Rechtbank Den Haag, 24-03-2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:2601, AWB - 20 _ 7364

1. Eiseres is opgericht op 29 juli 2004 en heeft twee aandeelhouders, te weten [B.V. 1] B .V. en [B.V. 2] [A] .V. Beide participeren voor 50%. De twee aandeelhouders zijn voorts bestuurder van eiseres, beide zijn alleen/zelfstandig bevoegd. De heer [G] ( [G] ) is enig aandeelhouder en bestuurder van [B.V. 1] [A] .V. De heer [A] ( [A] ) is enig aandeelhouder en bestuurder van [B.V. 2] B .V.

2. Eiseres exploiteert een café. In het café is één bar aanwezig met ongeveer 20 barkrukken. Verder zijn er ongeveer 25 zitplaatsen bij hangtafels en gewone tafels aanwezig. In het café zijn voorts 3 biljarttafels en 6 dartborden aanwezig. Daarnaast is er een kleine keuken voor de bereiding van eenvoudige gerechten, een koffiemachine en een sigarettenautomaat. Verder staan in het café twee kansspelautomaten opgesteld.

3. Tussen [A] en [G] is de afspraak gemaakt dat [G] zich bezighoudt met de personeelszaken en dat [A] zich bezig houdt met de financiële zaken van eiseres. [A] verstrekt maandelijks de primaire gegevens aan de fiscaal dienstverlener van eiseres. De fiscaal dienstverlener stelt het grootboek, de fiscale jaarstukken en de aangiften vennootschapsbelasting op en dient de aangiften omzetbelasting in.

4. In 2009 heeft verweerder bij eiseres vastgesteld dat de detailgegevens van de in het kassasysteem geregistreerde transacties niet zeven jaar bewaard blijven. Destijds is ook gewezen op de wettelijke verplichtingen en op de mogelijke gevolgen van het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht. Ook is in 2009 geadviseerd contact op te nemen met de leverancier van het kassasysteem om na te gaan op welke wijze wel aan de bewaarplicht kan worden voldaan.

5. Eiseres heeft over de onderhavige jaren aangiften Vpb ingediend waarin de volgende belastbare bedragen zijn opgegeven € 20.623 (2014), € 26.489 (2015), -/- € 7.650 (2016) en -/- € 4.816 (2017). Verweerder heeft de aanslagen Vpb conform de door eiseres ingediende aangiften vastgesteld.

6. Verweerder heeft op 3 juli 2018 bij eiseres een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonheffingen voor het jaar 2016. Op 6 maart 2019 heeft verweerder schriftelijk aan eiseres laten weten dat het onderzoek wordt uitgebreid met de jaren 2014, 2015, 2017 en 2018.

7. Verweerder heeft op 30 oktober 2019 het definitieve controlerapport aan eiseres toegestuurd. Tijdens het boekenonderzoek is door verweerder vastgesteld dat de detailgegevens van in het kassasysteem geregistreerde transacties niet zeven jaar bewaard zijn en dat daardoor geen verbandscontrole te maken is tussen de inkopen en de verkopen. Daarnaast heeft verweerder vastgesteld dat een aantal Z-afslagen ontbreekt en dat deze niet doorlopend genummerd zijn. Verder worden op de Z-afslagen geen “grand totals” vermeld. Door de gebreken in de administratie ontbreekt volgens verweerder de mogelijkheid om een uitspraak te doen over de juistheid en de volledigheid van de aangegeven omzet.

8. Verweerder heeft tijdens het boekenonderzoek een theoretische omzetberekening gemaakt op basis van de schenknormen zoals opgesteld door de Koninklijke Horeca Nederland en aan de hand van de inkopen bij de grootste leverancier van eiseres en de gehanteerde prijslijsten in de verschillende jaren. De theoretische omzetberekening van verweerder valt aanzienlijk hoger uit dan de door eiseres in onderhavige jaren aangegeven omzet.

