Rechtbank Gelderland, 06-05-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:2289, AWB - 21 _ 1044 ev

1. Eiser is gehuwd met [echtgenote]. In de aangiften IB/PVV over de jaren 2007 tot en met 2017 heeft eiser alleen zijn Nederlands vermogen en geen buitenlandse bankrekeningen vermeld. Verweerder heeft in de aanslagen, conform de aangiften, geen buitenlands inkomen in aanmerking genomen.

2. Op 27 februari 2019 heeft verweerder een vragenbrief naar eiser verzonden. De vragenbrief bevat een “verklaring vermogen in het buitenland”. Daarnaast bevat de vragenbrief vragen naar bezittingen en schulden die nog niet in de aangiften zijn opgegeven.

3. Op 20 mei 2019 heeft eisers toenmalige gemachtigde een brief naar verweerder verzonden, waarin - voor zover hier van belang - het volgende staat:

4. De brief bevat daarnaast een overzicht van het vermogen dat eiser aanhoudt bij banken in Italië en in Luxemburg.

5. Bij brief van 17 juli 2019 heeft verweerder om aanvullende informatie verzocht. Daarop heeft eiser onder meer bankafschriften overgelegd.

6. Op 3 oktober 2019 heeft tussen partijen een gesprek plaatsgevonden. In het gespreksverslag staat, voor zover van belang, het volgende:

7. Op 4 november 2019 heeft verweerder een aankondiging van de navorderingsaanslagen en een kennisgeving van de vergrijpboetes naar eiser verzonden. Deze brief bevat ook een voorstel voor een vaststellingsovereenkomst.

8. Bij brief van 14 november 2019 heeft eiser aan verweerder medegedeeld dat hij het niet eens is met de op te leggen navorderingsaanslagen en met de vergrijpboetes en dat hij niet akkoord gaat met de vaststellingsovereenkomst.

9. Op 19 november 2019 heeft verweerder aangekondigd dat hij conform de brief van 4 november 2019 navorderingsaanslagen en vergrijpboetes zal opleggen. Vervolgens zijn op 7 december 2019 (2011 tot en met 2017) en 20 december 2019 (2008 tot en met 2010) de respectieve navorderingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd.

10. Eiser heeft bij brief van 15 januari 2020, bij verweerder binnengekomen op 16 januari 2020, bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen en de vergrijpboetes.

11. Bij brief van 29 januari 2020 heeft verweerder de beslistermijn verlengd met zes weken.

12. Bij e-mail van 12 maart 2020 heeft verweerder verzocht of eiser ermee instemt dat de beslistermijn met nog drie maanden wordt verlengd.

13. Daarop heeft eisers gemachtigde op 16 maart 2020 per e-mail gereageerd dat in eerste instantie wordt ingestemd met een verlenging van de termijn met een maand en dat daarna verder gekeken kan worden.

14. Op 2 april 2020 heeft verweerder een vooraankondiging uitspraken op bezwaar naar eiser verzonden. Daarin staat dat hij van plan is de bezwaren af te wijzen. Verder nodigt hij eiser uit voor een hoorzitting die “na 1 juni 2020” zal plaatsvinden.

15. Op 17 juni 2020 heeft eiser inzage in het dossier gekregen. Op 8 september 2020 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden.

16. Op 22 oktober 2020 heeft verweerder een conceptverslag van het hoorgesprek naar eiser verzonden.

17. Op 12 november 2020 heeft de gemachtigde van eiser een brief naar verweerder verzonden. Daarin staat, voor zover van belang, het volgende:

18. De hoogte van de navorderingsaanslagen staat niet ter discussie. Wel verschillen partijen van mening over het antwoord op de volgende vragen:

-

Heeft verweerder terecht en, zo ja, tot niet te hoge bedragen vergrijpboetes opgelegd?

-

Heeft eiser recht op een dwangsom bij niet tijdig beslissen?

19. Verweerder heeft aan eiser vergrijpboetes opgelegd van 50% over de jaren 2007 en 2008 en van 150% over de volgende jaren.

20. Eiser stelt dat verweerder niet heeft bewezen dat aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat de primitieve aanslagen tot te lage bedragen zijn vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven in de belastingjaren 2007 tot en met 2017.

