Rechtbank 's-Gravenhage, 06-11-2007, ECLI:NL:RBSGR:2007:2826 BC2340, AWB 06/8920 IB/PVV

Uitspraakdatum: 6 november 2007

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[X.], wonende te [Z.], eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000, met dagtekening 18 januari 2002, een primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 41.596. Deze aanslag staat onherroepelijk vast.

1.2. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2000, met dagtekening 18 oktober 2005, een navorderingsaanslag (aanslag [nummer] ) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 58.344.

1.3. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 oktober 2006 de navorderingsaanslag gehandhaafd.

1.4. Eiser heeft daartegen bij fax van 3 november 2006, ontvangen bij de rechtbank op 3 november 2006, beroep ingesteld. Bij brief van 1 december 2006 heeft eiser een aanvulling op zijn beroep aan de rechtbank gestuurd. Deze aanvulling is in afschrift verstrekt aan verweerder.

1.5. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. In 1999 heeft de Belastingdienst besloten de verzoeken in verband met de fiscale behandeling van film CV’s en hun vennoten te laten uitvoeren door (destijds) de Belastingdienst/Particulieren ondernemingen Hilversum. In een intern bericht van de portefeuillehouder IB-winst/digra van de Belastingdienst aan ‘de teams’ is vermeld:

“BPO Hilversum coördineert film- CV’s

Breda Verzoeken voor fiscale behandeling van film-CV’s en hun vennoten moeten voortaan worden doorgestuurd naar de eenheid BPO Hilversum.

Deze eenheid is segmenttrekker voor filmproductiebedrijven.

U kunt uw verzoeken sturen naar (…)

BPO Hilversum doet géén uitspraken over het toestaan van willekeurige afschrijving op investeringen in films. Voor deze afschrijving komt een film pas in aanmerking wanneer het Agentschap van het Ministerie van Economische Zaken, Senter, een verklaring afgeeft dat de film voldoet aan de bestemmingseis van artikel 20 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving. Deze verklaring moet worden aangevraagd door of namens belanghebbende(-n) zelf.”

2.2. Producenten die vooraf zekerheid wilden verkrijgen over de fiscale gevolgen van de gekozen opzet voor de CV en voor de commanditaire vennoten konden zich rechtreeks tot de met de coördinatie van de fiscale behandeling van film CV’s belaste functionaris (hierna: de contactinspecteur) wenden. Deze heeft een handreiking voor een winstvaststellingsovereenkomst (hierna: wvo) opgesteld. De contactinspecteur heeft zich bereid verklaard jaarlijks de jaarstukken van de CV’s te beoordelen en een jaaropgave met invulinstructie aan de CV te verstrekken die de commanditaire vennoten konden gebruiken voor hun aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Afspraken gemaakt tussen een CV en de contactinspecteur zijn bindend voor alle vennoten. De afspraak was dat als de Belastingdienst en een CV niet tot overeenstemming zouden komen, een procedure met één van de commanditaire vennoten zou worden gevoerd. De uitkomst hiervan zou voor alle vennoten van de desbetreffende CV bindend zijn.

2.3. In augustus 1999 deelde [belastingadviseur A.]) van [Belastingadvieskantoor], als adviseur van [HELP] BV (hierna: HELP BV) aan de contactinspecteur het volgende mede. HELP BV, waarvan [B.] en [C.] de directie vormden, was voornemens films te produceren met gebruikmaking van de fiscale faciliteiten. Hiertoe zouden een aantal CV’s worden opgericht en doorlopend participaties worden uitgegeven. Participanten zouden niet kunnen kiezen in welke CV zij zouden deelnemen. In een raamprospectus zouden de structuur en de opzet van de CV’s worden beschreven. Voor elke film CV zou een aan de contactinspecteur voor te leggen wvo worden opgesteld. Er zouden twee financieringsmodellen zijn: één waarbij de CV’s met 100% eigen vermogen zouden worden gefinancierd (model A) en één waarbij de financiering van de CV met 75% vreemd vermogen zou plaatsvinden (model B).

