/179
Nr. Rechtbank 21/2391
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
[X] B.V. (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1 Inleiding
In deze conclusie staat een tweetal vragen centraal over de voor de heffing van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) van een gebruikte auto in aanmerking te nemen waardevermindering. In cassatie is nog slechts in geschil of (i) het gebruik van een hogere historische nieuwprijs van een voertuig tot een hogere afschrijving leidt dan wel het effect wordt tenietgedaan door een hogere handelsinkoopwaarde als gevolg van een hogere CO2-uitstoot van het te registeren voertuig ten opzichte van het referentievoertuig en (ii) een waardevermindering in aanmerking kan worden genomen bij het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand. Deze vragen, die ook spelen in de zaak met zaaknummer 24/03398, behandel ik in een gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies.
Zowel de rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) als het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) beantwoordt deze vragen ontkennend. Het Hof oordeelt aangaande geschilpunt (i) in het nadeel van belanghebbende. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn standpunt dat een afwijkende CO2-uitstoot een verschil is dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig. Daarbij heeft volgens het Hof als uitgangspunt te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed zal hebben op de handelsinkoopwaarde. Op belanghebbende rust de last om feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. Belanghebbende is niet in haar bewijslast geslaagd. Dit leidt volgens het Hof ertoe dat – ondanks de hogere historische nieuwprijs – de hogere CO2-uitstoot van de te registeren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat het afschrijvingspercentage niet wijzigt. Ter zake van geschilpunt (ii) oordeelt het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand van de auto’s een waardevermindering tot gevolg heeft.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt twee middelen voor. Middel 1 richt zich tegen het oordeel over de invloed van de afwijkende CO2-uitstoot op de handelsinkoopwaarde. Middel 2 keert zich tegen het oordeel over het ontbreken van een oordeel van de RDW over de tellerstand.
Opbouw
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. In onderdeel 4 beoordeel ik achtereenvolgens de middelen.
Slotsom
Ik kom tot de slotsom dat middel 1 slaagt op de gronden als vermeld in onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage. Ik kom tot de slotsom dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld (zie voor een samenvatting 4.2 en 4.3 van deze conclusie). De in art. 10(8) Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) bedoelde taxatiewaarde van de personenauto’s in onbeschadigde staat moet worden vastgesteld op de door de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen vastgestelde taxatiewaarde van de personenauto’s. Dat brengt mee dat de in 1.1 geformuleerde vraag (i) mijns inziens aldus moet worden beantwoord dat het gebruik van een hogere historische nieuwprijs van een voertuig in deze zaak leidt tot een hogere afschrijving en de naheffingsaanslag dienovereenkomstig moet worden verlaagd. Middel 2 faalt. Het leent zich mijns inziens voor afdoening met toepassing van art. 81(1) Wet RO.
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft op 6 januari 2020 met betrekking tot een gebruikte Mercedes GLC 300 4 MATIC op aangifte een bedrag van € 12.286 aan bpm voldaan. Deze auto heeft een CO2-uitstoot van 255 gr/km en een vermogen van 180 kW/245 pk. Belanghebbende heeft de afschrijving van deze auto berekend aan de hand van de handelsinkoopwaarde opgenomen in de koerslijst van XRAY voor de referentieauto Mercedes 250 4MATIC. De handelsinkoopwaarde (onbeschadigd) van deze referentieauto bedraagt volgens belanghebbende € 37.854. Blijkens een uitgereikte factuur met dagtekening 2 november 2019 is de auto aangekocht van een in Duitsland gevestigde autohandelaar voor een bedrag van € 34.000 (exclusief omzetbelasting).
De dienst Domeinen Roerende Zaken (DRZ) heeft in opdracht van de Inspecteur een ‘Onderzoek waardebepaling’ verricht, waarvan een rapport is opgemaakt. In dit rapport is onder meer opgemerkt dat voor de auto geen koerslijstwaarde beschikbaar is en de auto minder schade had dan is aangegeven. De afschrijving is berekend aan de hand van de handelsinkoopwaarde (onbeschadigd) opgenomen in de koerslijst van XRAY (marge) voor de referentieauto Mercedes 300 4MATIC Premium ten bedrage van € 47.682.
De Inspecteur heeft op basis van de bevindingen van DRZ de naheffing van bpm als volgt berekend:
De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) 1
Voor de Rechtbank is in geschil of de naheffingsaanslag bpm terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.