9. Naar aanleiding van het definitieve controlerapport zijn aan eiseres navorderingsaanslagen Vpb opgelegd over de jaren 2014 tot en met 2017. Verweerder is daarbij uitgegaan van een belastbaar bedrag van respectievelijk € 187.666 (2014), € 127.388 (2015), € 92.847 (2016) en € 55.660 (2017). Voorts zijn er vergrijpboetes opgelegd van respectievelijk € 15.793 (2014), € 10.151 (2015), € 10.049 (2016) en € 6.047 (2017). Daarnaast heeft verweerder een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018. De nageheven omzetbelasting bedraagt € 99.363 en de vergrijpboete € 49.681.

10. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen, de naheffingsaanslag en de vergrijpboetes. Op 14 oktober 2020 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan inzake de navorderingsaanslagen Vpb. De navorderingsaanslagen zijn daarbij verminderd tot belastbare bedragen van respectievelijk € 178.554 (2014), € 125.578 (2015), € 84.411 (2016) en € 38.448 (2017). De vergrijpboetes zijn door verweerder gehandhaafd.

11. Op 6 november 2020 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan inzake de naheffingsaanslag omzetbelasting. De naheffingsaanslag is verminderd tot een bedrag van

€ 96.340 aan omzetbelasting en de vergrijpboete is verminderd tot € 39.813.

12. In geschil is of de navorderingsaanslagen Vpb en de naheffingsaanslag omzetbelasting terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Verder zijn de vergrijpboetes in geschil.

13. Eiseres stelt dat de vereiste aangiften wel zijn gedaan en dat er derhalve geen grond is voor omkering van de bewijslast. Verweerder heeft volgens eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de ingediende aangiften gecorrigeerd moeten worden. De conclusies van verweerder zijn onjuist en gebaseerd op ondeugdelijke gronden. Verder stelt eiseres dat de door verweerder opgestelde theoretische omzetberekening berust op onjuiste uitgangspunten en leidt tot een onredelijke uitkomst. Eiseres verwijst ter onderbouwing van haar standpunt naar de door haar zelf opgestelde theoretische omzetberekening. Op grond van deze berekening is er geen aanleiding voor het toepassen van correcties op de door eiseres ingediende aangiften Vpb. Verder stelt eiseres dat de vergrijpboetes dienen te worden vernietigd, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt.

14. Met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting stelt eiseres dat zij gedurende het jaar het kasstelsel hanteert en dat dit aan het einde van het jaar wordt aangepast naar een vorderingenstelsel. Aan het einde van het jaar wordt door eiseres omzetbelasting voldaan over de nog openstaande vorderingen (pofklanten). Derhalve heeft zij terecht btw teruggevraagd over de oninbare vorderingen. Verder stelt eiseres dat de vergoeding voor het plaatsen van de speelautomaten in de vorm van de geldlening te beschouwen is als een vorm van opbrengstdeling. Er is dus sprake van één dienst, te weten het aanbieden van een kansspel dat wordt vergoed door middel van een betaling bij aanvang van het contract en een opbrengstdeling gedurende de looptijd van het contract met de speelautomatenexploitant. Mocht al sprake zijn van twee overeenkomsten, zoals verweerder stelt, dan is de dienst bestaande uit het ter beschikking stellen van ruimte voor het plaatsen van de speelautomaten een vrijgestelde dienst. De onderhuur volgt namelijk het regime van de hoofdhuur en deze vindt vrijgesteld plaats.

15. Verweerder concludeert dat de bewijslast terecht is omgekeerd, omdat hij met de theoretische omzetberekening aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De navorderingsaanslagen en de naheffingsaanslag zijn voorts gebaseerd op een redelijke schatting nu die zijn gebaseerd op de daadwerkelijke inkopen bij de grootste leverancier van eiseres, de door eiseres gehanteerde verkoopprijzen en de schenknormen zoals opgesteld door Koninklijke Horeca Nederland, rekening houdend met tapverlies, eigen gebruik en representatie. Ten aanzien van de boetes concludeert verweerder dat deze terecht zijn opgelegd.

