Rechtbank Gelderland, 08-02-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:658, AWB - 19 _ 7407 tm 19_7410

1. Eiser is geboren op 4 april 1943. Hij is op 28 september 2012 in algemene gemeenschap van goederen gehuwd met [naam echtgenote] (echtgenote).

2. Eiser is sinds 1 april 1997 enig aandeelhouder en bestuurder van [BV 1] .

3. Eiser is sinds 3 oktober 2001 enig aandeelhouder en bestuurder van [BV 2] .

4. [BV 2] heeft op 21 december 2001 het pand Villa [naam pand] aan de [adres] ( [naam pand] ) in eigendom verkregen. [naam pand] werd door [BV 2] als kantoorpand verhuurd aan derden.

5. Op 28 december 2009 heeft [BV 2] [naam pand] geleverd aan eiser. In de leveringsakte is het volgende opgenomen:

6. Op 22 november 2012 heeft [BV 2] ter zake van een gedeelte van [naam pand] een huurcontract gesloten met [huurder 1] voor € 1.537,38 per maand, bestaande uit € 1.250 huur per maand (geen optie belaste verhuur), € 237,50 voorschot voor bijkomende leveringen en diensten en € 49,88 omzetbelasting daarover. Er is een korting op de huursom overeengekomen van € 150 per maand gedurende twee jaren, zodat maandelijks € 1.387,38 verschuldigd is. Het huurcontract is ingegaan op 1 januari 2013. De huurovereenkomst bevat een bepaling over aan wie en op welke bankrekening de huur betaald wordt, maar deze is niet ingevuld.

7. Op 5 december 2012 heeft [BV 2] ter zake van een gedeelte van [naam pand] een huurcontract gesloten met [huurder 2] voor € 11.061,42 per maand (inclusief voorschot voor bijkomende leveringen en diensten en inclusief omzetbelasting). Er is een korting op de huursom overeengekomen van € 9.000 (exclusief omzetbelasting) per jaar (gedurende drie jaren) in verband met de door de huurder te maken kosten aan het pand. Het huurcontract is ingegaan op 1 april 2013. De huurovereenkomst bevat een bepaling over aan wie en op welk rekeningnummer de huur betaald wordt, maar deze is niet ingevuld.

8. Eiser heeft in zijn aangiftes IB/PVV over de jaren 2009 (peildatum 31 december 2009), 2010, 2011 en 2012 [naam pand] in box 3 verantwoord.

9. Eiser heeft in zijn aangiftes IB/PVV over de jaren 2013 en 2014 [naam pand] opgenomen als een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Eiser en zijn echtgenote hebben in hun aangiftes IB/PVV 2013 en 2014 ieder 50% van het saldo van opbrengsten en kosten ter zake van [naam pand] als resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven.

10. [BV 2] heeft in haar aangiften vennootschapsbelasting (vpb) 2011 tot en met 2013 géén omzet of opbrengsten uit de verhuur van [naam pand] verantwoord. Over het jaar 2014 heeft [BV 2] in haar aangifte vpb € 17.512 aan omzet verantwoord.

11. Het verloop van de schulden van eiser aan [BV 1] is in de onderhavige jaren als volgt:

12. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van geldlening tussen eiser en [BV 1] van augustus 2000. Daarin is het volgende opgenomen:

-

de hoofdsom bedraagt NLG 6.750.000;

-

de rente bedraagt de ECB depositorente vermeerderd met 1%;

-

geldnemer zal geen onroerende zaken (met uitzondering van de eigen woning) vervreemden zonder toestemming van de leninggever;

-

op eerste vordering van leninggever zal een hypotheek of pandrecht worden gevestigd op onroerende zaken en rechten, met uitzondering van de eigen woning;

-

er is geen einddatum van de lening;

-

er is geen (tussentijdse) aflossingsverplichting.