2.4. Op 13 oktober 1999 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de contactinspecteur en [belastingadviseur A.], [B.] en [C.]. De contactinspecteur is daarbij geïnformeerd over de betrokkenheid van [DFF], waarvan [D.] enig directeur en aandeelhouder was. Deze informatie hield, kort samengevat, het volgende in. Met DFF was een raamovereenkomst gesloten. DFF zou voor elke film als distributeur zou optreden en voor elke film een minimumgarantie afgeven. In model A zou deze gerelateerd worden aan het commanditaire kapitaal en in model B zou deze gelijk zijn aan de lening die met een bank zou worden afgesloten. Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zouden zijn om de door DFF verstrekte lening geheel af te lossen zou DFF het recht verkrijgen om de film na verloop van tijd namens de CV te verkopen.

2.5. Op 3 januari 2000 zijn onder de naam [HELP] CV, gevolgd door een cijfer (hierna: CV1, CV2, enzovoorts), 40 commanditaire vennootschappen met HELP BV als beherend vennoot en [HELP] BV als commanditair vennoot opgericht. Op 7 januari 2000 zijn wvo’s gesloten voor CV1, CV2 en CV3.

2.6. De CV's hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel "het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien".

2.7. In een op 16 mei 2000 door HELP BV uitgegeven prospectus (bijlage 14 bij het verweerschrift) is - onder meer - het volgende opgenomen:

B RENDEMENT

Voorbeeld van een rendementsberekening voor particulieren volgens financieringsmodel A

Voorbeeld 1

Extra uitkering bij staking van de CV (ná belastingen)

Uw netto winst bedraagt aldus (gegarandeerd) NLG 1.979,-

Uw netto winst bedraagt aldus NLG 2.824,-

Uw netto winst bedraagt aldus NLG 5.554,-

Voorbeeld 2

Extra uitkering bij staking van de CV na belastingen

Uw netto winst bedraagt aldus NLG 1.828,-

Uw netto winst bedraagt aldus NLG 4.558,-

Uw totale netto winst bij scenario 2 bedraagt aldus NLG 4.746,- ’’

2.8. Als bijlage bij het prospectus is onder meer opgenomen een "Raamovereenkomst [HELP] BV en [DFF] BV". Volgens deze bijlage is de overeenkomst op 3 april 2000 door partijen ondertekend. De overeenkomst houdt onder meer het volgende in:

2.9. Eiser is in 2000 toegetreden als commanditair vennoot van CV4. Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten gesloten die zijn ondertekend door [B.] als directeur van zowel de beherend als de commanditair vennoot van CV4 en de toetreders. CV4 heeft ter zake van de uitgifte van de participaties fl. 4.024.000 (503 participaties met een waarde fl. 8.000) van de participanten ontvangen. Eiser bezat één van deze participaties. In zijn aangifte voor het jaar 2000 heeft hij een verlies van ? 16.760 aangegeven ter zake van zijn deelname in CV4.

2.10. Op 18 december 2000 hebben HELP BV, namens dan wel ten behoeve van CV4, en In Motion AG Movie and TV Productions een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt:

2.11. Eveneens op 18 december 2000 heeft HELP BV, namens CV4, een zogenoemde ‘production services agreement’ gesloten met een Amerikaans servicebedrijf dat de film feitelijk zou gaan produceren tegen betaling door HELP BV van het zogenoemde ‘approved budget’. In artikel 2.4. van deze overeenkomst (‘Uncovered Costs’) is vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de film voor rekening komt van het servicebedrijf.

2.12. In juni 2001 heeft de contactinspecteur van een participant informatie ontvangen omtrent het bestaan van CV4, CV5 en CV6. Hij wist op dat moment nog niet van het bestaan van die CV’s af.

2.13. Op 27 juni 2001 heeft de contactinspecteur contact opgenomen met [belastingadviseur A.], die toen heeft meegedeeld dat CV1, CV2 en CV3 niet waren doorgegaan maar dat CV4, CV5 en CV6 eind 2000 met de productie van films waren gestart.