16. De correctie die heeft plaatsgevonden in de omzetbelasting ten aanzien van de vergoeding die eiseres heeft ontvangen van de speelautomatenexploitant is volgens verweerder terecht toegepast. Verweerder stelt dat er geen sprake is van een lening, maar van een vergoeding betaald door de exploitant aan eiseres voor het plaatsen van de speelautomaten. Ter onderbouwing van dit standpunt wijst verweerder op de door eiseres overlegde overeenkomst waarin geen rentepercentage is afgesproken en de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 31 mei 2016¹ in een vergelijkbare zaak. Voorts stelt verweerder dat eiseres ten onrechte oninbare vorderingen heeft verwerkt in de suppletieaangiften omzetbelasting over de jaren 2014, 2015 en 2016, nu eiseres is aangewezen om het kasstelsel te voeren. De daarmee samenhangende omzetbelasting is derhalve volgens verweerder terecht nageheven.

17. Op grond van de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), welke op grond van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van overeenkomstige toepassing zijn voor de omzetbelasting, wordt de bewijslast omgekeerd indien eiseres niet de vereiste aangiften Vpb en omzetbelasting heeft gedaan. Omkering van de bewijslast betekent dat op eiseres de last komt te rusten om te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Genoemd ‘doen blijken’ is een zwaardere vorm van bewijs dan aannemelijk maken, zodat omkering van de bewijslast ook een verzwaring van de bewijslast voor eiseres impliceert.

18. De vereiste aangifte is niet gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belastingen verhoudingsgewijs aanzienlijk lager zijn dan de werkelijk verschuldigde belastingen. Tevens is vereist dat het bedrag van de belastingen die als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangiften niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangiften worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangiften wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven².

19. Gelet op de bevindingen gedaan tijdens het boekenonderzoek is de rechtbank van oordeel dat verweerder de administratie van eiseres terecht en op de goede gronden heeft verworpen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de detailgegevens van de in het kassasysteem geregistreerde transacties niet worden bewaard waardoor geen verbandscontrole is te maken tussen de inkopen en de verkopen. Verder ontbreken er Z-afslagen, zijn de Z-afslagen niet doorlopend genummerd en ontbreken de “grand totals” op de Z-afslagen.

20. Uitgaande van de feitelijke inkopen door eiseres, de gehanteerde in- en verkoopprijzen, en rekening houdend met tapverlies, eigen gebruik en representatie, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de volgens de aangiften vennootschapsbelasting verschuldigde belasting respectievelijk € 31.586 (2014),

€ 19.817 (2015), € 16.882 (2016) en € 7.689 (2017) lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Voor de omzetbelasting ligt de aangegeven belasting respectievelijk € 33.808 (2014), € 20.408 (2015), € 16.446 (2016), € 16.021 (2017) en € 9.657 (2018) lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Deze verschillen zijn op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk. Gelet op de gebreken in de kasadministratie en de absolute hoogte van de niet verantwoorde bedragen, ook in verhouding tot de wel verantwoorde bedragen, moet eiseres zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust zijn geweest dat door de aangifte op deze kasadministratie te baseren een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat de vereiste aangiften Vpb over de jaren 2014 tot en met 2017 en de vereiste aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 tot en met 2018 niet zijn gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.

21. Nu de vereiste aangiften Vpb en omzetbelasting niet zijn gedaan, dient eiseres te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar met betrekking tot die belastingaanslagen onjuist zijn. Met hetgeen eiseres naar voren heeft gebracht is zij hierin niet geslaagd. Eiseres wijst op de verklaring van [G] waarin [G] verklaart dat er geen sprake kan zijn geweest van afromen van de omzet, omdat hij daarvan niets heeft gemerkt. Voorts wijst [G] erop dat hij een aantal dagen per week zelf de kasadministratie controleert, hierdoor zou hij op de hoogte moeten zijn geweest van eventuele verschillen in de kasadministratie. Van deze verklaring gaat niet de bewijskracht uit die eiseres daar aan toekent. De verklaring van [G] sluit immers niet uit dat sprake is geweest van het afromen van omzet.