13. In 2017 heeft eiser door de verkoop van privébezittingen een schuld van [BV 1] aan [naam 7] afgelost (stand ultimo 2016 € 2.180.582) en een schuld van [BV 1] van ongeveer € 400.000 aan [BV 3] in privé overgenomen. Hierdoor is de schuldpositie van eiser bij [BV 1] in 2017 teruggelopen tot ongeveer € 3.500.000.

14. Het verloop van het vermogen van eiser, exclusief de aandelen in [BV 1] , is als volgt:

15. De aangiftes IB/PV over de jaren 2011 tot en met 2014 luiden als volgt:

16. Verweerder heeft [naam pand] niet als een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel aan [BV 2] in de zin van artikel 3.92 van de Wet 1B 2001 geaccepteerd. Voorts heeft verweerder de toename van de schulden van eiser aan [BV 1] voor de jaren 2011 tot en met 2013 en de gehele openstaande schuld voor 2014 aangemerkt als een uitdeling. De (navorderings)aanslagen zijn gebaseerd op de volgende gegevens:

17. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 3 december 2019 de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 verminderd naar een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 90.727 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 135.082 en de beschikking heffingsrente overeenkomstig aangepast.

18. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar met dagtekening 12 november 2019 en 14 november 2019 de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2014 en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.

19. Eiser en zijn echtgenote hebben gezamenlijk in een verklaring van 8 september 2020 aangegeven dat in de tussen hen en de Belastingdienst lopende procedures over de jaren 2011 en verder, een winst uit aanmerkelijk belang (regulier voordeel) geheel bij eiser in aanmerking moet worden genomen.

20. In geschil is of de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2014 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of verweerder [naam pand] voor de jaren 2013 en 2014 terecht als een bezitting in box 3 (inkomen uit sparen en beleggen) in aanmerking heeft genomen in plaats van als ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Voorts is in geschil of verweerder voor de jaren 2011 tot en met 2014 terecht uitdelingen (inkomen uit aanmerkelijk belang) in aanmerking heeft genomen.

21. In beroep heeft verweerder zich voorts nader op het standpunt gesteld dat in 2014 het pensioen dat in eigen beheer is opgebouwd bij [BV 1] tot een bedrag van € 302.312 moet vrijvallen, omdat het feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden als bedoeld in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Voor zover nodig heeft verweerder zich hierbij beroepen op interne compensatie.

22. Eiser voert aan dat [naam pand] in de jaren 2013 en 2014 ter beschikking is gesteld aan [BV 2] in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Het huurcontract staat immers op naam van [BV 2] en [BV 2] verhuurt het pand op eigen naam en voor eigen rekening en risico. [BV 2] treedt niet op als bemiddelaar, maar als (weder)verhuurder van [naam pand] . Eiser stelt dat [BV 2] de gehele huur van beide huurovereenkomsten incasseert en daarvan 85% betaalt aan eiser. Subsidiair is eiser van mening dat de correctie over het jaar 2014 moet worden beperkt tot het bedrag dat in de aangifte IB/PVV 2014 is aangegeven.

23. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat [naam pand] in de jaren 2013 en 2014 niet aan [BV 2] ter beschikking is gesteld. [BV 2] fungeert slechts als intermediair als bedoeld in onderdeel 9 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2014, BLKB 2014/286M. Het pand moet daarom voor deze jaren in box 3 (inkomen uit sparen en beleggen) worden opgenomen. Verweerder erkent dat de over het jaar 2014 aangebrachte correctie moet worden beperkt tot € 40.057, zoals eiser ook heeft betoogd. Wanneer de rechtbank oordeelt dat [naam pand] wel ter beschikking is gesteld, dan is in de aangiften IB/PVV 2013 en 2014 ten onrechte een kostenaftrek in aanmerking genomen en zijn te lage bedragen aan inkomsten aangegeven. Voor zover nodig doet verweerder hierbij een beroep op interne compensatie.

