Parket bij de Hoge Raad, 20-02-2026, ECLI:NL:PHR:2026:193, 25/02824
Parket bij de Hoge Raad, 20-02-2026, ECLI:NL:PHR:2026:193, 25/02824
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 februari 2026
- Datum publicatie
- 6 maart 2026
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2026:193
- Zaaknummer
- 25/02824
Inhoudsindicatie
Vereiste aangifte niet gedaan. Verwijtbaar? Omkering en verzwaring van de bewijslast (art. 27e AWR)?
Moet de Inspecteur bij zijn redelijke schatting rekening houden met een pas in bezwaar alsnog ingediend aangifteformulier? Nieuwe stellingen ter zitting in hoger beroep; tardief? Belangenafweging.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 25/02824
Datum 20 februari 2026
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2014
Nr. Gerechtshof 23/2626
Nr. Rechtbank 21/4747
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X] S.à.r.l
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De belanghebbende (thans een Sàrl naar Luxemburgs recht) was in 2014 een BV en moeder maatschappij van een fiscale eenheid met drie dochters, alle drie levensverzekeraar met een vergunning van DNB. DNB achtte bij één van die dochters onverwijld ingrijpen noodzakelijk en heeft bij die dochter een curator benoemd en onder meer een herstelplan, minimale solvabiliteit, een afbouwplan voor een beheerste run-off en verkoopvoorbereiding geëist.
De Inspecteur heeft de belanghebbende uitgenodigd om aangifte Vpb 2014 te doen en haar vergeefs aangemaand om die aangifte alsnog uiterlijk 13 augustus 2015 te doen. Hij heeft daarom ambtshalve een aanslag opgelegd naar een geschat belastbaar bedrag ad € 26.185.032, zich baserende op de commerciële jaarrekeningen van de drie dochters, met onder meer de volgende correcties: (a) een verhoging van de winst met € 9.290.010 omdat hij die winst toerekenbaar achtte aan de belanghebbende in plaats van aan een in Luxemburg gevestigde herverzekeraar beheerst door dezelfde familie, en (b) een verlaging van de voorziening verzekeringsverplichtingen (VVP) met € 102.591.000. De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen de aanslag en pas hangende het bezwaar alsnog een ingevuld aangifteformulier ingediend.
De Rechtbank heeft in het midden gelaten of de bewijslast is omgekeerd en verzwaard door het ontbreken van een (tijdige) vereiste aangifte. Ook op basis van de gewone bewijsregels achtte zij de belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat haar winst lager moet worden vastgesteld of de VVP hoger. De Rechtbank heeft de aanslag wel verminderd overeenkomstig tussen de partijen bereikte overeenstemming over herstel van een rekenfout en over het winstbedrag dat toch alleen in Luxemburg belastbaar is.
Volgens het Hof was de vereiste aangifte niet gedaan. Hij heeft daarom de bewijslast omgekeerd. De belanghebbende verzette zich daartegen met een beroep op ontbreken van verwijtbaarheid: de financieel directeur en diens medewerkers werden overvraagd door onder meer (i) de gedwongen verkoop van de aandelen in één van haar dochters in mei 2017 en (ii) nalatigheid van DNB, de curator en de nieuwe directie. Het Hof achtte deze omstandigheden echter niet relevant omdat zij zich pas na mei 2017 voordeden, terwijl de aangifte al uiterlijk 13 augustus 2015 had moeten worden gedaan. Het Hof heeft vervolgens beoordeeld of de schatting door de inspecteur redelijk was. Hij vond van wel omdat diens schatting was gebaseerd op de commerciële jaarstukken van de dochters met fiscale correcties. Tenslotte achtte het Hof niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de aanslag onjuist was. De belanghebbende had haar grieven tegen de VVP-correctie tijdens het hoger beroep ingetrokken. Haar overige grieven, over aansluitverschillen, heeft zij pas geëxpliciteerd tijdens de zitting van het Hof. Het Hof heeft die grieven als tardief buiten beschouwing gelaten en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor:Middel 1 herhaalt dat de belanghebbende niet is te verwijten dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Het Hof is alleen ingegaan op de disculperende omstandigheden van ná mei 2017 en ten onrechte voorbijgegaan aan de aangevoerde omstandigheden van vóór 13 augustus 2015 die evenzeer buiten haar macht lagen en haar verhinderden tijdig aangifte te doen.Middel 2 betoogt dat de winstschatting van de inspecteur niet redelijk is omdat hij – en het Hof – voorbij gegaan zijn aan het hangende bezwaar alsnog ingediende aangifteformulier. Als het Hof meende dat dat niet hoefde, is dat oordeel rechtskundig onjuist. Vond het Hof dat wél rekening moest worden gehouden met het aangifteformulier, dan heeft hij niet gemotiveerd waarom de schatting niet onredelijk of willekeurig was.Middel 3 richt twee onderdelen tegen de tardiefverklaring van de grieven die de belanghebbende tijdens de Hofzitting heeft aangevoerd: (a) uit de gedingstukken volgt dat die grieven al eerder zijn aangevoerd, zodat ‘s Hofs andersluidende oordeel onbegrijpelijk is; (b) het Hof heeft niet kenbaar het belang van een doelmatige procesgang en dat van de belanghebbende bij beoordeling van haar grieven afgewogen.
