Rechtbank Gelderland, 13-02-2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:648, AWB - 16_3548 en AWB 16_3740

1. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting. De activiteiten van eiseres bestaan uit advisering op het gebied van ontwikkeling, realisatie, financiering en exploitatie van zorgvastgoed en de aan- en verkoop van onroerende zaken.

2. Eiseres heeft op 28 juni 2012 met Stichting [D] (hierna: de stichting) een ontwikkelovereenkomst gesloten. Partijen hebben daarin verklaard te willen samenwerken bij de realisatie van een woon-, zorg- en opvanglocatie voor met name jongeren. In de overeenkomst is bepaald dat eiseres het project [D] (hierna: het project) ten uitvoer zal brengen op basis van no cure no pay. De kosten die eiseres ten behoeve van het project maakt zullen worden verdisconteerd in de stichtingskosten van de zorghuisvesting. De door eiseres te verrichten werkzaamheden omvatten onder meer: het opstellen van een planning en een raming van de stichtings- en investeringskosten, het vinden van partners en financiering, het aanvragen van een sloop- en bouwvergunning en werkzaamheden in verband met de wijziging van het bestemmingsplan.

3. Eiseres en [E] (hierna: [E] ) hebben op 13 juni 2013 een intentieverklaring tot samenwerking bij de realisatie van 24 zorgappartementen getekend. In deze verklaring is onder meer vastgelegd dat [E] de bouw van de appartementen zal realiseren en zal optreden als projectfinancier. Partijen zijn ook overeengekomen dat eiseres een voorschot van € 15.000 zal ontvangen op de ontwikkelfee van € 88.000, die zij zal ontvangen vanwege begeleiding van de opdrachtgever (de stichting). Eiseres heeft met dagtekening 1 juli 2013 aan [E] een voorschotnota ontwikkelkosten ten bedrage van

€ 15.000, vermeerderd met 21% omzetbelasting, verzonden. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat [E] de nota niet heeft betaald.

4. Eiseres heeft op [2013] een overeenkomst tot vestiging van een recht van erfpacht en een recht van opstal inzake de gronden en de opstallen gelegen aan de

[A-straat 1] te [Q] gesloten met de gemeente Capelle aan den IJssel (hierna: de gemeente). De opstallen bestaan uit een hoeve en een wagenschuur. De hoeve is een rijksmonument en zou worden gerenoveerd. De wagenschuur zou worden gesloopt en vervangen door een nieuw gebouw.

5. Eiseres heeft op 14 november 2013 een overeenkomst met [F] B.V. (hierna: [F] ) gesloten. Partijen zijn overeengekomen dat [F] de 24 appartementen na verbouw en nieuwbouw van eiseres zal afnemen.

6. Eiseres heeft de aan haar in 2013 en 2014 in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. Bij brief van 20 juni 2014 heeft verweerder gereageerd op de brieven van eiseres van 2 juli 2013 en 17 februari 2014 over de gevolgen voor de omzetbelasting van de werkzaamheden aan de hoeve en de wagenschuur. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de verbouwing van de hoeve niet leidt tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak en de sloop en de nieuwbouw van de wagenschuur wel.

7. Op 12 juni 2015 heeft eiseres de gemeente verzocht de erfpachts- en opstalovereenkomst te ontbinden. De gemeente heeft dit verzoek op 30 juni 2015 ingewilligd. Het project is uiteindelijk niet gerealiseerd.

8. Verweerder heeft een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 april 2012 tot en met 31 december 2014. Van dit onderzoek is met dagtekening 3 september 2015 een rapport opgemaakt. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat 55% van de aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt, omdat deze toerekenbaar is aan de voorgenomen (vrijgestelde) overdrachten van het recht van erfpacht en het recht van opstal van de hoeve. Het percentage van 55 heeft verweerder ontleend aan een in de administratie van eiseres opgenomen overzicht, waarin 55% van de verwachte verbouwingskosten is toegerekend aan de hoeve.

9. In geschil is of verweerder de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd en de teruggaafbeschikking tot het juiste bedrag heeft vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of de door eiseres ingekochte goederen en diensten zijn bestemd of gebruikt voor belaste handelingen. Tevens is in geschil of de boete terecht is opgelegd.

