Rechtbank Noord-Holland, 22-03-2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:2091, AWB - 20_384

9. Verweerder heeft de stellingen van eiseres gemotiveerd bestreden, en concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen tegen de naheffingsaanslagen 2013 tot en met 2016, en gegrondverklaring van de beroepen tegen de naheffingsaanslagen 2017 en 2018 omdat de bezwaren daartegen ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard, maar met handhaving van de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente.

10. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

11. Bij de bestreden uitspraken op bezwaar heeft verweerder de bezwaren van eiseres voor de jaren 2017 en 2018 niet-ontvankelijk verklaard, omdat de bezwaren niet tijdig zouden zijn ingediend. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken (artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht; Awb) en vangt aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van bekendmaking (artikel 22j, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Een bezwaarschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, eerste lid, van de Awb). Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest (artikel 6:11 van de Awb).

12. De betreffende naheffingsaanslagen zijn gedagtekend 26 februari 2019. Daarvan uit gaande en gelet op het bepaalde onder 11. hiervoor, is de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift aangevangen op 27 februari 2019 (de dag na die van dagtekening van de naheffingsaanslagen) en zes weken daarna geëindigd op 9 april 2019. In het verweerschrift heeft verweerder geconcludeerd dat de bezwaren van eiseres ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard omdat is gebleken dat de bezwaarschriften op 2 april 2019 per-email zijn ontvangen door verweerder en de ontvangst daarvan op 7 april 2019 aan eiseres is bevestigd. Zoals volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 11 augustus 2017, ECLI:NL:HR:2017:1612 en 6 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2548 had verweerder deze bezwaren niet nietontvankelijk mogen verklaren zonder eiseres een termijn te geven waarbinnen zij het verzuim van het niet langs de juiste weg indienen van de bezwaarschriften had kunnen herstellen.

13. Gelet op het voorgaande staat vast dat de bezwaren van eiseres ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard. De daarop betrekking hebbende beroepen zijn daarom gegrond. De rechtbank ziet geen aanleiding de zaak terug te wijzen naar verweerder om hem nieuwe uitspraken op bezwaar te laten doen en zal met toepassing van artikel 8:72, derde lid, letter b, van de Awb zelf in de zaken voorzien.

14. Niet in geschil is dat eiseres kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting, dat eiseres geen bemiddelingsdiensten voor kopers en/of verkopers verricht en dat eiseres niet als commissionair kan worden aangemerkt. Eiseres stelt echter dat haar prestaties kwalificeren voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet OB. Eiseres stelt dat de [naam 1] gold coins aan te merken zijn als virtuele valuta en betaalmiddel en dat zij een wisseldienst verricht.

15. Artikel 11, eerste lid van de Wet OB luidt, voor zover hier van belang als volgt:

16. Artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet OB is gebaseerd op artikel 135, onder e. van de Btw-richtlijn. In het arrest David Hedqvist van 22 oktober 2015 (HvJ EU, 22 oktober 2015, nr. C-264/14, ECLI:EU:C:2015:718) heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) het volgende overwogen:

17. Eiseres betoogt dat de [naam 1] gold coins net als bitcoins als betaalmiddel worden gebruikt en door de speldeelnemers ook als zodanig worden geaccepteerd en dat de door eiseres verleende diensten derhalve kwalificeren voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet OB. Zij stelt dat de [naam 1] gold coins inwisselbaar zijn door de deelnemers binnen het spel [naam 1] maar ook buiten dat spel en op die grond als virtuele valuta en kwalificerend voor de vrijstelling kunnen worden aangemerkt.

18. Dit betoog wordt door de rechtbank verworpen. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid onderdeel i, onder 1 van de Wet OB heeft volgens de wettekst betrekking op deviezen, bankbiljetten en munten, welke in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten. Ingevolge het arrest David Hedqvist dienen daaronder niet alleen traditionele valuta te worden begrepen, maar ook andere dan de bankbiljetten en munten die in een of meerdere landen het wettelijke betaalmiddel vormen, voor zover deze valuta's door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen en geen andere doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel.