De Staatssecretaris meent ad middel 1 dat ’s Hofs oordeel dat de aangifte verwijtbaar te laat is gedaan, berust op een keuze en waardering van bewijsmiddelen die is voorbehouden aan het Hof. Hij acht het niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ad 2 meent hij dat ’s Hofs oordeel dat de schatting van de inspecteur onredelijk noch willekeurig zijn van feitelijke aard is en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, gegeven dat het berust op de vaststelling dat de schatting is gebaseerd op de commerciële jaarrekeningen van de dochters, rekening houdende met fiscale aanpassingen. Ad 3 constateert de Staatssecretaris dat het Hof beoordeling alsnog van de pas ter zitting aangevoerde grieven kennelijk in strijd achtte met een goede procesorde, nu de belanghebbende geen afdoende verklaring heeft gegeven waarom zij die niet eerder had aangevoerd.
Middel 1 gaat er mijns inziens terecht vanuit dat omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege blijft als het ontbreken van de vereiste aangifte de belastingplichtige niet kan worden aangerekend. Ook betoogt het terecht dat het Hof niet heeft gerespondeerd op het beroep op disculperende omstandigheden die zich al vóór 13 augustus 2015 voordeden. Toch leidt het middel mijns inziens niet tot cassatie omdat die omstandigheden niet hadden kunnen leiden tot een ander oordeel. Dat DNB een curator had benoemd bij één van belanghebbendes dochters, bij wie ook twee bestuurders terugtraden die op verlangen van DNB werden vervangen, en dat DNB ook bij een andere dochter een curator had benoemd en de gewezen bestuurders niets meer te zeggen hadden, impliceert immers geenszins afwezigheid van alle schuld ter zake van het aangifteverzuim, te minder nu de bestuurswisseling er kennelijk toe strekte het bestuur te verbeteren en de curatorbenoeming en bestuurswisseling zich voordeden bij twee dochters terwijl de belanghebbende de aangifteplichtige is. Dat een samenloop van omstandigheden het opmaken van belanghebbendes jaarrekening 2014 heeft vertraagd en daarmee ook haar aangifte 2014, kan het aangifteverzuim evenmin verklaren, nu die jaarrekening is goedgekeurd in januari 2016 en desondanks de aangifte pas in december 2017 werd gedaan. In de gedingstukken zie ik geen aanwijzingen dat de belanghebbende, op wie mijns inziens de stelplicht en de bewijslast rusten, andere disculperende omstandigheden heeft aangevoerd voor de ongebruikt verstreken periode tussen januari 2016 en mei 2017. Ook het middel biedt daarvoor geen verklaring. Het leidt daarom niet tot cassatie.
