Rechtbank Gelderland, 10-06-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:2926, AWB 21/949 en 21/950

1. Eiseres is een administratie-, accountants- en belastingadvieskantoor. De gemachtigde houdt in de onderhavige jaren 100% van de aandelen in [bedrijfsnaam] (Beheer). Beheer houdt 100% van de aandelen in eiseres. De gemachtigde is tevens de (indirecte) bestuurder van deze vennootschappen.

2. Verweerder heeft op 3 oktober 2018 een boekenonderzoek bij eiseres aangekondigd naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften LH over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016. Dit onderzoek is gestart op 5 november 2018.

3. Op 12 november 2018 heeft eiseres naar verweerder een e-mail gestuurd met onder meer drie bijlagen¹ met als titel ‘specificatie vaste onkostenvergoeding’ die zien op drie categorieën werknemers.

4. Op 27 maart 2019 heeft eiseres naar verweerder een tweede e-mail gestuurd met voornoemde drie bijlagen, inclusief handgeschreven aantekeningen.² Onderaan de bijlagen staat als datum ondertekening 8 januari 2015.

5. Tijdens het onderzoek is door de controlemedewerkers het standpunt ingenomen dat de voorgenomen correcties met betrekking tot de gecontroleerde periode, 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016, ook in de omliggende tijdvakken moesten worden aangebracht. Om die reden zijn de aangiften LH over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 op de betreffende onderdelen gecorrigeerd. Tijdens het boekenonderzoek is vastgesteld dat eiseres in de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 een maandelijkse vaste kostenvergoeding aan haar werknemers heeft uitbetaald. De bevindingen omtrent de uitbetaalde vaste kostenvergoeding zijn weergegeven in paragraaf 5.4 van het rapport boekenonderzoek. Kort samengevat zijn de controlerend ambtenaren van mening dat de in de gecontroleerde periode uitbetaalde vaste kostenvergoeding onvoldoende onderbouwd is, ook nadat eiseres gebruik heeft gemaakt van het aanbod de vaste kostenvergoeding achteraf door middel van een kostenonderzoek (periode 1 april 2019 tot en met 30 juni 2019) alsnog te onderbouwen. Als gevolg daarvan is de gehele uitbetaalde kostenvergoeding over de gecontroleerde periode tot het eindheffingsloon voor de werkkostenregeling (WKR) gerekend. Daarnaast zijn er bevindingen met betrekking tot de toepassing van de WKR opgenomen in paragraaf 5.5 van het rapport boekenonderzoek. Voor zover nog relevant in de beroepsprocedure komen deze er op neer dat de vergoeding van de kosten voor het lidmaatschap van netwerkverenigingen/businessclubs in 2016 tot en met 2018 en de vergoeding van een verkeersboete in 2016 aan een werknemer tot het loon behoren. Verder heeft verweerder terzake van laatstgenoemde correcties verzuimboeten van 10% opgelegd en terzake van de correcties in verband met de vaste kostenvergoeding vergrijpboeten van 25% wegens grove schuld. De datum van het concept rapport boekenonderzoek is 18 oktober 2019.

6. Omdat het rapport boekenonderzoek eind 2019 nog niet definitief was, is de naheffingsaanslag over het jaar 2014 ter behoud van rechten opgelegd. In deze naheffingsaanslag (dagtekening 3 december 2019) is verwezen naar een brief van 21 november 2019. In de brief van 21 november 2019 wordt voor de toelichting op de naheffingsaanslag, inclusief de voorgenomen boete, verwezen naar het concept rapport boekenonderzoek van 18 oktober 2019.

7. Het definitieve rapport boekenonderzoek is op 16 maart 2020 uitgebracht.

8. Naar aanleiding van de bevindingen die zijn opgenomen in het definitieve rapport boekenonderzoek heeft verweerder aan eiseres de naheffingsaanslag over de jaren 2015 tot en met 2018 (dagtekening 15 april 2020) opgelegd.

9. Bij brieven van 17 december 2019 respectievelijk 23 april 2020 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen.

10. In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen aan eiseres zijn opgelegd. Daarnaast is in geschil of verweerder voorafgaand en tijdens het boekenonderzoek alsmede tijdens de bezwaarfase in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. De wijze waarop de naheffingsaanslagen zijn berekend³, is niet in geschil.

11. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aan de werknemers uitbetaalde vaste kostenvergoeding voldoende is onderbouwd en dat zij de WKR juist heeft toegepast. Zij beroept zich in de eerste plaats op een kostenonderzoek in het verleden, dat in een vorig boekenonderzoek ook als zodanig door verweerder is beoordeeld en geaccordeerd. Daarnaast is met het kostenonderzoek over de periode 1 april 2019 tot en met 30 juni 2019 nogmaals getoetst in hoeverre de kostenvergoeding in het tijdvak van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 voldoende is onderbouwd. Daarmee is volgens eiseres hoe dan ook voldaan aan de voorwaarde dat de vaste kostenvergoeding met een onderzoek naar de werkelijke gemaakte kosten is onderbouwd. Gelet op de voornoemde omstandigheden doet eiseres een beroep op het vertrouwensbeginsel. Voor wat betreft de vergoeding van de kosten voor lidmaatschappen van netwerkverenigingen/businessclubs handhaaft eiseres haar stelling dat deze kosten buiten het loonbegrip vallen, omdat het voorzieningen zonder voordeel voor de werknemers zijn. Verder voert eiseres aan dat de vergrijpboeten moeten worden vernietigd⁴ en dat verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld.

12. Verweerder is van mening dat eiseres niet aan haar bewijslast heeft voldaan om de vaste kostenvergoeding vooraf voldoende te toetsen en te onderbouwen, overeenkomstig de eisen opgenomen in hoofdstuk 4.6.1 van het Handboek LH. Als gevolg daarvan is de gehele uitbetaalde kostenvergoeding als eindloon aangemerkt. Dat eiseres in 2019 de kans kreeg om achteraf de vaste kostenvergoeding te onderbouwen, berust volgens verweerder op coulance. De achteraf overgelegde onderbouwing van de kostenvergoeding kan volgens verweerder niet dienen ter onderbouwing van de betaalde vaste kostenvergoeding. Verder voert verweerder aan dat de vergoedingen voor lidmaatschappen van netwerkverenigingen/businessclubs terecht tot het loon zijn gerekend, omdat deze lidmaatschappen een zakelijke en een privé component hebben. Voor wat betreft de vergrijpboeten stelt verweerder primair dat eiseres als administratie-, accountants- en belastingadvieskantoor grofschuldig heeft gehandeld⁵ en subsidiair dat sprake is van voorwaardelijk opzet.

13. De rechtbank stelt voorop dat de WKR de regels voor vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangt en met ingang van het jaar 2015 verplicht moet worden toegepast. Op grond van de WKR mag de inhoudingsplichtige (in de jaren 2015 tot en met 2018) maximaal 1,2% van het totale fiscale loon, de vrije ruimte, besteden aan onbelaste vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen voor zijn werknemers. Daarnaast kunnen bepaalde zaken onbelast vergoed, verstrekt of ter beschikking gesteld worden door gerichte vrijstellingen en nihilwaarderingen. Over het bedrag dat binnen de vrije ruimte valt, betaalt de inhoudingsplichtige geen LH. Over het bedrag boven de vrije ruimte betaalt de inhoudingsplichtige LH in de vorm van een eindheffing van 80%. Hierover hoeven geen premies werknemersverzekeringen en werkgeversheffing Zorgverzekeringswet (Zvw) of bijdrage Zvw betaald of ingehouden te worden.⁶

14. Ook onder de WKR is de betaling van een vaste kostenvergoeding mogelijk, mits aan deze vergoeding een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.⁷

15. Eiseres heeft tot en met 2014 gebruik gemaakt van de overgangsregeling WKR⁸, waardoor zij in 2014 nog gebruik kon maken van de 'oude' regeling zoals opgenomen in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet LB (tekst 2010). Krachtens dit artikel behoren tot het loon niet vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA Wet LB gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen). Ingevolge artikel 15d van de Wet LB zijn vaste vergoedingen geen vrije vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (tekst 2010) bepaalt vervolgens dat de vaste vergoedingen niet tot het loon behoren, voor zover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten aan ten grondslag ligt. In zijn arrest van 23 januari 2009⁹, heeft de Hoge Raad beslist dat voor de toepassing van de zojuist genoemde bepalingen de vaste kostenvergoedingen per kostencategorie vooraf of uiterlijk op het moment van betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang dienen te zijn gespecificeerd.

16. De bewijslast dat de vaste kostenvergoeding voor het jaar 2014 vooraf of uiterlijk bij de betaling naar aard en omvang is gespecificeerd rust naar het oordeel van de rechtbank op eiseres.