22. Omkering van de bewijslast neemt niet weg dat de aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting.

23. Verweerder heeft voor de jaren 2014 tot en met 2018 theoretische omzetberekeningen gemaakt. Daarbij heeft verweerder zich gebaseerd op de daadwerkelijke inkopen door eiseres bij haar grootste leverancier. Aan de hand van de inkoopgegevens is berekend hoeveel eenheden (glazen bier, wijn, sterke drank en fris) dit betreft. Rekening houdend met de begin- en eindvoorraad en met representatie en eigen gebruik is hieruit het aantal verkochte eenheden bepaald aan de hand van de door Koninklijke Horeca Nederland opgestelde schenknormen. Deze verkochte eenheden zijn afgezet tegen de prijzen die eiseres heeft gehanteerd. Op die manier is de theoretische omzet berekend, die volgens verweerder sterk afwijkt van de aangegeven omzet. Het verschil is als omzetcorrectie bijgeteld.

24. Naar het oordeel van de rechtbank kan de hiervoor omschreven theoretische omzetberekening de toets der redelijkheid doorstaan. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder op basis van de in de administratie aanwezige gegevens en door middel van onderzoeken bij derden, de inkopen van dranken heeft bepaald en vervolgens de drankomzet opnieuw heeft berekend. Verweerder heeft alleen de inkopen die zijn gedaan bij de grootste leverancier van eiseres meegenomen, terwijl eiseres ook producten bij andere leveranciers heeft afgenomen. Verder heeft verweerder het aantal consumpties per bierfust, fles of liter vastgesteld op basis van de schenknormen van Koninklijke Horeca Nederland en de inhoud van de ingekochte glazen. Daarbij is verweerder steeds van de laagste schenknormen uitgegaan. Verweerder heeft daarnaast bij de omzetberekening de verhouding 20% - 80% aangehouden tussen dranken belast naar het lage btw-tarief en het hoge btw-tarief terwijl eiseres voor de onderhavige jaren uitgaat van een percentage van tussen 14 en 18 aan laag belaste omzet. Verweerder is derhalve van een voor eiseres gunstig(er) percentage uitgegaan.

25. Eiseres stelt dat de door verweerder opgestelde theoretische omzetberekening berust op onjuiste uitgangspunten en leidt tot een onredelijke uitkomst. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft eiseres zelf een theoretische omzetberekening opgesteld en aan de hand van deze berekening concludeert eiseres dat er geen aanleiding is voor het toepassen van omzetcorrecties. De door eiseres in haar berekening aangehouden schenknormen en de door eiseres meegenomen bedragen aan representatie en eigen gebruik wijken behoorlijk af van de door verweerder gehanteerde cijfers en zijn bovendien op geen enkele wijze onderbouwd. Gelet op de gebreken die verweerder in de administratie heeft geconstateerd, had het op de weg van eiseres gelegen om haar standpunten nader te onderbouwen en om op zijn minst de bevindingen van verweerder te ontzenuwen. Omdat eiseres dat heeft nagelaten sluit de rechtbank zich aan bij de door verweerder gehanteerde theoretische omzetberekening.

26. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslagen Vpb uitgegaan van een redelijke schatting en heeft eiseres de onjuistheid daarvan niet aangetoond.

27. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft verweerder ook voor de omzetbelasting voldoende aannemelijk gemaakt dat tot een bedrag van de genoemde omzetcorrecties omzetbedragen niet zijn geboekt en dat de daarover verschuldigde omzetbelasting niet is aangegeven en afgedragen.

28. In de naheffingsaanslag omzetbelasting zijn naast omzetcorrecties nog een drietal andere correcties verwerkt. Het gaat daarbij om de omzetbelasting over oninbare vorderingen (pofklanten), de omzetbelasting over de vergoeding voor de kansspelautomaten en de beperking van de aftrek van voorbelasting wegens vrijgestelde prestaties (de omzet van de kansspelautomaten). Ten aanzien van de correcties met betrekking tot de pofklanten en de beperking van de aftrek van de voorbelasting heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat deze correcties onjuist zijn. Op grond van artikel 26 van de Wet OB in combinatie met artikel 26 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is eiseres aangewezen om het kasstelstel te hanteren. Het is dan niet mogelijk om aan het einde van het boekjaar te wisselen naar een ander stelstel. Verweerder heeft deze ten onrechte door eiseres teruggevraagde omzetbelasting dan ook terecht nageheven.