19. Naar het oordeel van de rechtbank betreft dit het gebruik van virtuele valuta overeenkomstig het gebruik van traditionele valuta door marktdeelnemers waarbij deze virtuele valuta kunnen worden gebruikt voor het kopen van reële en virtuele goederen en diensten. Daar is in het geval van de [naam 1] gold coins naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van. De [naam 1] gold coins zijn niet bedoeld om als betaalmiddel te worden gebruikt maar om te worden ingezet binnen het [naam 1] spel. [naam 1] gold coins kunnen door spelers van het spel ook worden verkocht, maar eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat er buiten die spelomgeving [naam 1] gold coins in voldoende mate als betaalmiddel wordt aanvaard. Eiseres heeft een schermafdruk van handelsplatform [internetsite 2] overgelegd en gesteld dat bij transacties via dat platform met [naam 1] gold coins kan worden betaald en ook een schermafdruk van [naam 6] overgelegd en gesteld dat er op die site gegokt kan worden met inzet van [naam 1] gold coins. Ter zitting heeft eiseres verder gesteld dat er een grafisch design bureau is dat prestaties verricht in ruil voor de [naam 1] gold coins. Echter, zij heeft ter zitting ook bevestigd dat in al die gevallen [naam 1] gold coins alleen binnen het spel kunnen worden overgedragen van de ene [naam 1] account naar de andere. Eiseres heeft daarmee niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van virtuele valuta die in de reële wereld op overeenkomstige wijze als andere inwisselbare valuta’s uitsluitend wordt gebruikt en kan worden gebruikt als betaalmiddel voor het kopen van zowel reële als virtuele goederen en diensten. Het gegeven dat de [naam 1] gold coins een verzamelwaarde hebben en daardoor verhandelbaar zijn maakt naar het oordeel van de rechtbank nog niet dat sprake is van een betaalmiddel. Dit geldt te meer nu uit de toepasselijke algemene voorwaarden van [naam 2] Ltd., ontwikkelaar en eigenaar van het [naam 1] spel (en binnen wier spel de [naam 1] gold coins worden verdiend door de spelers), expliciet is vermeld dat het overdragen of verkopen van virtuele zaken of virtuele valuta buiten de regels van het [naam 2] product in de reële wereld niet is toegestaan en kan leiden tot uitsluiting van het spel. [naam 1] gold coins vervullen derhalve – anders dan bitcoins – niet dezelfde functie als traditionele valuta. Eiseres komt op die grond niet in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1 van de Wet OB.

20. Voor zover eiseres ook een beroep doet op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2 van de Wet OB gaat dat betoog evenmin op. Ingevolge het arrest Hedqvist van het HvJ EU heeft deze vrijstelling betrekking op handelingen welke betrekking hebben op diensten of instrumenten waarvan een geldoverdracht onderdeel is. Daarvan is bij eiseres geen sprake. Eiseres verschaft haar deelnemers de mogelijkheid om aan het [naam 1] deel te nemen door hen spelaccounts te verstrekken of hun spelaccount te upgraden middels het verkopen van [naam 1] gold coins. Deze dienstverlening kan niet worden aangemerkt als een handeling betreffende betalingen, overmakingen, schuldvorderingen en andere handelspapieren als bedoeld in de wettelijke bepaling.

21. Subsidiair doet eiseres een beroep op het gelijkheidsbeginsel, stellend dat het aan een concurrent van eiseres, [naam 7] tot 2018 wel is toegestaan om de margeregeling toe te passen, en aan eiseres niet. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging is. Wil sprake zijn van begunstigend beleid dan moet verweerder beleid hebben gevoerd dat begunstigend is in die zin dat bepaalde belastingplichtigen worden bevoordeeld boven andere belastingplichtigen doordat een juiste wetstoepassing achterwege wordt gelaten en moet verweerder de bedoeling hebben gehad die belastingplichtigen te begunstigen. Een oogmerk van begunstiging impliceert dat verweerder zich ervan bewust is, althans behoort te zijn, dat hij in een ander geval dan dat van de belastingplichtige een begunstiging verleent door in dat andere geval een juiste wetstoepassing achterwege te laten. Ten slotte kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen als de meerderheidsregel is geschonden. Dat is het geval, indien ten aanzien van een meerderheid van tot een groep behorende met de belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.