2.15. Op 9 juli 2001 heeft de contactinspecteur nadere vragen aan [belastingadviseur A.] gesteld en op 13 juli 2001 heeft hij van hem de volgende stukken ontvangen:

2.16. Op 26 juli 2001 heeft de contactinspecteur onder meer diskettes met gegevens van alle participanten in CV4, CV5 en CV6 ontvangen.

2.17. Op 4 september 2001 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de contactinspecteur en [belastingadviseur A.] en [B.]. [B.] heeft een toelichting gegeven op de feitelijke gang van zaken rond de totstandkoming van de CV’s en de productie van de films.

2.18. Bij brief van 28 september 2001 heeft de contactinspecteur van [belastingadviseur A.] de volgende stukken ontvangen:

2.19. In zijn brief van 19 november 2001 schrijft de contactinspecteur aan [belastingadviseur A.]:

“1. (…) Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten gesloten die zijn ondertekend door de heer [B.] als directeur van zowel de beherend als van de commanditaire vennoot. De akten vermelden dat de lijst van toetredende commanditaire vennoten aan de overeenkomst is aangehecht en daarvan een onlosmakelijk onderdeel vormt. Door u en de heer [B.] is gesteld dat de bevoegdheid om op deze wijze participanten te laten toetreden tot een CV is ontleend aan de bepalingen van het inschrijfformulier (bijlage L van de prospectus). Dit inschrijfformulier bevat onder punt g inderdaad een dergelijke bepaling. Echter onder punt k is vermeld dat er afspraken zijn gemaakt met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum die ook voor de participant bindend zullen zijn. Vast staat dat voor geen van de drie CV’s afspraken zijn gemaakt (winstvaststellingsovereenkomsten zijn gesloten) met de Belastingdienst. Betwijfeld mag daarom worden of sprake is van rechtsgeldige toetredingsovereenkomsten. Ik acht het aannemelijk dat geen enkele participant akkoord zou zijn gegaan met toetreding indien hij/zij had geweten dat er in het geheel geen winstvaststellingsovereenkomsten bestonden (en bestaan).”

(…) Wat daarvan zij, ik wijs op het gestelde op blz. 11 van de prospectus en citeer: ‘de CV heeft een besloten karakter. Toetreding van Participanten kan slechts plaats hebben met toestemming van alle Participanten en de Beherend Vennoot’. De CV geeft hiermee zelf aan wat zij onder een besloten CV verstaat. Naar het mij voorkomt is deze bepaling niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Alle participanten moeten te kennen hebben gegeven dat zij akkoord zijn met toetreding van de andere participanten. Dit is in overeenstemming met de opvatting van de Belastingdienst inzake de eisen die worden gesteld aan een besloten CV. Aan de door [HE] Filmfonds zelf geformuleerde vormvoorschriften is niet voldaan. Ik ben van mening dat – indien de participanten al rechtsgeldig zijn toegetreden, zie punt 1 – geen sprake is van besloten CV’s. (…)

5. In genoemd artikel 20 van de Uitvoeringsregeling wordt tevens als voorwaarde gesteld dat de film wordt voortgebracht door de belastingplichtige of door een voor zijn rekening gedreven onderneming. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de CV als samenwerkingsverband een onderneming drijft waarin de film wordt voortgebracht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval evenmin voldaan. Bij de ‘Production Services Agreements’ van 18 december 2000 sluit HELP in haar hoedanigheid van ‘general partner of CV’- derhalve namens de CV’s – overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door HELP van het “Approved Budget”. Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven. Hieruit kan slechts worden geconcludeerd dat de CV’s geen films in eigen onderneming hebben voortgebracht. Zij hebben tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij de Servicebedrijven besteld. Anders geformuleerd: zij hebben kant en klare films van een derde gekocht. Volledigheidshalve merk ik op dat van de Servicebedrijven niet kan worden gesteld dat zij voor rekening van de CV’s worden gedreven. Nu aan geen van de voorwaarden van artikel 20 van de Uitvoeringsregeling is voldaan kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van toepassing van willekeurige afschrijving op de films. (…)

7. (…) Het verband tussen de betalingen waarvan bewijzen zijn verstrekt en de ‘afschrijving speelfilm’ volgens de drie winst-en verliesrekeningen die ik van u heb ontvangen, heb ik niet kunnen herleiden. Hoe dit echter zij, een CV die een film produceert maakt pas voortbrengingskosten zodra de (co) producent aan wie het geld ter beschikking is gesteld, betalingen aan derden doet. Daarvan is in het onderhavige geval niets gebleken.