29. Ten aanzien van de vergoeding die eiseres ontvangt voor het plaatsen van de kansspelautomaten, stelt verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van twee prestaties. De ene prestatie betreft het door eiseres aan de bezoekers van het café gelegenheid bieden tot gokken, de andere betreft het door eiseres ter beschikking stellen van een deel van de bedrijfsruimte aan de exploitant in verband met het plaatsen van de speelautomaten. Eiseres stelt zich op het standpunt dat sprake is van één prestatie, die valt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet OB. De vergoeding in de vorm van de geldlening dient volgens eiseres te worden beschouwd als een vorm van opbrengstverdeling.

30. De rechtbank overweegt als volgt. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) is het uitgangspunt dat voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Hiervoor verwijst de rechtbank naar het arrest van het HvJ van 27 september 2012³ en de daarin vermelde arresten. Wanneer een handeling uit verschillende elementen bestaat, rijst evenwel de vraag of zij moet worden geacht te bestaan uit één enkele prestatie dan wel uit meer onderscheiden en zelfstandige prestaties die uit het oogpunt van de omzetbelasting afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Daarover heeft het HvJ geoordeeld dat een prestatie als één enkele prestatie moet worden beschouwd wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.⁴ Van één prestatie is tevens sprake wanneer een of meer elementen een hoofdprestatie vormen terwijl de andere elementen een of meer aanvullende prestaties vormen die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.⁵

31. De rechtbank legt de overeenkomst tussen eiseres en de exploitant zo uit dat eiseres een prestatie aan de exploitant verricht, te weten het ter beschikking stellen van bedrijfsruimte waarin de exploitant de speelautomaten mag plaatsen. De vergoeding die eiseres van de exploitant ontvangt is deels vast en deels variabel, afhankelijk van de opbrengst van het spelen op de speelautomaten. De prestatie die bestaat uit het aanbieden van een kansspel wordt verricht jegens de klanten van eiseres. De prestatie die bestaat uit het ter beschikking stellen van ruimte voor speelautomaten wordt verricht jegens de exploitant. Nu sprake is van verschillende afnemers, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangenomen dat sprake is van één prestatie. De dienst die eiseres jegens de exploitant verricht valt niet onder de reikwijdte van de vrijstellingsbepaling.

32. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft verweerder de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag opgelegd.

33. Verweerder heeft op grond van artikel 67e en 67f van de Awr en paragrafen 27 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) aan eiseres vergrijpboetes opgelegd van 50%, in verband met de gecorrigeerde omzet, omdat volgens verweerder als gevolg van (voorwaardelijk) opzet van eiseres te weinig belasting is voldaan.

34. De rechtbank is hiervoor tot het oordeel gekomen dat eiseres in de onderhavige jaren de omzet niet volledig heeft verantwoord. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres door deze handelwijze de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven bewust aanvaard. Derhalve is de rechtbank van oordeel dat voor onderhavige jaren een boete geboden is, nu een goed, sluitend en controleerbaar administratiesysteem, voor de aanwezigheid waarvan eiseres verantwoordelijk was, ontbrak. Eiseres heeft door het ontbreken daarvan het risico genomen dat omzet buiten de grondslag van heffing zou blijven. Dit rechtvaardigt de conclusie dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Eiseres stelt dat de boetes dienen te worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Van een pleitbaar standpunt kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, en het dus om een - geheel of gedeeltelijk - rechtskundig standpunt gaat. De stelling dat de administratie van eiseres de juiste basis voor de winstvaststelling vormt en dat eventuele correcties het gevolg zijn van fouten in de administratie, kan niet worden aangemerkt als een rechtskundig standpunt. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de vergrijpboetes terecht aan eiseres zijn opgelegd.

35. Wel dienen de vergrijpboetes te worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. De vergrijpboetes zijn aangekondigd bij brief van 7 oktober 2019. Op het moment dat de rechtbank uitspraak doet, zijn dus meer dan twee jaar verstreken. De redelijke termijn is met ongeveer 5 maanden overschreden. Dit vormt aanleiding de boetes te verminderen met 5%.⁶

36. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikkingen en ook overigens is niet gebleken dat de belastingrente in strijd met de wettelijke bepalingen is berekend.

37. Omdat de boetes worden verminderd vanwege overschrijding van de redelijke termijn maar eiseres hierop geen beroep heeft gedaan, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

38. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.