24. Op grond van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 is het rendabel maken van vermogensbestanddelen, voor zover deze al dan niet tegen vergoeding rechtens, dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking gesteld worden aan een vennootschap waarin belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft aan te merken als een werkzaamheid. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 vervatte – zogenoemde - terbeschikkingstellingsregeling, valt af te leiden dat het begrip ‘ter beschikking stellen’ in het kader van die regeling ruim dient te worden uitgelegd en dat de wetgever daarbij een economische benadering voor ogen heeft gestaan.¹

25. De rechtbank stelt vast dat eiser geen stukken heeft overgelegd waaruit blijkt dat eiser [naam pand] aan [BV 2] heeft verhuurd of anderszins aan [BV 2] ter beschikking heeft gesteld. Het enige dat eiser heeft overgelegd zijn de huurovereenkomsten die [BV 2] heeft ondertekend als verhuurder. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met alleen deze overeenkomsten echter niet aannemelijk gemaakt dat [BV 2] het pand voor eigen rekening en risico exploiteert. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat aannemelijk is dat de huurpenningen aan eiser werden betaald, aangezien [BV 2] niet beschikte over een eigen bankrekening, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld. Bovendien heeft eiser ter zitting verklaard dat de situatie in de onderhavige jaren niet verschilde van de situatie in 2009 en in 2009 is het pand in verhuurde staat door [BV 2] aan eiser verkocht. Vanaf dat moment kwamen de huurpenningen aan eiser toe als eigenaar, ondanks dat de lopende huurcontracten (nog) op naam van [BV 2] stonden en is het pand in dat jaar of gedurende de jaren 2009 tot en met 2012 door eiser opgegeven in box 3. Verder is naar het oordeel van de rechtbank de gestelde verdeling van 85-15% tussen eiser en [BV 2] van belang. Een dergelijke verdeling past naar het oordeel van de rechtbank meer bij een situatie dat [BV 2] als bemiddelaar optreedt dan bij een situatie waarbij [BV 2] het pand van eiser huurt en voor eigen risico weer verhuurt. Immers de ontvangen huurpenningen van ‘ [huurder 2] ’ en ‘ [huurder 1] ’ worden in de verhouding 85-15% verdeeld tussen eiser en [BV 2] . Het eventueel niet betalen van deze huurpenningen komt daardoor voor het grootste deel voor rekening en risico van eiser. Dat geldt eveneens voor de overeengekomen huurkortingen en eventuele leegstand, deze raken vooral eiser en minder [BV 2] . Ook heeft [BV 2] in haar aangifte vpb 2013 geen huuropbrengsten aangegeven. Gelet op alle feiten en omstandigheden acht de rechtbank het aannemelijk dat [naam pand] in de jaren 2013 en 2014 nog steeds voor rekening en risico van eiser wordt geëxploiteerd en niet door [BV 2] . Voor eiser is daarom geen sprake van terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan [BV 2] .

26. Met betrekking tot 2014 heeft verweerder erkend dat de correctie te hoog is en dat de het resultaat uit overige werkzaamheden op nihil dient te worden vastgesteld. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen en het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2014 is in zoverre om die reden al gegrond.

27. De rechtbank constateert dat niet in geschil is dat er sprake is geweest van een uitdeling. Slechts in geschil is het genietingstijdstip van de uitdeling en de hoogte daarvan. Voorts is niet in geschil dat voor het jaar 2012 ten onrechte een uitdeling in aanmerking is genomen. De rechtbank zal voor 2012 dienovereenkomstig beslissen en het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2012 gegrond verklaren.

28. Eiser voert aan dat het genietingstijdstip van de uitdelingen vóór 2011 ligt, zodat hij in de jaren 2011 tot en met 2014 geen reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang heeft genoten, met uitzondering van de toename van de rekening-courantschuld in 2011 van € 15.807. Uit de financiële situatie van eiser, [BV 1] en [BV 2] volgt volgens eiser dat hij op 31 december 2010 niet in staat was de lening u/g en de rekening-courantschuld af te lossen. Het privévermogen van eiser was ultimo 2010 zwaar negatief en door de gestelde zekerheden stond eiser onder druk bij de bank.