Hieruit volgt dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers. Zij hebben dan ook geen recht op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen.

Ik ben voornemens de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in [HE] Film CV’s 4,5 en 6 geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen. Gaarne verneem ik van u of u bereid bent de commanditaire vennoten dienovereenkomstig in te lichten. Mocht u overigens nog wensen te reageren op het voorgaande dan verneem ik dat gaarne binnen twee weken na dagtekening van deze brief.”

2.20. In zijn brief van 30 november 2001 heeft [belastingadviseur A.] onder meer vermeld:

“Uw brief van 19 november ’01 heb ik in goede orde ontvangen. Ik heb deze met mijn cliënt besproken. Bij deze bericht ik u dat wij op uw brief wensen te reageren, daar wij het niet eens zijn met uw argumenten en uw conclusie. Ik zal u op zo kort mogelijke termijn een reactie doen toekomen. In deze brief zal ik puntsgewijs mijn commentaar op de door u gestelde punten 1 tot en met 7 geven. Ik verzoek u derhalve bij deze om nog geen uitvoering te geven aan uw voornemen om de inspecteurs in den lande van uw standpunt op de hoogte te stellen.”

2.21. Op 18 januari 2002 heeft verweerder de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar conform de door eiser ingediende aangifte vastgesteld.

2.22. Op 26 maart 2002 is namens de contactinspecteur bij CV4, CV5 en CV6 een boekenonderzoek betreffende de fiscale jaarrekening 2000 ingesteld. Naast de reeds overhandigde stukken beschikten de CV’s feitelijk over geen andere administratie dan betalingsbewijzen waaruit bleek dat er enkele bedragen naar Amerika werden overgemaakt. Er kon niet worden vastgesteld of er films waren vervaardigd noch kon worden gecontroleerd of de betaalde bedragen daadwerkelijk aan films waren besteed. DFF kon hiervan ook geen bewijzen verstrekken. Tijdens dit onderzoek is een tussen HELP BV, namens CV4, en DFF op 12 december 2000 gesloten overeenkomst aangetroffen, die als volgt luidt:

"(...) In overweging nemende dat,

tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 3 april 2000, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van het [HE] Film Fonds d.d. 16 mei 2000,

komen als volgt overeen:

2.23. Op 23 april 2002 wordt het boekenonderzoek afgerond. In het controlerapport verklaren controleambtenaren dat de participanten in het onderhavige jaar als ondernemer kunnen worden aangemerkt en dat zij aanspraak op investeringsaftrek kunnen claimen in verband met de aankoop van een film door de betrokken CV maar dat geen aanspraak bestaat op willekeurige afschrijving omdat de film als gereed product is gekocht en ter zake door de CV’s geen voortbrengingskosten zijn gemaakt.

2.24. Bij brief van 29 april 2002 bericht de contactinspecteur [belastingadviseur A.] onder meer als volgt:

" (…) De controle-ambtenaren hebben mij verslag gedaan van hun bevindingen die ik hierna samenvat.

Ik zal de betrokken inspecteurs verzoeken geen aftrek te verlenen en voorzover reeds aftrek mocht zijn verleend adviseren navorderingsaanslagen op te leggen.”

2.25. Op 29 april 2002 bericht de contactinspecteur de Inspecteurs van de Belastingdiensten te Haarlem en Alkmaar – in reactie op door hen gestelde vragen – onder meer als volgt:

“Ook thans is nog niet alles duidelijk. Ik wens echter niet langer te wachten maar de zaak op scherp te stellen. Daarom stel ik mij op het standpunt dat het resultaat voor alle participanten moet worden gesteld op nihil. (…).”