De referentieauto
De Rechtbank overweegt dat referentievoertuigen daadwerkelijk op de Nederlandse markt verkocht moeten zijn. Zij acht aannemelijk dat de koerslijst de datum van eerste toelating van het te waarderen voertuig tot uitgangspunt neemt en niet de datum waarop de referentievoertuigen voor het eerst leverbaar zijn op de Nederlandse markt. De Rechtbank acht het verder aannemelijk dat sprake is van daadwerkelijke handelstransacties van parallel geïmporteerde auto’s van het type 300 4MATIC Premium met eenzelfde datum van eerste toelating als de onderhavige auto. Niet relevant is dat dit type pas sinds 1 juli 2019 officieel in Nederland leverbaar is. Het standpunt van belanghebbende dat de premiumuitvoering meer opties heeft en opties niet per se harder afschrijven dan de rest van het voertuig – zodat de keuze voor een premiumuitvoering als referentievoertuig niet per se gunstiger is – wijst de Rechtbank van de hand. Belanghebbende heeft namelijk niet onderbouwd wat de impact van het verschil in uitvoering concreet is en hoe dat verschil zich qua impact verhoudt tot het verschil in opties tussen de 250 4MATIC en de 300 4MATIC Premium. Hieruit leidt de Rechtbank af dat de 300 4MATIC Premium bruikbaar als referentievoertuig.
Laatstgenoemd voertuig leunt qua kenmerken ook het dichtst aan bij de 300 4MATIC, gezien de omstandigheid dat de 300-serie een andere serie is dan de 250-serie met een ander vermogen, terwijl de 300 4MATIC Premium hetzelfde vermogen heeft als de 300 4MATIC. De Rechtbank stelt de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat vast op € 47.682.
Omdat in casu de koerslijst van de 300 4MATIC Premium als uitgangpunt wordt genomen, dient volgens de Rechtbank een historische nieuwprijs van € 88.932 als uitgangspunt te worden genomen bij het bepalen van de verschuldigde BPM.
Schadeverleden
De Rechtbank van oordeel dat een waardevermindering van een auto als gevolg van een schadeverleden gerechtvaardigd kan zijn, omdat een schadeverleden niet volledig tot uiting komt in een koerslijst. Gelet op diverse stukken uit het dossier acht zij aannemelijk dat de onderhavige auto een schadeverleden heeft en acht zij voorts de door belanghebbende bepleite waardevermindering van € 1.500 aannemelijk.
Verder overweegt de Rechtbank dat het enkele feit dat de geadviseerde onderhoudsbeurt niet heeft plaatsgevonden, nog niet behoeft te betekenen dat sprake is van schade die leidt tot een waardevermindering van de auto. Belanghebbende kan dan ook niet volstaan met de enkele constatering dat de geadviseerde onderhoudsbeurt niet heeft plaatsgevonden; zij moet aannemelijk maken dat sprake is van schade als gevolg hiervan. Dit laatste heeft belanghebbende niet gedaan.
Geen oordeel kilometerstand
De Rechtbank wijst de door belanghebbende gestelde waardevermindering van € 3.000 in verband met het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand af. Het ontbreken van een dergelijk oordeel kan een waardedrukkende factor zijn, omdat dit zou kunnen duiden op tellerfraude en het ontbreken van dat oordeel een omstandigheid is die aan de auto blijft kleven. Met betrekking tot de onderhavige auto wijst echter niets in de richting van onregelmatigheden met betrekking tot de kilometerstand. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat een waardevermindering in acht moet worden genomen.
Uurtarief
De Rechtbank stelt met inachtneming van het uurtarief van € 84 de waardevermindering als gevolg van de herstelkosten vast op 87% van begrote herstelkosten ten bedrage van € 1.403.
De Rechtbank heeft de verschuldigde BPM als volgt berekend:
De naheffingsaanslag BPM dient volgens de Rechtbank te worden verminderd tot € 14.040. Belanghebbendes beroep is daarmee gegrond.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
Hogere historische nieuwprijs leidt tot hogere afschrijving?