10. Volgens eiseres dient de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting volledig toegerekend te worden aan de belaste activiteiten, te weten de advisering op het gebied van ontwikkeling, realisatie, financiering en exploitatie van zorgvastgoed, zodat de omzetbelasting terecht volledig in vooraftrek is gebracht. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat van toerekening van de in rekening gebrachte omzetbelasting aan de overdracht van het erfpachts- en opstalrecht geen sprake kan zijn, omdat het project niet is doorgegaan. Dit betekent volgens eiseres dat de ingekochte goederen en diensten algemene kosten vormen. De omzetbelasting komt dan in 2013 en 2014 volledig voor aftrek in aanmerking omdat eiseres in die jaren alleen belaste omzet heeft. Ten slotte stelt eiseres dat ten aanzien van de boete sprake is van een pleitbaar standpunt.

11. Verweerder stelt dat eiseres in de jaren 2013 en 2014 goederen en diensten heeft ingekocht met het oog op de realisatie van het project en meer in het bijzonder in verband met de voorgenomen overdracht van de rechten van erfpacht en van opstal aan [F] . Omdat de verbouwing van de hoeve niet leidt tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak maar de nieuwbouw van de wagenschuur wel, is de bestemming van de ingekochte goederen en diensten een deels vrijgestelde en deels belaste levering, zodat de omzetbelasting ook slechts gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij de goederen en diensten heeft bestemd voor belaste handelingen. Een eventuele ontbinding van de overeenkomst in 2015 is volgens verweerder niet van belang bij de bepaling van het recht op basis van de bestemming van de goederen en diensten. Eiseres heeft geen pleitbaar standpunt, omdat geen onderbouwing is gegeven van het belaste gebruik van de ingekochte goederen en diensten.

12. Tussen partijen is niet in geschil dat de voorgenomen overdrachten van het recht van erfpacht en van het recht van opstal van de hoeve en de wagenschuur leveringen zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Ook is niet in geschil dat de overdracht van het recht van erfpacht en het recht van opstal van de hoeve vrijgestelde leveringen zijn en van de wagenschuur belaste leveringen en dat 55% van de totale (ver-)bouwkosten toerekenbaar is aan de verbouwing van de hoeve.

13. Op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB mag een ondernemer de omzetbelasting die aan hem door andere ondernemers in rekening is gebracht in aftrek brengen, een en ander voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

14. Op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB vindt de aftrek plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. De in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden gecorrigeerd indien het gebruik van de goederen en diensten afwijkt van de bestemming van de goederen en diensten.

15. Met ingang van 1 januari 2007 is aftrek van omzetbelasting in beginsel slechts mogelijk wanneer de omzetbelasting op door de ondernemer ingekochte goederen en diensten is toe te rekenen aan belaste handelingen. In dat kader dient naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU beoordeeld te worden of de diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (vergelijk Hof van Justitie 8 juni 2000, Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300). Uit dit arrest volgt voorts dat ‘rechtstreeks en onmiddellijk’ vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, tot de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen behoren. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen, waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Naar het oordeel van de rechtbank moet deze toets ook plaatsvinden ter bepaling van de aftrek overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op grond van artikel 15, vierde lid, eerste volzin, van de Wet OB.

16. Beoordeeld moet worden of de aan eiseres verrichte leveringen en verleende diensten in 2013 en 2014 bestemd waren voor belaste handelingen. Bovendien moet beoordeeld worden of deze leveringen en diensten in 2013 en 2014 al zijn gebruikt in de zin van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB.

17. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres dat de leveringen en diensten bestemd waren om te worden gebruikt voor belaste handelingen, te weten advisering aan de stichting. Uit de overeenkomst met de stichting volgt dat de vergoeding voor de werkzaamheden van eiseres zal worden verdisconteerd in de stichtingskosten van de wagenschuur en de hoeve en dus in de vergoedingen voor de leveringen van de wagenschuur en de hoeve. De aan eiseres verrichte leveringen en verleende diensten zijn dus bestemd voor deze leveringen. Een afzonderlijke dienst jegens de stichting kan uit de overeenkomst met de stichting, noch uit de overeenkomst met [E] worden afgeleid. Dit wordt ook bevestigd door het feit dat [E] de nota van eiseres nimmer heeft betaald.