Middel 2 klaagt mijns inziens op zichzelf terecht dat het Hof is voorbijgegaan aan de alsnog ingediende aangifte. Uit de kennisgeving die voorafging aan de ambtshalve aanslag, volgt dat de inspecteur bij die ambtshalve aanslagoplegging nog niet beschikte over belanghebbendes enkelvoudige jaarrekening en daarom de winst en een vrijgesteld deelnemingsvoordeel heeft geschat. In haar hangende het bezwaar ingediende aangifteformulier becijferde de belanghebbende haar winst lager en het vrijgestelde voordeel hoger op basis van de toen inmiddels beschikbare jaarrekening. Het Hof heeft niet gemotiveerd waarom hij is voorbijgegaan aan dat – hoezeer ook tardieve – aangifteformulier, waarbij een overzicht was gevoegd dat deels op dezelfde punten aansluitingsverschillen laat zien als de punten waarop de Inspecteur aansluitingsverschillen zag (maar tot andere bedragen) en deels andere fiscale correcties. Het Hof heeft evenmin gemotiveerd waarom hij daaraan voorbij is gegaan. Dat leidt echter niet tot cassatie als middel 3 strandt, dat bestrijdt dat de belanghebbende te laat, nl. pas ter zitting stellingen ter zake van die aansluitingsverschillen heeft ingenomen.
Middel 3 strandt mijns inziens; onderdeel a omdat ‘s Hofs oordeel dat de desbetreffende stellingen pas ter zitting voldoende kenbaar zijn ingenomen, een feitelijk oordeel is dat mijns inziens niet onbegrijpelijk is of onvoldoende gemotiveerd; onderdeel b omdat ‘s Hofs uitspraak op zichzelf weliswaar weinig blijk geeft van een afweging tussen het belang van een doelmatige procesgang en dat van de belanghebbende bij beoordeling van haar grieven, maar het proces-verbaal van zijn zitting daarvan wél voldoende blijk geeft.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende, thans een Luxemburgse Sàrl, was in 2014 nog een BV en moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb), waartoe ook behoorde (de rechtsvoorganger van) [A] NV,1 die eveneens een zaak bij u heeft lopen (nr. 25/02825), waarin ik eveneens concludeer. Tot de eenheid behoorden ook [B] NV ( [B] ) en [C] NV ( [C] ). [A] , [B] en [C] zijn levensverzekeraars met een vergunning van De Nederlandsche Bank (DNB).
Op 1 april 2014 heeft DNB een curator benoemd bij [C] . DNB achtte onverwijld ingrijpen noodzakelijk op grond van ontwikkelingen die [C] ’ eigen vermogen en solvabiliteit in gevaar konden brengen. Op verlangen van DNB heeft [C] een herstelplan opgesteld, waarmee DNB echter niet instemde. Bij besluit van 23 september 2014 verlangde DNB een minimale solvabiliteit van 130% vanaf 30 september 2014. DNB heeft [C] bovendien een aanwijzing gegeven: zij moest een concreet afbouwplan maken voor een beheerste run-off en uiterlijk eind 2014 moest zij melden of concreet zicht bestaat op een overname.
De Inspecteur heeft de belanghebbende uitgenodigd om aangifte Vpb 2014 te doen. Na uitblijven daarvan heeft hij haar aangemaand om vóór 13 augustus 2015 alsnog aangifte 2014 te doen. Ook deze termijn is ongebruikt verstreken.
Op 29 december 2015 is belanghebbendes feitelijke leiding naar Luxemburg verplaatst en is zij omgezet van een BV in een Sàrl. Vanaf 30 december 2015 was [A] de moedermaatschappij van de fiscale eenheid.
Op 1 april 2016 heeft de Inspecteur bij de belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, gericht op transacties tussen enerzijds [A] , [B] en [C] en anderzijds [D] SA ( [D] ), een herverzekeraar gevestigd in Luxemburg, beheerst door dezelfde familie als de belanghebbende. De Inspecteur heeft naar aanleiding van dat onderzoek de winst verantwoord in de jaarrekening 2014 van [D] toegerekend aan de belanghebbende.
Nederland en Luxemburg hebben een mutual agreement procedure (MAP) gevolgd om dubbele belasting als gevolg van de correcties inzake de herverzekering bij [D] weg te nemen. Over de jaren 2012 t/m 2017 hebben zij € 14.420.965 toegerekend aan Luxemburg en met ingang van 2018 alle resultaten van [D] uitsluitend aan Nederland toegerekend. De belanghebbende heeft zich niet verzet tegen het MAP-resultaat.