2.26. In een faxbericht van 7 mei 2002 (bijlage 20 bij het verweerschrift) schrijft [belastingadviseur A.] aan de contactinspecteur:

2.27. In zijn brief van 25 juli 2002 aan de contactinspecteur schrijft [belastingadviseur A.]:

“Ten vervolge op mijn fax van 7 mei 2002 zend ik u bijgaand de toegezegde verklaring van R & B Pictures Inc. In deze verklaring geeft de heer [R.] ook de data van de betalingen weer, zodat naar mijn mening de toegezegde verklaringen van de drie produktiemaatschappijen niet meer relevant zijn. De gevoerde correspondentie tussen ons overziende meen ik dat ik thans al uw vragen beantwoord heb en uw stellingen van tegenargumenten heb voorzien. Ik stel het derhalve op prijs om op korte termijn een onderhoud met u te hebben zodat wij deze zaak nog een keer kunnen doorspreken en naar ik vertrouw tot een positief einde voor [HELP] B.V. en de participanten in de CV’s 4, 5 en 6 kunnen brengen. Doordat er inmiddels bij diverse participanten navorderingsaanslagen dreigen, verzoek ik u om mij te bevestigen dat wij nog een bespreking zullen hebben en dat u uw collega’s in het land verzoekt om nog even te wachten op de uitkomst van deze bespreking. Uw medewerking in deze zou ik zeer op prijs stellen daar dit wellicht onnodige bezwaar-en beroepsprocedures zou kunnen voorkomen.”

Een met deze brief meegezonden verklaring, op briefpapier van "R & B Pictures, Inc." die is gericht aan [HELP] BV, en gedateerd 18 juli 2002, luidt als volgt:

2.28. In brieven van 8 en 11 oktober 2002 deelt [belastingadviseur A.] aan de contactinspecteur nogmaals zijn standpunten, die zijn voorzien van cijfermatige uitwerkingen, mee aan de contactinspecteur.

2.29. In zijn brief van 8 november 2002 schrijft de contactinspecteur in reactie op voormelde brieven van 8 en 11 oktober 2002 aan [belastingadviseur A.] onder meer het volgende:

“A.(…)

Wat is er echter feitelijk overeengekomen? De CV’s hebben aan DFF bij voorbaat het recht verleend om onder omstandigheden die DFF zelf kan creëren zich de film toe te eigenen zonder dat daartoe nog enige medewerking van de CV is vereist. Ik ben daarom van mening dat de CV’s de films bij voorbaat hebben vervreemd en dat het aandeel in de film dat zij van de servicemaatschappijen hebben gekocht voor hen geen bedrijfsmiddel vormt maar verkoopvoorraad. Investeringen in zaken die bestemd zijn voor de verkoop leveren geen recht op investeringsaftrek op.

Mijn conclusie luidt dat de CV’s en DFF elk als zelfstandig ondernemer tezamen hebben geïnvesteerd in een drietal films waarbij voor DFF haar aandeel in die films een bedrijfsmiddel vormen en de CV’s hun aandeel hebben gekocht voor de verkoop. Aan de CV’s (aan de commanditaire vennoten) komt dan ook geen recht op investeringsaftrek toe.”

Dit standpunt is op 26 februari 2003 binnen de Belastingdienst bekend gemaakt.

2.30. Op 23 april 2003 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden waaraan de inspecteur van de (destijds) Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Haarlem (hierna: de inspecteur Haarlem), de contactinspecteur, [belastingadviseur A.] en [D.] deelnamen. Ten vervolge op dit hoorgesprek heeft de inspecteur Haarlem bij brief van 17 oktober 2003 vragen gesteld aan [belastingadviseur A.] over de speelfilms en de exploitatie daarvan door de CV's. Naar aanleiding hiervan heeft [belastingadviseur A.] de inspecteur Haarlem, bij brief van 4 februari 2004, een brief van DFF van 27 januari 2004 gezonden waarin [D.] op de gestelde vragen antwoord geeft (bijlage 24 van het verweerschrift).