17. In het licht van de op haar rustende bewijslast verwijst eiseres naar een in het verleden plaatsgevonden kostenonderzoek. Dit onderzoek is volgens haar in een vorig boekenonderzoek geaccordeerd. Om die reden heeft zij gemeend dat niet opnieuw een onderzoek uitgevoerd hoefde te worden. Zij stelt om uiteenlopende redenen (verhuizing, einde bewaarplicht) helaas niet meer over schriftelijke stukken te beschikken die haar stelling kunnen onderbouwen. Zij verwijst vanwege deze bewijsnood naar verweerder. Daarnaast verwijst eiseres naar een door haar overgelegde onkostenspecificatie (zie onderdelen 3 en 4).

18. Gelet op de gemotiveerde betwisting door verweerder acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres de vaste kostenvergoedingen vooraf of uiterlijk bij de betaling ervan naar veronderstelde omvang heeft gespecificeerd en steekproefsgewijs heeft onderbouwd. Eiseres stelt weliswaar dat in het verleden een onderzoek heeft plaatsgevonden, maar enig bewijs daarvoor ontbreekt. Dit dient, gelet op de bewijslastverdeling, voor haar rekening en risico te komen. Dat verweerder ook niet meer over deze gegevens beschikt maakt dit dus niet anders. De verwijzing naar de onkostenspecificatie (onderdeel 3.) leidt evenmin tot een ander oordeel. De rechtbank acht niet aannemelijk dat deze onkostenspecificatie die pas in de loop van het onderzoek aan verweerder is verstrekt vooraf of uiterlijk bij de betaling van de vaste kostenvergoeding aanwezig was. Eiseres heeft immers eerder verklaard helaas niet meer te beschikken over stukken die haar stelling onderbouwen. Bovendien ontbreekt de steekproefsgewijze onderbouwing. Gelet op het voorgaande heeft verweerder terecht de gehele vaste kostenvergoeding over het jaar 2014 tot het eindloon gerekend.

20. Voor zover van belang staat in paragraaf 4.6.1. van het Handboek LH het volgende:

21. Naar het oordeel van de rechtbank berust de stelling van eiseres op een onjuiste lezing van het Handboek LH. Een nieuw onderzoek kan slechts dan achterwege blijven indien eiseres beschikte over een onderzoek. En een dergelijk onderzoek is er juist niet. Dat eiseres in de veronderstelling verkeerde dat er een onderzoek was, en dat pas ten tijde van de controle duidelijk werd dat die bescheiden er niet meer waren, maakt het voorgaande niet anders. Juist van eiseres, zijnde een administratie-, accountants- en advieskantoor, mag worden verwacht dat zij op dat moment controleert of een dergelijk onderzoek aanwezig is.

22. Gelet op het voorgaande heeft verweerder reeds hierom terecht de gehele vaste kostenvergoeding over de jaren 2015 tot en met 2018 tot het eindloon gerekend. Om die reden behoeven alle stellingen die zien op het nader kostenonderzoek uit 2019 dan ook geen bespreking. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel maakt dit niet anders. Desgevraagd heeft eiseres immers ter zitting verklaard dat verweerder bij het toestaan van het kostenonderzoek in 2019 niet heeft toegezegd dat het niet-voldoen aan de in jurisprudentie en wet gestelde formaliteiten met een onderbouwing achteraf zou kunnen worden geheeld.

23. Eiseres betaalt de kosten voor lidmaatschappen van netwerkverenigingen en businessclubs voor haar werknemers. Zij is van mening dat deze vergoedingen bedrijfslasten zijn die buiten het loonbegrip vallen. Deze kosten zijn volgens haar dan ook ten onrechte gecorrigeerd. Ter zitting heeft eiseres nog verklaard dat de facturen voor deze lidmaatschappen rechtstreeks naar haar worden gestuurd, ongeacht of het om een persoonlijk lidmaatschap of een lidmaatschap van het kantoor gaat.

24. De rechtbank overweegt als volgt. Het uitgangspunt van de WKR is dat alles wat aan een werknemer wordt verstrekt of vergoed in het kader van zijn dienstbetrekking loon is (artikel 10, eerste lid, van de Wet LB). Aangezien de lidmaatschappen, waarvan verweerder de kosten heeft gecorrigeerd, persoonsgebonden zijn, acht de rechtbank het niet aannemelijk dat deze kosten een puur zakelijk karakter hebben. Gelet op de gemotiveerde betwisting van verweerder, had het dan op de weg van eiseres gelegen haar standpunt verder te onderbouwen. Nu zij dit heeft nagelaten, heeft zij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de vergoedingen van kosten van lidmaatschappen buiten het loonbegrip vallen. Daarbij merkt de rechtbank op dat artikel 31a van de Wet LB niet voorziet in een gerichte vrijstelling voor (persoonlijke) lidmaatschappen van netwerkverenigingen/businessclubs, hetgeen een bewuste keuze van de wetgever impliceert. De correcties van verweerder blijven derhalve in stand.

25. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door gebruik te maken van zijn bevoegdheid een boekenonderzoek bij eiseres in te stellen naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften LH. Dat eiseres een discussie over de jarenlange door haar uitbetaalde vaste kostenvergoeding nooit had verwacht, maakt niet dat verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Integendeel; verweerder heeft eiseres de kans gegeven om achteraf de vaste vergoeding te onderbouwen, terwijl hij hier op grond van wet en jurisprudentie helemaal niet toe verplicht was. Bovendien heeft de rechtbank ook in de overige door eiser aangevoerde argumenten geen grond gevonden voor het oordeel dat verweerder in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Deze beroepsgrond slaagt dus ook niet.

26. De verzuimboeten van 10% houden verband met het niet tijdig betalen van de LH over onder meer de correcties inzake de lidmaatschappen van netwerkverenigingen/businessclubs (artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) juncto paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB)). Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat deze correcties terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd en van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld geen sprake is, acht de rechtbank deze verzuimboeten passend en geboden.

27. Verweerder heeft primair op basis van artikel 67f van de AWR juncto paragraaf 25 van het BBBB wegens grove schuld aan eiseres voor alle jaren vergrijpboeten opgelegd van 25%. Van grove schuld kan alleen worden gesproken indien de handelwijze van een belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd.¹⁰ De bewijslast op dit punt rust op verweerder.

28. Verweerder betoogt dat het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig LH is afgedragen, omdat eiseres als administratie-, accountants- en belastingadvieskantoor die haar klanten adviseert over LH op de hoogte is dan wel zou moeten zijn van de geldende wet- en regelgeving omtrent vaste kostenvergoeding. Vanwege deze veronderstelde kennis rust op eiseres als inhoudingsplichtige een zwaardere verantwoordelijkheid aangaande de administratieve verplichtingen van vennootschappen en dus ook ten aanzien van de onderbouwing van een vaste kostenvergoeding die onbelast wordt uitgekeerd.

29. Eiseres voert aan dat geen sprake is van grove schuld, omdat zij in de veronderstelling verkeerde over een (oud) kostenonderzoek te beschikken. Zij ging er daarom in 2015 vanuit dat zij niet opnieuw een onderzoek moest uitvoeren.

30. Naar het oordeel van de rechtbank is mede gelet op de ondernemingsactiviteiten die eiseres uitoefent sprake van een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid aan de kant van eiseres. Met het verstrekken van een vaste kostenvergoeding zonder te controleren of hier daadwerkelijk een onderzoek aan ten grondslag ligt, heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar te wijten dat te weinig LH is afgedragen. Verweerder heeft dan ook aannemelijk gemaakt dat sprake is van grove schuld bij eiseres.

31. De hoogte van de vergrijpboeten, te weten 25% over de uitbetaalde vaste kostenvergoedingen, acht de rechtbank voor alle jaren passend en geboden. Strafverlagende omstandigheden zijn de rechtbank niet gebleken.

32. Gelet op het voorgaande behoeft het subsidiaire standpunt van verweerder geen behandeling meer.

33. De rechtbank ziet aanleiding de vergrijpboeten wel te matigen vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Niet weersproken is dat deze boeten zijn aangekondigd in het concept rapport boekenonderzoek van 18 oktober 2019. De overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar voor het doen van een uitspraak door de rechtbank, komt dan afgerond neer op acht maanden. De rechtbank zal dientengevolge de vergrijpboeten verminderen met 10% - zoals in de tabel hieronder gespecificeerd - onder verwijzing naar een arrest van het Gerechtshof Amsterdam van 11 februari 2016.¹¹ Weliswaar is de redelijke termijn voor de verzuimboeten ook overschreden, maar omdat deze minder dan € 200 per boete bedragen, vindt geen matiging plaats.

34. Omdat de boeten worden verminderd vanwege overschrijding van de redelijke termijn maar eiseres hierop geen beroep heeft gedaan, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.¹²

35. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling noch voor een vergoeding van het griffierecht.¹³