22. De bewijslast ter zake van het beroep op het gelijkheidsbeginsel rust op eiseres. Eiseres stelt primair dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven op grond van niet-gepubliceerd begunstigend beleid. Dit beleid bestond eruit, aldus stelt eiseres op grond van een door eiseres overgelegde uitspraak op bezwaar op een WOB-verzoek van 14 januari 2021, dat tot 2018 aan een concurrent van eiseres toestemming zou zijn verleend om de margeregeling toe te passen. Het bestaan van dit beleid leidt eiseres af uit de tijdlijn die verweerder volgens haar heeft gehanteerd waarbij in 2011 toestemming voor de margeregeling zou zijn verleend, welke vanaf 2018 niet meer zou gelden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan. Uit niets valt af te leiden, ook niet uit de informatie betreffende het WOB-verzoek waarop eiseres zich beroept, dat verweerder beleid heeft gevoerd als door eiseres gesteld. Immers, in de door eiseres overgelegde bijlage wordt slechts een vraag gesteld betreffende de behandeling van gamecoins voor de omzetbelasting, en dat een deelnemer aan het vaktechnisch overleg bij de belastingdienst meende dat hierover in de regio Amsterdam ooit een standpunt is ingenomen. Dat sprake zou zijn van beleid om voor transacties met gamecoins of virtuele valuta de margeregeling toe te passen blijkt hieruit niet. Een standpunt is immers nog geen (begunstigend) beleid. Verweerder heeft nog een brief van de belastingdienst Emmen van 18 januari 2017 overgelegd waaruit blijkt dat juist het standpunt is ingenomen dat toepassing van de margeregeling expliciet niet is toegestaan. Het beroep van eiseres op niet-gepubliceerd beleid kan daarom niet slagen.

23. Daarnaast stelt eiseres dat in de meerderheid van de met het geval van eiseres vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Ter onderbouwing wijst eiseres op een uitlating op het internet van concurrent en marktleider [naam 7] en naar door haar berekende marges van concurrenten waaruit zou voortvloeien dat zij de margeregeling wel hebben moeten toepassen omdat zij anders een negatieve marge zouden behalen op hun activiteiten.

24. Indien een belastingplichtige een beroep doet op de zogenoemde meerderheidsregel, dient hij in de eerste plaats feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met het geval van belanghebbende vergelijkbaar zijn (en die vallen binnen het ambtsgebied van de inspecteur) een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, alvorens het op de weg ligt van de inspecteur om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de relevante groep groter is en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet juist is toegepast (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34.740, ECLI:NL:HR:2000:AA5142, BNB 2000/278, r.o. 3.4 en 3.7 en HR 6 oktober 2006, nr. 40.443, ECLI:NL:HR:2006: AY9489, BNB 2007/3, r.o. 3.3.2).

25. Eiseres heeft met de door haar overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen feitelijk en rechtens in vergelijkbare omstandigheden verkeerden als eiseres. Ook heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat bij een of meer van deze belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De door eiseres overgelegde bewijsstukken zijn daarvoor te globaal van aard; er zijn door eiseres geen concrete gegevens overgelegd waaruit volgt dat concurrenten werkzaamheden hebben verricht die vergelijkbaar zijn met die van eiseres en dat zij wel de margeregeling hebben kunnen toepassen. Het standpunt van eiseres dat zij voor het door haar te leveren bewijs kan volstaan met de algemene stelling dat het toepassen van de margeregeling bij concurrenten zou volgen uit een mededeling van concurrent [naam 7] op 9 december 2016 op de website [internetsite 2] met die strekking, dan wel met door haar getrokken conclusies uit door haar berekende marges van concurrenten, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Zo [naam 7] de margeregeling al heeft mogen toepassen, heeft eiseres van overige concurrenten geen concrete gegevens overgelegd. Ook blijkt uit de brief van de belastingdienst Emmen die verweerder heeft overgelegd een geval dat toepassing van de margeregeling juist is afgewezen. Dat in de meerderheid van de met eiseres vergelijkbare belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege zou zijn gebleven, heeft eiseres derhalve niet aannemelijk gemaakt. Ook het beroep op de meerderheidsregel wordt derhalve verworpen.

26. Omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht (artikel 1 van de Wet OB). Artikel 3, zevende lid, van de Wet OB bepaalt het volgende:

27. Eiseres stelt dat zij [naam 1] gold coins aan haar afnemers levert, en dat deze coins als goederen zijn aan te merken. Eiseres stelt dat goederen in de virtuele “ [naam 1] ” wereld voor de betrokkenen dezelfde eigenschappen hebben en net zo tastbaar zijn als goederen in de “echte” wereld en op die grond voor de omzetbelasting ook als zodanig dienen te worden behandeld, hetgeen zou inhouden dat de levering van [naam 1] gold coins voor de margeregeling zou kunnen kwalificeren. Eiseres stelt daarnaast dat het belasten van transacties met [naam 1] gold coins met btw indruist tegen de werking en doelstelling van de btw-wetgeving en dat ook op die grond de margeregeling moet worden toegepast. Zij stelt dat sprake is van verstoring van marktwerking indien verkopen door particulieren niet belast zijn, en verkopen van handelaren zoals eiseres wel. Er ontstaat op die wijze cumulatie van btw.

28. Ook dit betoog wordt door de rechtbank verworpen. Dat virtuele items in de virtuele wereld dezelfde eigenschappen zouden hebben en net zo tastbaar zouden zijn als bepaalde goederen in de reële wereld, betekent nog niet dat voor de omzetbelasting sprake is van een levering van goederen. Daarvoor is vereist dat [naam 1] gold coins voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten in de reële wereld zijn. Daarvan is bij virtuele goederen geen sprake. Eiseres voldoet derhalve niet aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling, aangezien de prestaties van eiseres niet kwalificeren als levering van goederen als bedoeld in de margeregeling. Op die grond kan de margeregeling al niet worden toegepast. Het gegeven dat dit leidt tot een ongelijke behandeling ten aanzien van de handel in gebruikte goederen doet hier niet aan af (vgl. HvJ EU 7 maart 2017, nr. C-390/15, ECLI:EU:C:2017:174, rechtsoverweging 70). Bovendien is de rechtbank met verweerder van oordeel dat er in het overgrote deel van de gevallen geen sprake is van cumulatie van omzetbelasting omdat de [naam 1] gold coins zoals eiseres heeft aangegeven worden gecreëerd door arbeidsinspanningen van de spelers (niet-ondernemers), en als zij [naam 1] gold coins verkopen aan eiseres daarop nauwelijks omzetbelasting drukt.

29. Gelet op het hiervoor overwogene dienen de beroepen met nummers HAA 20/384 tot en met HAA 20/387 ongegrond, en de beroepen met nummers HAA 20/388 tot en met HAA 20/390 gegrond te worden verklaard, maar met in stand laten van de rechtsgevolgen.

30. Eiseres heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding, maar daar is geen reden voor. Aan verweerder kan niet het verwijt worden gemaakt dat het een uitspraak heeft gedaan of in rechte gehandhaafd terwijl op dat moment duidelijk was dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden (vgl. HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook is geenszins aannemelijk geworden dat verweerder op andere wijze vergaand onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.397 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1,5 vanwege vier of meer samenhangende zaken).

Tevens komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse die de vennoten [a] en [b] hebben moeten maken voor het bijwonen van de zitting. De rechtbank stelt deze kosten op € 43,60 (twee maal € 21,80).