21. Verweerder stelt primair dat sprake is van voorwaardelijk opzet. Eiser heeft tussen 2007 en 2017 zijn buitenlands vermogen niet vermeld in de belastingaangiften, terwijl op het aangiftebiljet duidelijke vragen staan over buitenlands vermogen en in het algemeen bekend is dat buitenlands inkomen moet worden aangegeven. Eiser heeft binnenlands inkomen wel aangegeven. Op de aanslagen staat verder belasting over vermogen vermeld en eiser kon daaruit opmaken dat zijn vermogen belast is. Zodoende heeft eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting geheven zou worden door het niet aangeven van het buitenlandse vermogen. Als subsidiair standpunt voert verweerder aan dat sprake is van grove schuld. Eiser had moeten weten dat het vermogen aangegeven moest worden in de aangifte. Immers, met marginaal onderzoek had eiser kunnen vaststellen dat vermogensheffing in de inkomstenbelasting betrekking heeft op ál het vermogen, dus binnenlands en buitenlands vermogen. Onderzoek naar de belastbaarheid van buitenlands vermogen had ook van eiser verwacht mogen worden. Nu eiser geen onderzoek naar de belastbaarheid van zijn buitenlands vermogen heeft gedaan, is sprake van aan opzet grenzende laakbaarheid.

22. De Wet inkomstenbelasting 2001 maakt voor natuurlijke personen die in Nederland wonen, zoals eiser, geen onderscheid tussen inkomen dat in Nederland en inkomen dat in het buitenland is gegenereerd. Het gehele wereldinkomen, dus zowel buitenlands als binnenlands inkomen, behoort tot de belastinggrondslag. In de aangiftebiljetten en de digitale aangiften wordt ook uitdrukkelijk gevraagd naar buitenlands vermogen. De rechtbank stelt vast dat eiser die rubrieken niet heeft ingevuld bij het doen van aangifte. Eiser heeft niet toegelicht waarom hij dat heeft gedaan. Er is geen enkele reden waarom eiser kon menen dat hij die vragen niet hoefde te beantwoorden, te meer omdat eisers vermogen in het buitenland over de jaren heen miljoenenbedragen betreft. Gelet op dit complex van omstandigheden is aannemelijk dat eiser, door zijn buitenlandse vermogen niet aan te geven, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Er is dus sprake van opzet als bedoeld in artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

23. Eiser stelt dat hij niet verwijtbaar heeft gehandeld, omdat hij in strijd heeft gehandeld met wetgeving waarvan de Hoge Raad heeft geoordeeld dat deze Europeesrechtelijk bezien niet toelaatbaar is. Daarbij verwijst eiser naar uitspraken van de Hoge Raad over de heffing in box 3.¹

24. Verweerder stelt dat eiser wel verwijtbaar heeft gehandeld, omdat de vraag of de heffing in box 3 strijdig is met Europees recht en de vraag of eiser belastingaangifte moet doen twee verschillende vragen zijn die dan ook los van elkaar moeten worden bezien.

25. De rechtbank is het niet met eiser eens dat de zogenoemde box 3-arresten van de Hoge Raad hem ontslaan van de verplichting belasting over zijn inkomen uit sparen en beleggen te betalen en al helemaal niet van het vermelden van het vermogen in de aangifte. Eiser moest en moet nog altijd duidelijk, stellig en zonder voorbehoud aangifte doen van zijn buitenlandse vermogen.² Uit de box 3-arresten en ook uit de gehele box 3-discussie die momenteel leeft kan redelijkerwijs niet worden afgeleid dat een (vermoedelijk) belastingplichtige zijn buitenlandse vermogen geheel niet hoeft aan te geven. De beroepsgrond faalt.

26. Eiser stelt dat verweerder bij hem wilsafhankelijke informatie heeft afgedwongen in de vorm van bankafschriften. Vervolgens heeft verweerder deze informatie ten onrechte gebruikt ter onderbouwing van de opgelegde vergrijpboetes. Zodoende heeft verweerder in strijd gehandeld met het verbod van zelfincriminatie, zoals neergelegd in artikel 6 van het Europees verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Daarbij beroept eiser zich op een arrest van de Hoge Raad van 16 september 2005.³ Verder wijst eiser erop dat de vragenbrief van verweerder van 27 februari 2019 op grond van een arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2017⁴ heeft te gelden als een verzoek om het afleggen van een verklaring. Eiser wijst ook op een arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 2 februari 2021.⁵ Volgens eiser volgt uit dat arrest dat het zwijgrecht in artikel 6 van het EVRM betrekking heeft op verklaringen en op informatie over feitelijke kwesties. Onder feitelijke kwesties vallen ook bankafschriften. Het criterium is dat sprake moet zijn van informatie die wordt gebruikt om de tenlastelegging te staven en aldus van invloed kan zijn op de schuldigverklaring of de sanctie die aan een persoon wordt opgelegd. In het geval van bankafschriften is dat laatste zeker het geval, aldus eiser.