29. Verweerder kan zich niet vinden in de stelling dat de lening u/g en de rekening-courantschuld reeds voor 1 januari 2011 [BV 1] definitief hebben verlaten. Eiser heeft in de overgelegde stukken de onderlinge schuldverhouding steeds gepresenteerd als zijnde reëel. Ook zijn de leningen steeds opgenomen in de ingediende aangiftes IB/PVV van eiser en de jaarstukken/aangiften vpb van [BV 1] . Met betrekking tot de vpb is slechts verzocht om ambtshalve vermindering voor de jaren 2015 en 2016, waarbij is aangegeven dat in 2014 een uitdeling heeft plaatsgevonden en de schuld in 2015 en 2016 niet meer bestond. Verweerder verwijst in dat verband naar de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland van 16 oktober 2019.² Verweerder stelt zich op het standpunt dat voor de jaren 2011, 2013 en 2014 terecht uitdelingen in aanmerking zijn genomen. Wel is voor 2014 een te hoog bedrag in aanmerking genomen. De juiste bedragen volgens verweerder zijn:

30. De rechtbank overweegt dat eiser en [BV 1] zich met het indienen van de aangiftes IB/PVV (in ieder geval tot en met 2017) en vpb (in ieder geval tot en met 2014) steeds op het standpunt hebben gesteld dat de civielrechtelijke werkelijkheid ook als fiscaalrechtelijk uitgangspunt dient en dat dit als zodanig ook administratief is vastgelegd. Voorts was eiser zich bewust van de terugbetalingsverplichting, waaraan aldus de overgelegde jaarrekening 2017 van [BV 1] ook deels uitvoering is gegeven. Het standpunt van eiser dat uit de diverse brieven van de Belastingdienst blijkt dat het genietingsmoment voor het belastingjaar 2011 ligt, volgt de rechtbank niet. In die brieven gaat het voornamelijk over de onzakelijke rente van de leningen. Hoewel in de brief van 27 januari 2005 de mogelijkheid van een uitdeling wordt opgeworpen door de Belastingdienst, is er niet zo door de Belastingdienst gehandeld. Ook eiser heeft niet zo gehandeld. Bovendien gaat het in die brief alleen over de toename van de schulden en niet over de gehele schuldenlast die mogelijk als uitdeling zou kunnen worden aangemerkt. Voor zover eiser met de verwijzing naar die brieven een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, slaagt dat beroep gelet op het voorgaande niet. In de brieven wordt immers op geen enkele wijze gesproken over de mogelijkheid dat de gehele schuldenlast de vennootschap reeds vóór 2011 heeft verlaten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder terecht aangenomen dat in 2011 (nog) sprake was van een reële lening. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de gelden [BV 1] voor 2011 hebben verlaten.

31. Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, moet deze lening worden aangemerkt als een onttrekking. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Dit wordt niet anders indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering.³ Voor het in aanmerking nemen van een uitdeling, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn.⁴

32. Met betrekking tot de toename van de schulden in 2011 en 2013 is de rechtbank van oordeel dat sprake is van uitdelingen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de rente van de leningen feitelijk niet wordt betaald maar bijgeschreven. Het saldo van de rekening-courantschuld was ultimo 2013 opgelopen tot een bedrag van € 5.617.785. Verweerder heeft voorts aannemelijk gemaakt dat het vermogen van eiser, zonder de aandelen in de vennootschappen, gedurende deze jaren negatief was. Het arbeidsinkomen van eiser is daarbij relatief laag en netto onvoldoende om zelfs alleen maar de rentelasten aan [BV 1] te voldoen. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser de leningen niet kon terugbetalen, in ieder geval niet zonder dividenduitkeringen vanuit [BV 1] .

33. De rechtbank is verder van oordeel dat eiser en de vennootschap zich ervan bewust waren dat eiser door deze vermogensverschuiving werd bevoordeeld. Omdat niet in geschil is dat vennootschap in deze jaren beschikte over voldoende winstreserves om de winstuitdeling te dekken, leidt het voorgaande tot de conclusie dat in 2011 en 2013 sprake is van verkapte winstuitdelingen.

