Rechtbank Gelderland, 02-12-2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:7355, AWB - 14 _ 1032

1. Eiseres exploiteert een allround bouw- en onderhoudsbedrijf. Alle aandelen van eiseres worden gehouden door [D] B.V. (hierna: [D]). [D] houdt daarnaast 90 percent van de aandelen in [E] B.V. (hierna: [E]).

2. De ondernemingsactiviteiten van [E] zagen op het saneren van brandschade, het schoonmaken van gebouwen en interne reiniging van elektronica. [E] had toegang tot opdrachten voor (schoonmaak)werkzaamheden via verzekeringsmaatschappijen. Bij die werkzaamheden werd personeel van eiseres ingeleend of voerde eiseres zelf de opdracht uit.

3. In 2008 is door eiseres een bedrag van € 297.000 verstrekt aan [E]. Hiertoe is met dagtekening 31 december 2008 een leningsovereenkomst opgemaakt (hierna: de lening). In de overeenkomst van geldlening zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:

4. Naast de lening bestaat tussen eiseres en [E] een rekening‑courantverhouding (hierna: de rekening‑courant). Hiervan is geen overeenkomst opgemaakt. Per ultimo 2010 bedraagt het door eiseres te vorderen bedrag € 45.867.

5. Op 23 juni 2011 is [E] door de rechtbank Midden-Nederland failliet verklaard.

6. In de aangifte Vpb over het jaar 2010 neemt eiseres een buitengewone last op van € 436.667, bestaande uit een afwaardering van de lening van € 384.399, een afwaardering van de rekening-courant van € 45.867 en een dotatie aan een garantievoorziening van € 6.401.

7. Bij de aanslagregeling is voornoemde buitengewone last niet in aftrek toegelaten door verweerder.

8. Bij uitspraak op bezwaar is de dotatie aan de garantievoorziening door verweerder alsnog geaccepteerd. De afwaarderingen op de lening en de rekening‑courant zijn niet in aftrek toegelaten.

9. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of eiseres de afwaardering van de lening en de rekening‑courant ten laste van haar resultaat mag brengen.

10. Eiseres heeft zich primair op het standpunt gesteld dat zij extra omzet heeft behaald, die zij zonder [E] niet zou hebben gehad, zodat zij een ‘leveranciersbelang’ had bij [E]. Subsidiair stelt eiseres dat verweerder reeds bij het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2008 de beschikking heeft gehad over de overeenkomst van geldlening en desondanks de aanslag Vpb voor dat jaar conform de ingediende aangifte heeft vastgesteld waardoor zij erop mocht vertrouwen dat verweerder de lening zakelijk achtte en een afwaardering in het onderhavige jaar ten laste van het resultaat kan worden gebracht.

11. Verweerder heeft zich daartegenover primair op het standpunt gesteld dat ten aanzien van de lening en de rekening‑courant van aanvang af sprake is van een onzakelijke lening. Met betrekking tot de lening heeft verweerder aangevoerd dat geen zekerheden zijn gesteld en dat evenmin een hoger rentepercentage dan het rentepercentage van vier percent is bedongen ter compensatie van het ontbreken van zekerheidstelling en ter zake van de rekening‑courant dat er geen overeenkomst is opgemaakt, geen rente in rekening is gebracht en geen aflossingsschema is overeengekomen.

12. Vooropgesteld dient te worden dat tussen partijen niet in geschil is dat de lening en de rekening-courant civielrechtelijk als leningen kwalificeren en dat geen sprake is van een zogenoemde bodemloze putlening of deelnemerschapslening. Aangezien de rechtbank eveneens geen aanleiding ziet voor een van die kwalificaties sluit zij zich aan bij dit gezamenlijke standpunt van partijen.

13. In zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, heeft de Hoge Raad overwogen dat ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het "at arm's length"-beginsel is vastgesteld, voor de fiscale winstberekening zal moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast.

14. Indien geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (vergelijk Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108).

15. De rechtbank stelt voorop dat bij geldverstrekkingen tussen zustermaatschappijen het leerstuk van de onzakelijke lening eveneens toepassing kan vinden. Zustermaatschappijen zijn immers aan te merken als gelieerde vennootschappen in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442. Naar het oordeel van de rechtbank is de gemeenschappelijke aandeelhouder van de crediteur en debiteur in een dergelijk geval veelal de drijvende kracht achter de lening.

16. Verweerder, op wie de bewijslast te dezen rust, dient aannemelijk te maken dat door eiseres ten gevolge van het verstrekken van de lening en ter zake van de rekening‑courant een debiteurenrisico werd gelopen dat een onafhankelijke derde ten tijde van die verstrekking niet zou hebben genomen. Bij de beoordeling van het door de leningverstrekker genomen risico zal - behoudens het rentepercentage - moeten worden uitgegaan van hetgeen partijen zijn overeengekomen, zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening.

17. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de door eiseres verstrekte lening vanaf het moment van aangaan van de lening als onzakelijk dient te worden aangemerkt. Hetzelfde heeft te gelden ten aanzien van de rekening‑courant. Verweerder heeft in dit verband ten aanzien van de lening terecht op de voorwaarden van de leningsovereenkomst gewezen, met name het rentepercentage en het ontbreken van zekerheden, en ten aanzien van de rekening‑courant op het geheel ontbreken van een leningsovereenkomst. Weliswaar is het onder omstandigheden zo dat het ontbreken van formele zekerheden – mits de debiteur voldoende verhaal biedt – en het bijschrijven van rente niet hoeven te leiden tot de conclusie dat sprake is van een onzakelijke lening (vergelijk Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068), echter in het onderhavige geval is de rechtbank van oordeel dat het totaal van de aan de lening verbonden voorwaarden onzakelijk is. Gelet op de vermogenspositie van de debiteur ontbrak niet alleen in formele zin de zekerheid, maar was ook in materiële zin de zekerheid voor de terugbetaling niet geborgd. Daarbij wordt voor een lening met een hoog risico een zeer lage rente gehanteerd. De rechtbank is van oordeel dat in dit geval geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening of rekening‑courant, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, aan [E] te verstrekken, zonder dat deze in wezen winstdelend zou worden.

18. Het vorenstaande betekent dat – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan moet worden uitgegaan dat eiseres een risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van [D] te dienen. Anders dan eiseres betoogt, is in dit geval geen sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad, aangezien het door eiseres gestelde ‘leveranciersbelang’ bij [E] niet tot gevolg heeft dat zij daarmee aannemelijk maakt dat een onafhankelijke derde met hetzelfde belang bij de omzet van [E] bereid zou zijn geweest de lening en de rekening‑courant onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken. De rechtbank zal dan ook voorbijgaan aan het ter zitting door eiseres gedane aanbod om nader bewijs te leveren ter zake van de door haar behaalde nieuwe omzet middels [E]. Dit brengt mee dat eiseres geen verlies op de lening en de rekening‑courant op haar resultaat in mindering kan brengen.

19. Aan het subsidiaire standpunt van verweerder dat de lening gedurende de looptijd onzakelijk is geworden omdat nimmer is afgelost, wordt in dit geval niet toegekomen.

20. Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd heeft zij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat ten tijde van de aanslagregeling over het jaar 2008 sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling van verweerder ten aanzien van de zakelijkheid van de lening. Op het moment dat eiseres in 2010 een afwaarderingsverlies claimde ter zake van de lening manifesteerde zich immers pas een heffingsbelang voor verweerder.

21. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.

22. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

23. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.