27. Verweerder stelt dat stukken, waaronder bankafschriften, geen verklaringen zijn en ook geen wilsafhankelijk materiaal. Het zwijgrecht houdt niet in dat geen informatie hoeft te worden gegeven als (nog) geen sprake is van een criminal charge. Ook betekent het zwijgrecht niet dat men geen informatie hoeft te verschaffen als de te verschaffen informatie mogelijk zou kunnen leiden tot een criminal charge. Verweerder verwijst hiervoor naar het Allen-arrest van het EHRM van 10 september 2002.⁶ Daarnaast is het arrest van het HvJ EU waarnaar eiser verwijst hier niet van toepassing, omdat sprake is van een wezenlijk andere situatie dan in het arrest. Van belang is ook dat de boetemotivering is gebaseerd op feiten die blijken uit de aangifte (het niet aangeven van het vermogen, terwijl uit de vraagstelling in de aangifte duidelijk blijkt dat dit wel moest) en op feiten van algemene bekendheid. Er is voor de motivering van de boete dus geen gebruik gemaakt van wilsafhankelijke informatie. Dat gevraagd is om verklaringen (inzake bijvoorbeeld de herkomst van het vermogen) in de vragenbrief, is hierbij niet relevant. Er zijn immers geen verklaringen gebruikt voor de onderbouwing van de boete.

28. Uit het arrest in de zaak Saunders⁷ van het EHRM volgt dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, wat meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in fiscale boetezaken van wilsonafhankelijk materiaal. Het EHRM is op dit oordeel niet teruggekomen in zijn rechtspraak van latere datum.

29. Uit een arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013 volgt dat wilsonafhankelijk materiaal moet worden gedefinieerd als “bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte.”⁸ Verder heeft de Hoge Raad in een arrest van 24 april 2015 overwogen dat “de kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’ is verbonden aan de aard van het materiaal (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene).”⁹Daarnaast volgt uit een arrest van de Hoge Raad, ook van 24 april 2015, dat bankafschriften wilsonafhankelijk materiaal zijn.¹⁰ De reden daarvoor is dat de bankafschriften ook los van de wil van eiser kunnen bestaan. Daarbij is uitdrukkelijk niet van belang of deze ook zonder medewerking van eiser zouden kunnen worden verkregen. De rechtbank conformeert zich aan deze uitspraken van de Hoge Raad. De stelling van eisers gemachtigde ter zitting dat zijn kantoor bij het EHRM een inhoudelijke procedure voert over dit onderwerp doet daar niet aan af. Omdat hier sprake is van wilsonafhankelijk materiaal, is de rechtbank van oordeel dat het nemo teneturbeginsel niet is geschonden.

30. Mede gelet op artikel 5:46, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), heeft de belastingrechter tot taak te onderzoeken of (de hoogte van) een opgelegde boete proportioneel is. In dit verband moet beoordeeld worden of de hoogte van de desbetreffende boete in overeenstemming is met de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten. Alle omstandigheden waaronder de overtreding is begaan, dienen daarbij meegewogen te worden.

31. De rechtbank ziet in hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd geen aanleiding de boetes te matigen. Daarbij houdt de rechtbank enerzijds rekening met de openheid van zaken die eiser heeft gegeven nadat duidelijk werd dat verweerder zou navorderen, maar anderzijds ook met het feit dat over elf jaren het buitenlandse vermogen niet is aangegeven, terwijl dat wel had gemoeten. De rechtbank houdt er ook rekening mee dat eiser vermogend is en dat hij pas nadat hij geen geslaagd beroep meer kon doen op de inkeerregeling openheid van zaken over zijn vermogen in het buitenland heeft gegeven. Eiser heeft daarover aangevoerd dat hij vooraf niet wist dat hij een beroep op de inkeerregeling kon doen, maar die stelling leidt niet tot een ander oordeel, omdat er geen grond is voor het oordeel dat verweerder eiser hiervan actief op de hoogte had moeten stellen. Alles afwegend acht de rechtbank de boetes daarom passend en geboden.