18. De rechtbank verwerpt ook het standpunt van eiseres dat de leveringen en diensten algemene kosten zijn omdat het project niet is doorgegaan. Eiseres miskent daarbij dat pas in 2015 is gebleken dat het project niet zou worden gerealiseerd. In dat jaar worden de leveringen en diensten geacht te zijn gebruikt in de zin van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB. De gevolgen voor de aftrek van omzetbelasting van het afblazen van het project in 2015 maken echter geen deel uit van deze procedure. In het onderhavige geval moet de beoordeling dus uitsluitend plaatsvinden op basis van de bestemming van de goederen en diensten in 2013 en 2014.

19. Uit de stukken van het geding kan worden afgeleid dat de hoeve en de wagenschuur twee afzonderlijk in aanmerking te nemen onroerende zaken zijn. Er is dus sprake van (ten minste) twee voorgenomen leveringen: een belaste levering van de wagenschuur en een vrijgestelde levering van de hoeve.

20. De aan eiseres uitgereikte facturen hebben onder meer betrekking op de voorbereiding van het bestemmingsplan, begeleiding van de opdrachtgever, taxatie van de zorgboerderij en installatiewerk. Hieruit en uit de op de facturen vermelde omschrijvingen kan worden afgeleid dat de leveringen en diensten betrekking hebben op het project, dat wil zeggen op de voorgenomen leveringen van de wagenschuur en de hoeve. De leveringen en diensten houden dus rechtstreeks en onmiddellijk verband met leveringen die na 2014 zullen plaatsvinden. Uit de facturen kan echter niet worden afgeleid of zij uitsluitend betrekking hebben op de (belaste) levering van de wagenschuur of op de (vrijgestelde) levering van de hoeve. Er is dus sprake van gemengd gebruikte diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna UB). Uit dit artikel vloeit voor een dergelijk gemengd gebruik voort dat de omzetbelasting in beginsel in aftrek komt op basis van omzetverhoudingen. Nu de toekomstige vergoedingen voor de leveringen van de hoeve en de wagenschuur niet bekend zijn en de toekomstige omzetverhouding dus ook onbekend is, moet op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de UB worden uitgegaan van het werkelijke gebruik van de aan eiseres verrichte leveringen en verleende diensten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder het werkelijke gebruik aannemelijk gemaakt door uit te gaan van de verhouding tussen de totale kosten en de (ver-)bouwkosten van de hoeve. Verweerder heeft dus terecht 55% van de aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting gecorrigeerd. Het beroep is in zoverre ongegrond.

21. De verzuimboete moet vervallen indien sprake is van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld (avas). Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door een belastingplichtige ingenomen standpunt gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een pleitbaar standpunt. Eiseres heeft al op 28 juni 2012 een overeenkomst gesloten waarin is vastgelegd dat de kosten van eiseres voor het project zullen worden verdisconteerd in de stichtingskosten en dus in de leveringen van de hoeve en de wagenschuur. Eiseres heeft zich in haar brief van 2 juli 2013, gericht aan verweerder, op het standpunt gesteld dat zowel de levering van de hoeve als de levering van de wagenschuur vrijgestelde leveringen zijn. Eiseres had zich er dus toen al van bewust moeten zijn dat zij ten minste deels vrijgestelde prestaties zou gaan verrichten en dat zij niet alle omzetbelasting in aftrek mocht brengen. Het feit dat eiseres een factuur met omzetbelasting heeft gezonden aan [E] maakt dit niet anders, nu slechts sprake was van een voorschotnota voor de in de stichtingskosten te verdisconteren kosten en [E] deze nota ook niet heeft betaald. In het midden kan blijven of op deze factuur terecht of ten onrechte omzetbelasting is vermeld. De verzuimboete is terecht opgelegd.

22. Ten slotte dient beoordeeld te worden of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd.

23. De rechtbank heeft vastgesteld dat de boete in ieder geval op 5 september 2015 aan eiseres bekend is gemaakt. Nu tussen het moment van bekendmaking en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boete met 5% te verminderen en vast te stellen op € 1.232. Omdat de boete enkel wordt verminderd vanwege de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn is het beroep is ook in zoverre ongegrond.

24. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient het beroep inzake de beschikking belastingrente eveneens ongegrond te worden verklaard.

25. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

26. Eiseres heeft gesteld dat zij ten onrechte tweemaal griffierecht heeft betaald omdat de zaken gevoegd zijn. De rechtbank wijst dit verzoek af omdat de beroepschriften niet (nagenoeg) gelijktijdig zijn ingediend.