2.31. [D.] heeft bij de in 2.30. genoemde brief van 27 januari 2004 aan [belastingadviseur A.] afschriften gevoegd van "License Agreements", gesloten tussen DFF (als "vendor") en respectievelijk In Motion AG Movie and TV Productions, R&B Pictures Inc. en Trillion Entertainment Inc. Deze contracten zijn niet ondertekend door partijen. De brief luidt, voor zover hier van belang:

In de bijgevoegde contracten, waarvan twee gedateerd zijn 18 december 2000, en respectievelijk de film ‘Good Girl’ en de film ‘One More Time’ betreffen en één op 22 december 2000, betreffende de film ‘New Suit’, is onder meer het volgende vermeld:

De brief van 27 januari 2004 is, inclusief de bijlagen, bij brief van 4 februari 2004 door [belastingadviseur A.] aan de contactinspecteur doorgezonden.

2.33. Met dagtekening 18 oktober 2005 heeft verweerder aan eiser de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd. Het belastbare inkomen heeft hij daarbij als volgt vastgesteld:

fl 58.344

2.34. Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD huiszoekingen verricht op woon- en bedrijfsadressen van [B.] en [D.] alsmede op het kantooradres van [belastingadviseur A.]. Tijdens de huiszoeking bij [D.] is een brief, gedateerd 4 december 2000, van [D.] aan [E.], president van de in Frankrijk gevestigde [R. Films] SA, in beslag genomen. De tekst daarvan luidt als volgt:

“Amsterdam, 4 december 2000

Beste [E.],

Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een ‘geldcaroussel’ via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet.

Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal aldus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar dan plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet ‘lening’, de 100% heet ‘productiekosten’. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% ‘voortbrengingskosten’, en de 89,5% ‘verkoopopbrengst’.

[D.]”

2.35. Eiser heeft in zijn brief van 5 juni 2007 de rechtbank verzocht [belastingadviseur A.] en [D.] als getuigen te horen. Deze brief vermeldt daaromtrent het volgende:

“Het belang van het horen van genoemde personen als getuigen is dezerzijds gelegen in het feit dat de inspecteur zich op het standpunt stelt dat géén sprake is van een bron van inkomen terwijl onzerzijds (meer subsidiair) wordt betoogd dat nu juist wel sprake is van een bron van inkomen. Nu genoemde personen, en dan met name de heer [D.], duidelijkheid kan brengen in het feitencomplex en tevens duidelijkheid kan brengen in de fiscale duiding van de diverse gesloten overeenkomsten is een getuigenverhoor van genoemde personen absoluut noodzakelijk. Zij beschikken over additionele informatie die alleen bij hen kenbaar is en die voor een vervolmaking van het feitencomplex absoluut noodzakelijk is. Nu de heer [D.] dezerzijds in het geheel niet heeft gereageerd (desgewenst kan dienaangaande correspondentie worden overlegd) en de heer [belastingadviseur A.] heeft aangegeven ongaarne in persoon te willen verschijnen, verzoeken ondergetekenden de rechtbank deze personen op de voet van art. 8:63, lid 3 AWB op te roepen.”

3. Geschil

In geschil is:

De omvang van de correcties is als zodanig niet in geschil.

4. Beoordeling van het geschil

Stukken van het geding

4.1. Eiser heeft gesteld dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Verweerder heeft gesteld dat hij alle stukken heeft overgelegd die naar zijn mening van belang zijn voor de beslechting van het geschil. Voorts heeft hij - onweersproken - gesteld dat eisers gemachtigde alle stukken heeft gekopieerd, waarover verweerder beschikt. Eiser beschikt derhalve over alle stukken waarover verweerder beschikt, maar hij heeft de stukken, waarvan hij stelt dat verweerder deze had moeten overleggen, evenmin zelf overgelegd. De rechtbank acht op grond van het voorgaande aannemelijk dat de niet overgelegde stukken geen rol hebben gespeeld in de besluitvorming van verweerder en ook overigens voor de rechtbank niet relevant kunnen zijn om tot een uitspraak te komen. Eiser is naar het oordeel van de rechtbank door het niet overleggen van alle beschikbare stukken niet in zijn processuele positie geschaad. De rechtbank verbindt aan het niet-overleggen van alle stukken dan ook geen gevolgen.