32. De rechtbank zal verderop ingaan op de vraag wat de gevolgen van de overschrijding van de redelijke termijn zijn.

33. Eiser heeft tegen de beschikkingen heffingsrente en belastingrente geen gronden aangevoerd. De rechtbank ziet ook geen aanleiding deze te verminderen of te vernietigen.

34. Eiser stelt dat hij recht heeft op een dwangsom, omdat verweerder niet tijdig op de bezwaren heeft beslist. Hij heeft verweerder op 12 november 2020 in gebreke gesteld, terwijl pas op 20 januari 2021 is beslist. Daarmee is de maximale dwangsom verschuldigd, volgens eiser elf maal, te weten eenmaal voor elk belastingjaar.

35. Verweerder stelt dat eiser hem niet deugdelijk in gebreke heeft gesteld. Eiser geeft in de brief van 12 november 2020 alleen een reactie op het conceptverslag van de hoorzitting en daarnaast geeft hij aan dat hij graag een reactie van verweerder verneemt. Verder had eiser toen nog niet gereageerd op de rappelbrief van verweerder die bij het conceptverslag van de hoorzitting gevoegd was. Verweerder beschouwt de brief van eiser daarom niet als een ingebrekestelling, maar als een voorstel om het dossier naar een einde toe te brengen. Daarnaast is verweerder van mening dat de ingebrekestelling onredelijk laat is ingediend. Als subsidiair standpunt voert verweerder aan dat slechts eenmaal een dwangsom verschuldigd is voor de procedures van eiser en zijn partner, omdat de zaken allemaal inhoudelijk samenhangen.

36. Artikel 7:10, eerste lid, van de Awb bepaalt dat verweerder binnen zes weken uitspraak doet, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken. Gelet op de dagtekening van de in bezwaar bestreden navorderingsaanslagen (7 december 2019 en 20 december 2019) en de termijnverlenging door verweerder is de termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar in beginsel geëindigd op 11 en 24 april 2020.

37. Ingevolge artikel 7:10, vierde lid, aanhef en sub a, van de Awb kan de beslistermijn verder worden verlengd voor zover partijen daarmee instemmen. De rechtbank leest de email van eiser van 16 maart 2020 zo, dat eiser akkoord is gegaan met een termijnverlenging tot en met 16 april 2020 (en dus niet nog een maand extra). Dat betekent dat de termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar voor de navorderingsaanslagen die op 7 december 2019 zijn opgelegd op die datum is geëindigd. Voor de navorderingsaanslagen van 20 december 2019 blijft de einddatum 24 april 2020. De rechtbank kan uit niets afleiden dat eiser heeft ingestemd met een verdere verlenging van de beslistermijn. Dat kan, anders dan verweerder kennelijk meent, ook niet worden afgeleid uit het enkele feit dat eiser nog niet op brieven van verweerder had gereageerd toen de beslistermijn al was verstreken.

38. Ingevolge artikel 4:17, eerste lid, van de Awb is de dwangsom verschuldigd voor elke dag dat verweerder in gebreke is geweest. Volgens het derde lid is de dwangsom voor het eerst verschuldigd op de vijftiende dag na die van de ingebrekestelling.

39. Gelet op twee uitspraken van de Hoge Raad van 10 juni 2016¹¹ moet een schriftelijke ingebrekestelling voldoende duidelijk maken op welke aanvraag de brief betrekking heeft, moet de belanghebbende stellen dat het bestuursorgaan niet tijdig op de aanvraag heeft beslist en moet de belanghebbende erop aandringen dat de beslissing alsnog wordt genomen. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet eisers brief van 12 november 2020 aan al deze vereisten en moet deze brief als een ingebrekestelling worden aangemerkt. Ter zitting heeft verweerder aangevoerd dat de brief van eiser van 12 november 2020 in zijn context moet worden bezien, maar de context van de brief leidt in dit geval niet tot een ander oordeel. De gemachtigde stelt in de laatste zin van de brief dat verweerder “separaat” nog kan reageren; dit doet er dus niet aan af dat hij wenst dat uitspraak op bezwaar wordt gedaan.

40. De ingebrekestelling is ook niet onredelijk laat ingediend. Het horen van betrokkene kon vanwege de situatie rond het coronavirus pas na 1 juni 2020 plaatsvinden. Dat betrokkene bereid is gebleken daarop te wachten, kan hem in dit kader niet worden tegengeworpen. Nadat eiser op 17 juni 2020 inzage in het dossier heeft gekregen, heeft de hoorzitting nog enige tijd op zich laten wachten, kennelijk mede vanwege vakanties. Verweerder heeft pas zes weken na het horen het hoorverslag aan eiser verzonden. Eiser heeft dus weliswaar enig geduld betracht, maar zeker niet getalmd. Niet uitgesloten is dat hij verwachtte dat verweerder nog uitspraken op bezwaar zou doen, maar dat hij zich in november 2020 genoodzaakt zag verweerder in gebreke te stellen.