34. Met betrekking tot 2014 is de rechtbank van oordeel dat het totale bedrag van de schuldenlast ten onrechte in aanmerking is genomen als een winstuitdeling. De rechtbank neemt daarbij in overweging dat eiser in 2017 een substantieel deel van de schulden heeft afgelost. Verweerder was ten tijde van het opleggen van de aanslag IB/PVV 2014 reeds op de hoogte van deze aflossing en had met deze aflossing rekening moeten houden. Verweerder heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat de gehele schuldenlast niet meer kan en zou worden terugbetaald door eiser. Verweerder heeft op dit punt ook geen subsidiair standpunt ingenomen dat voor een lager bedrag dan de gehele hoofdsom een uitdeling moet worden aangenomen. Voor 2014 heeft verweerder daarom ten onrechte een uitdeling in aanmerking genomen. Het beroep is voor de aanslag IB/PVV 2014 in zoverre gegrond.

35. Verweerder doet voor het jaar 2014 een beroep op interne compensatie en voert daarbij het volgende aan. Eiser heeft pensioen in eigen beheer opgebouwd bij [BV 1] en ontvangt € 14.223 bruto per jaar. Er is een indexatie van het pensioen toegezegd van 2% per jaar maar feitelijk wordt er niet geïndexeerd. Uit de jaarrekening van [BV 1] volgt dat deze pensioenvoorziening per 31 december 2014 een commerciële waarde heeft van € 302.312. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het pensioen feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden voor de schulden van eiser als bedoeld in artikel 19b, eerste 1, onderdeel b, van de Wet LB. [BV 1] heeft de mogelijkheid om de pensioenuitkeringen te verrekenen met de vordering op eiser. Het niet indexeren is voorts te beschouwen als het afzien van pensioen.

36. Eiser stelt dat de argumenten ontbreken voor het standpunt van verweerder dat het pensioen in 2014 voorwerp van zekerheid wordt. Met betrekking tot de mogelijkheden tot zekerheden is er niets veranderd in de jaren 2011, 2012, 2013 en 2014.

37. De rechtbank is van oordeel dat de pensioenaanspraak tot het loon uit vroegere dienstbetrekking moet worden gerekend. Ook na de aflossing in 2017 blijft er nog een aanzienlijke schuldenlast over, te weten ongeveer € 3,5 miljoen. De pensioenaanspraak is – gelet op het saldo van de rekening-courant– feitelijk voorwerp van zekerheid van de rekening-courantschuld geworden, omdat eiser niet beschikt over voldoende inkomen en vermogen om de rekening-courantschuld terug te betalen. Dit betekent dat het beroep van verweerder op interne compensatie voor het jaar 2014 slaagt. Het inkomen uit werk en woning wordt verhoogd met € 302.312.

38. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen voor de jaren 2012 en 2014 gegrond te worden verklaard. De beroepen voor de jaren 2011 en 2013 zijn ongegrond. De rechtbank zal de uitspraken op bezwaar met betrekking tot 2012 en 2014 vernietigen en de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 vast stellen op een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 108.503 en een inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil. De aanslag IB/PVV 2014 zal de rechtbank vaststellen op een berekend naar een inkomen uit werk en woning van (loon uit dienstbetrekking van € 79.542 + loon uit vroegere dienstbetrekking van (€ 23.955 + 302.312 =) € 326.267 -/- saldo eigen woning van € 908 =) € 404.901.

39. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente voor 2012 en 2014 dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de betreffende aanslagen. De beroepen tegen de beschikkingen heffingsrente/belastingrente 2011 en 2013 dienen ongegrond te worden verklaard.

40. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank is van oordeel dat de zaken van eiser en zijn echtgenote moeten worden aangemerkt als samenhangende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, Besluit proceskosten bestuursrecht. De rechtbank zal de proceskostenvergoeding vaststellen op € 1.340,25 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van €269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van €759, een wegingsfactor 1 en factor 1,5 wegens samenhang, waarvan de helft aan eiser wordt toegerekend en de andere helft aan zijn echtgenote). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.