Allereerst overweegt het Hof dat uit het arrest van 22 december 20233 volgt dat ter bepaling van de historische nieuwprijs het bedrag aan bpm in aanmerking moet worden genomen dat voor de te registreren auto verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop deze voor het eerst in gebruik werd genomen. In dat geval stelt de Inspecteur dat ook de handelsinkoopwaarde van de te registeren auto naar boven moet worden bijgesteld, omdat de CO2-uitstoot van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde is gebaseerd op een referentievoertuig met een CO2-uitstoot van 162 gr/km en de onderhavige auto een CO2-uitstoot heeft van 255 gr/km. Naar het oordeel van het Hof is een afwijkende CO2-uitstoot een verschil dat in aanmerking moet worden genomen ten opzichte van de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig.4 Daarbij heeft als uitgangspunt te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid ook samengaat met een hogere handelsinkoopwaarde, omdat de hogere uitstoot wordt veroorzaakt door een andere – over het algemeen duurdere – uitrusting of uitvoering. Aangezien de Inspecteur gemotiveerd de door belanghebbende verdedigde afschrijving betwist, ligt het op haar weg om feiten aannemelijk te maken die deze vermindering meebrengen.5 Deze bewijsregel brengt mee dat belanghebbende (in geval van betwisting) het bewijs dient te leveren dat een afwijkende CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde en dus tot een lager afschrijvingspercentage van de te registeren auto. Belanghebbende is niet geslaagd in haar bewijslast op dit punt. Om die reden gaat het Hof ervanuit dat de hogere CO2-uitstoot van de te registeren auto een zodanige invloed heeft op de handelsinkoopwaarde dat ondanks de hogere historische nieuwprijs het afschrijvingspercentage niet wijzigt.
De referentieauto
Vervolgens gaat het Hof in op de (handelsinkoopwaarde van de) referentieauto. Het Hof is van oordeel dat de eigenschappen en kenmerken van de referentieauto vermeld in de koerslijst van de Inspecteur (Mercedes 300 4MATIC Premium) het dichtst aanleunen bij die van de te registeren auto. In dit kader hecht het Hof met name eraan dat het motorvermogen van deze referentieauto het dichtst aanleunt bij het motorvermogen van de te registeren auto (190 kW/258 pk van de referentieauto vs. 180 kW/245 pk van de te registeren auto). Dat deze referentieauto nog niet via de reguliere kanalen kon worden geleverd, doet daaraan niet af. Deze referentieauto komt namelijk voor op de koerslijst, zodat ervan kan worden uitgegaan – nu het tegendeel is gesteld noch gebleken – dat de daarin opgegeven handelswaarde is gebaseerd op door wederverkopers in Nederland betaalde inkoopprijzen. Door belanghebbende is niet onderbouwd of gespecificeerd dat de afwijkende eigenschappen van deze referentieauto van invloed zijn op de getaxeerde waarde van de onderhavige auto.
Schade/achterstallig onderhoud
Betreffende de gestelde waardevermindering in verband met schade of achterstallig onderhoud is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet erin is geslaagd een hogere waardevermindering dan reeds aanmerking genomen, aannemelijk te maken. Gezien het rapport van DRZ, volstaat een enkele verwijzing naar het ingebrachte taxatierapport niet. Ook de enkele vaststelling dat enig onderhoud moet plaatsvinden, acht het Hof onvoldoende. Daarnaast acht het Hof niet aannemelijk dat het waardeverminderende effect van de gecalculeerde herstelkosten van € 1.314 meer bedraagt dan de in aanmerking genomen 87%, gelet op de leeftijd van de auto en het aantal gereden kilometers (7.324 km).
Oordeel kilometerstand
Ook de stelling dat het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand tot een waardevermindering leidt, wijst het Hof van de hand. Naar het oordeel van het Hof kan deze omstandigheid een waardedrukkende factor zijn, omdat dit in bepaalde situaties zou kunnen duiden op tellerfraude en dit oordeel een omstandigheid is die aan de auto blijft kleven. Het is echter aan belanghebbende om een waardevermindering aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft met het ingebrachte taxatierapport niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van onregelmatigheden met betrekking tot de kilometerstand of dat overigens sprake is van een waardevermindering door het ontbreken van een RDW-oordeel die niet reeds in de koerslijst is verdisconteerd. Belanghebbende heeft volstaan met algemene stellingen. Bovendien wordt in het door belanghebbende ingebrachte taxatierapport geen melding gemaakt van een mogelijk onjuiste kilometerstand of anderszins twijfel geuit over de betrouwbaarheid daarvan.