41. Vervolgens is aan de orde of de rechtbank de verbeurde dwangsom kan vaststellen. Partijen hebben bevestigd dat verweerder geen beschikking als bedoeld in artikel 4:18 van de Awb (dwangsombeschikking) heeft afgegeven. In principe zou verweerder eerst een dwangsombeschikking moeten afgeven of wegens het uitblijven daarvan in gebreke moeten worden gesteld door eiser voordat de rechtbank hierover kan beslissen. Partijen hebben er echter mee ingestemd dat de rechtbank naar analogie van artikel 8:55c van de Awb de dwangsom vaststelt. De rechtbank ziet geen aanleiding van dit gezamenlijk door partijen ingenomen standpunt af te wijken, aangezien de dwangsomregeling beoogt een praktische oplossing te bieden en onnodige afzonderlijke procedures te voorkomen. Dit is ook in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2019.¹² Daarom stelt de rechtbank de dwangsom als volgt vast.

42. De eerste dag waarover een dwangsom verschuldigd is, is 27 november 2020. Gelet op de dagtekening van de uitspraken op bezwaar is verweerder meer dan 42 dagen in gebreke geweest. Dat betekent dat de maximale dwangsom van € 1.442 verbeurd is. De bezwaren konden gelet op de verschillende belastingmiddelen in één geschrift worden afgedaan. Ook overigens vertonen de belastingaanslagen en beschikkingen een zodanige samenhang, dat met betrekking tot de uitspraken op daartegen gerichte bezwaren slechts eenmaal een dwangsom kan worden verbeurd.¹³

43. De redelijke termijn voor de behandeling van een boetezaak in eerste aanleg is door de Hoge Raad bepaald op, in beginsel, twee jaar.¹⁴ Die termijn is aangevangen op 4 november 2019, omdat toen de vergrijpboetes voor de eerste keer zijn aangekondigd. Aangezien de redelijke termijn met 4 maanden is overschreden, moeten de vergrijpboetes worden verminderd met 5%. Dat betekent dat de vergrijpboetes als volgt moeten worden verminderd:

44. De beroepen hebben inhoudelijk alleen betrekking op de vergrijpboetes en de dwangsom bij niet tijdig beslissen. Zij richten zich niet ook tegen de belastingaanslagen. Met betrekking de vergrijpboetes is de redelijke termijn overschreden. Daarom heeft de rechtbank de vergrijpboetes gematigd. Eiser heeft daarvoor niet ook nog eens recht op een vergoeding van immateriële schade.¹⁵ Voor de dwangsom bij niet tijdig beslissen is de redelijke termijn van twee jaar nog niet verstreken. Deze termijn begon niet eerder te lopen dan bij ontvangst van de ingebrekestelling (12 november 2020). Daarom heeft eiser daarvoor geen recht op een vergoeding van immateriële schade.

45. De beroepen zijn gegrond voor zover het de verschuldigdheid van de dwangsom betreft en voor zover het de voeten betreft.

46. Eiser heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding. Daarbij heeft hij aangevoerd dat verweerder besluiten (boetebeschikkingen) heeft gehandhaafd, waarvan hij op voorhand wist of behoorde te weten dat deze niet handhaafbaar zijn. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding af, omdat is gebleken dat de boetes terecht zijn opgelegd.

47. De rechtbank ziet in de gegrondheid van de beroepen wel aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten die eiser in het kader van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt deze kosten vast op € 3.084 (1 punt voor het indienen van het bezwaar, 1 punt voor de het bijwonen van de hoorzitting in bezwaar, met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroep, 1 punt voor het verschijnen op de zitting met een waarde per punt van € 759 waarbij gelet op het bepaalde in onderdeel C2 van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht een wegingsfactor van 1,5 is gehanteerd). De rechtbank heeft een wegingsfactor 1,5 (zwaar) gehanteerd, omdat sprake is van vier of meer samenhangende zaken. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Gelet op de samenhang tussen de beroepen van eiser en zijn partner komt van de vastgestelde vergoeding de helft van het bedrag toe aan eiser en de andere helft aan zijn partner.