Op 15 mei 2017 zijn de aandelen [C] voor € 1 geleverd aan [E] BV ( [E] ), die heeft toegezegd het eigen vermogen van [C] te zullen aanvullen.
Met dagtekening 2 december 2017 heeft de Inspecteur de belanghebbende van ambtswege een aanslag Vpb 2014 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 26.185.032, gebaseerd op de commerciële jaarrekeningen van [A] , [B] en [C] , gecorrigeerd op onder meer twee punten: (i) een correctie van € 9.290.010 tot toerekening van de winst van [D] aan de belanghebbende (de winstcorrectie) en (ii) een verlaging van de voorziening verzekeringsverplichtingen ad € 102.591.000 (de VVP-correctie). Bij beschikking met dezelfde dagtekening heeft de Inspecteur de belanghebbende € 1.267.919 belastingrente in rekening gebracht.
De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de beschikking. Pas in die bezwaarfase heeft zij alsnog een ingevuld aangifteformulier 2014 ingediend.
Op 8 december 2020 heeft de rechtbank Amsterdam op verzoek van DNB het faillissement van [C] uitgesproken.
Bij de Rechtbank waren de winst- en VVP-correcties in geschil. Zij heeft de belanghebbende op die punten in het ongelijk gesteld op basis van de gewone regels van stelplicht en bewijslast zodat de vraag naar (de gevolgen van) een omkering van de bewijslast niet aan de orde is gekomen. Bij het Hof waren de winst- en VVP-correcties uiteindelijk niet meer in geschil, maar wel (zij het volgens het Hof tardief) aansluitverschillen tussen de commerciële en fiscale jaarrekeningen, alsmede de bewijslast, die volgens het Hof wél omgekeerd is als gevolg van ontbreken van de vereiste aangifte, waardoor het Hof is ingegaan op de redelijkheid van de schatting van de Inspecteur en de vraag of de belanghebbende overtuigend bewijs van de onjuistheid van de ambtshalve aanslag heeft geleverd.2
De Rechtbank Gelderland 3
De Rechtbank heeft in het midden gelaten of de belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan en of de bewijslast is omgekeerd en verzwaard ten laste van de belanghebbende omdat zij op basis van de gewone bewijslastverdeling al vond dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslag te hoog was. Wat betreft de VVP-correctie achtte zij het Besluit winstbepaling en reserve verzekeraars 2001 (BWRV) van toepassing, maar ook als dat anders zou zijn, meende zij dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de VVP hoger moet worden gewaardeerd dan het bedrag waarvan de Inspecteur is uitgegaan. Wat betreft de winstcorrectie heeft de Rechtbank evenmin aannemelijk geacht dat die op een lager bedrag zou moeten worden gesteld.
Toch heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het belastbare bedrag met € 2.516.327 verminderd naar € 23.688.705 en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd omdat (zie r.o. 2.13 Rechtbank) de partijen overeenstemming hadden bereikt over (i) het herstel van een rekenfout van € 112.833 en (ii) het gedeelte van de winstcorrectie dat slechts belastbaar is in Luxemburg (€ 2.403.494).
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 4
Op belanghebbendes hoger beroep van de belanghebbende heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het Hof heeft wél eerst beoordeeld of de vereiste aangifte wel was gedaan en heeft aan zijn negatieve beantwoording van die vraag het gevolg verbonden dat de bewijslast ten nadele van de belanghebbende is omgekeerd en verzwaard.
De belanghebbende bestrijdt niet dat zij pas in de bezwaarfase een ingevuld aangifteformulier heeft verstrekt ondanks eerder te zijn uitgenodigd en aangemaand, maar betoogt dat haar dat niet is te verwijten omdat de aandelen in [C] in mei 2017 gedwongen zijn overgedragen aan een derde en omdat DNB, de curator en de nieuwe directie nalatig zijn geweest tijdig aangifte te doen. Die omstandigheden achtte het Hof echter niet relevant omdat zij zich pas na mei 2017 voordeden terwijl de aangifte had moeten worden ingediend uiterlijk 13 augustus 2015.