Tot slot verwerpt het Hof de in het incidenteel hoger beroep ingenomen stelling van de Inspecteur dat een schermprint waarop een foto van een auto met een zwaar beschadigde voorkant te zien is en het voertuigidentificatienummer van de onderhavige auto is vermeld, niet de foto van de onderhavige auto betreft.
Het Hof verklaart zowel het principale hoger beroep van belanghebbende als het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
Middel 1 is gericht tegen het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van het voertuig. Belanghebbende bestrijdt ’s Hofs oordeel dat zij op generlei wijze haar stelling heeft onderbouwd dat de afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van de te registeren auto. Zij wijst op hetgeen naar voren is gebracht tijdens het (hoger) beroep. Voorts stelt het middel dat de handelsinkoopwaarde niet wijzigt indien de historische nieuwprijs door een verschil in CO2-uitstoot wordt verhoogd. De fabrieksopties zijn identiek. In dit kader verwijst het middel naar een uitspraak van het gerechtshof Den Haag6. Daarnaast heeft de Inspecteur enkel in algemeenheden gesproken en geen argumenten aangedragen waaruit zou volgen dat de prijsverhoging werkelijk invloed heeft op de handelsinkoopwaarde van het voertuig. Verder heeft belanghebbende een medewerker van XRAY gevraagd te reageren op deze kwestie. Deze medewerker bevestigt dat enkel de verhoging van de CO2-uitstoot geen invloed heeft op de koerslijstwaarde van een voertuig. Indien het uitvoeringsniveau identiek is aan het geselecteerde referentievoertuig maar de CO2-uitstoot toch afwijkt, heeft dit geen gevolgen voor de koerslijstwaarde, aldus deze medewerker.
Middel 2 voert aan dat het Hof op onjuiste gronden, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand leidt tot een waardevermindering. Het middel voert aan dat een voertuig door het ontbreken van een oordeel door de RDW – dé instantie in Nederland waaraan een koper vertrouwen ontleent – per definitie minder kopers trekt. Verder is het onjuist dat koerslijsten ook voertuigen waarvan de kilometerstand niet is te verifiëren hebben betrokken bij de waardering. Bovendien zijn koerslijsten gebaseerd op transacties van Nederlandse voertuigen en niet op transacties van geïmporteerde voertuigen. Om die reden is de door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat er koerslijsten bestaan welke rekening houden met het ontbreken van een RDW-oordeel onjuist. Aangezien alle afwaarderingen waarmee een koerslijst geen rekening houdt in aanmerking dienen te worden genomen, dient ook het ontbreken van het RDW-oordeel over de kilometerstand (en bijvoorbeeld de status ‘ex-rental’ en een buitenlandse boekenpakket) te worden betrokken in de waardering. De taxateur, die gemotiveerd en op basis van zijn deskundigheid hieraan conclusies kan verbinden, heeft in casu terecht met het ontbreken van dit oordeel rekening gehouden. Tot slot wijst het middel erop dat de RDW bij import ook de kilometerstand kan verifiëren en wel een logisch oordeel kan geven, maar dat zij dit nalaat. Indien geen waarde wordt gehecht aan het gegeven dat de geïmporteerde auto minder waard is dan een niet-geïmporteerde auto doordat het RDW-oordeel over de kilometerstand ontbreekt, is sprake van discriminatie in de zin van art. 110 VWEU, aldus het middel.
Verweerschrift in cassatie
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Ten aanzien van middel 1 verweert de Staatssecretaris dat het oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in haar bewijslast dat de afwijkende CO2-uitstoot geen invloed heeft op de handelsinkoopwaarde, berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Verder merkt de Staatssecretaris op dat de Belastingdienst naar aanleiding van het arrest van 22 december 2023 bij lopende procedures een hogere afschrijving accepteert indien zij met beroep op dit arrest wordt bepleit op grond van een hogere CO2-uitstoot van het in te schrijven voertuig. Als in voornoemde gevallen de hoogte van de handelsinkoopwaarde tussen partijen al vaststond, wordt deze niet verhoogd indien dit enkel het gevolg zou zijn van de verhoging van de CO2-uitstoot. Het onderhavige geval valt hier niet onder, aangezien de handelsinkoopwaarde nog niet vaststond tussen partijen. Mitsdien faalt het middel.
Het met middel 2 bestreden oordeel is naar de mening van de Staatssecretaris van feitelijke aard, waardoor het in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel wordt dus tevergeefs voorgesteld.