Het Hof heeft vervolgens beoordeeld of de aanslag berust op een redelijke schatting. Hij achtte de correcties niet onredelijk of willekeurig, gegeven dat de Inspecteur ze heeft gebaseerd op de commerciële jaarrekening van [A] , [B] en [C] , waarbij telkens correcties naar de fiscale maatstaven voor fiscale winstberekening zijn gemaakt.
Tot slot heeft het Hof beoordeeld of de belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat en in hoeverre de aanslag te hoog is vastgesteld. De belanghebbende heeft met het oog daarop tijdens de Hofzitting nieuwe stellingen aangevoerd en pas toen geadstrueerd welke onderdelen van de aanslag zij bestreed. Het Hof heeft deze stellingen daarom als tardief buiten beschouwing gelaten. De belanghebbende heeft haar grieven tegen de VVP-correctie hangende het hoger beroep ingetrokken en voor het overige geen grieven aangevoerd tegen de aanslag. Daarom heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft afgezien van repliek.
De belanghebbende stelt drie middelen voor. Middel 1 bestrijdt dat haar is te verwijten dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Het Hof is alleen ingegaan op de door haar aangevoerde disculperende omstandigheden van ná mei 2017 en ten onrechte voorbijgegaan aan de door haar aangevoerde omstandigheden van vóór 13 augustus 2015 die evenzeer buiten haar macht lagen en haar verhinderden tijdig aangifte te doen. Met verwijzing naar de gedingstukken,5 herhaalt zij onder meer dat de financieel directeur van [C] en zijn beperkte groep medewerkers overbelast waren door samenloop van overleg met en rapportage aan het bestuur, de curator en DNB, controle door de externe accountant, en informatieverstrekking aan en overleg met derden voor de overname van [C] .
Middel 2 bestrijdt dat de aanslag berust op een redelijke schatting, nu de redelijkheid van de schatting volgens de belanghebbende niet beoordeeld kan worden zonder acht te slaan op de aangifte die de professionele gemachtigde hangende het bezwaar heeft ingediend. Dat geldt zowel voor de inspecteur die uitspraak op bezwaar doet als voor de rechter die op een (hoger) beroep beslist. Inspecteur noch Hof heeft kenbaar acht geslagen op de tijdens bezwaar ingediende aangifte. Dat is een schending van het recht als het Hof meende daarop geen acht te hoeven slaan, en een motiveringsgebrek als het Hof meende er wel acht op te moeten slaan omdat alsdan onvoldoende is gemotiveerd dat de schatting redelijk is.
Middel 3 bestrijdt in twee onderdelen ’s Hofs tardiefverklaring van de stellingen die de belanghebbende pas ter zitting innam: (a) uit één van de gedingstukken6 volgt dat die stellingen niet pas ter zitting zijn aangevoerd, zodat ‘s Hofs oordeel onbegrijpelijk is; (b) subsidiair: het Hof heeft de stellingen tardief geacht zonder zichtbare afweging tussen het belang van een doelmatige procesgang en dat van de belanghebbende bij beoordeling van haar stellingen, zodat zijn oordeel ontoereikend is gemotiveerd.
De Staatssecretaris meent ad 1 dat ‘s Hofs oordeel dat de belanghebbende niet heeft bewezen dat haar geen verwijt treft, berust op een keuze en waardering van bewijsmiddelen die is voorbehouden aan het Hof; hij acht dat oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ad 2 betoogt hij dat het Hof terecht heeft onderzocht of de correcties onredelijk of willekeurig zijn. ’s Hofs ontkennende beantwoording van die vraag is een feitelijk oordeel gebaseerd op de vaststelling dat de correcties zijn gebaseerd op de jaarrekening van de dochtermaatschappijen, waarbij rekening is gehouden met correcties voor fiscale doeleinden. Dat feitelijke oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ad 3 constateert de Staatssecretaris mede op basis van het proces-verbaal van de zitting dat het Hof kennelijk beoordeling van de nieuwe stellingen niet in overeenstemming achtte met een goede procesorde. De belanghebbende heeft volgens hem geen afdoende verklaring gegeven voor het late moment waarop zij die stellingen naar voren heeft gebracht.