Nieuw feit

4.2. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.

4.3. Voor het antwoord op de vraag of een nieuw feit aanwezig is dat navordering rechtvaardigt, is van belang of de inspecteur of een persoon wiens handelen aan hem wordt toegerekend (in dit geval de contactinspecteur) met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, staat laatstbedoelde omstandigheid er niet aan in de weg dat de belasting wordt nagevorderd op grond van het andere feit (HR 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209 en HR 17 november 1999, nr. 34.702, BNB 2000/7).

4.5. De rechtbank acht, ondanks het feit dat het license-agreement niet is ondertekend, aannemelijk dat het tot stand is gekomen en is uitgevoerd. De rechtbank hecht betekenis aan de omstandigheid dat het license-agreement door de directeur en enig aandeelhouder van DFF, [D.], aan [belastingadviseur A.] is verstrekt, waarna deze het aan verweerder heeft overgelegd. In tegenstelling tot wat eiser stelt, was DFF naar het oordeel van de rechtbank, op basis van artikel 7 van de in 2.8. vermelde raamovereenkomst en de op 12 december 2000 met CV4 gesloten overeenkomst (zie 2.22.), bevoegd alle rechten met betrekking tot de film ‘The Good Girl’, voor zover HELP BV daarover als beherend vennoot van CV4 kon beschikken, te vervreemden.

4.6. De in 4.4. vermelde informatie betrof de verkoop door DFF op 18 december 2000 van alle rechten die CV4 had met betrekking tot de film ‘The Good Girl’, waaronder de exploitatierechten, aan de productiemaatschappij In Motion AG Movie and TV productions (hierna: In Motion) tegen een vast bedrag, zijnde 89,5% van het ‘approved budget’, met een minimum van US$ 5.740.000. Naar het oordeel van de rechtbank kon deze informatie grond opleveren voor het vermoeden dat de aanslag van eiser tot een te laag bedrag was vastgesteld. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat HELP BV op 18 december 2000 (zie 2.10.) van In Motion het recht heeft verkregen om de hiervóór vermelde film te produceren en te exploiteren te kopen (hierna: het kooprecht) en dat DFF op dezelfde dag het kooprecht aan In Motion tegen een vaste prijs heeft verkocht (zie 2.31). CV4 heeft aldus op geen enkel moment over de rechten, waaronder exploitatierechten, met betrekking tot de film kunnen beschikken. De rechtbank oordeelt dat verweerder hieraan het vermoeden heeft kunnen ontlenen dat noch de voortbrenging, noch de exploitatie van de film voor rekening en risico van CV4 heeft plaatsgevonden en dat er mogelijk ten onrechte verliezen in aanmerking zijn genomen bij de commanditaire vennoten.

4.7. Naar het oordeel van de rechtbank staat de inhoud van het license-agreement los van de feiten, die in de brieven van de contactinspecteur van 19 november 2001 (zie 2.19.), 29 april 2002 (zie 2.24.) en 8 november 2002 (zie 2.29.) zijn vermeld en waarvan verweerder stelt dat de contactinspecteur in eerste instantie daaraan het vermoeden heeft kunnen ontlenen dat de aanslagen van de commanditaire vennoten voor het onderhavige jaar tot te lage bedragen waren opgelegd dan wel mogelijk zouden worden opgelegd.

4.9. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat [belastingadviseur A.] de contactinspecteur heeft voorgehouden dat CV4, CV5 en CV6 de films gedurende een periode van ten minste vier maanden zouden exploiteren en dat DFF daarna de films aan derden zou mogen verkopen. Uit het prospectus dat [belastingadviseur A.] aan de contactinspecteur heeft overgelegd volgt dat de exploitatie van de speelfilms in handen van DFF zou komen maar dat de desbetreffende CV alle rechten zou bezitten welke noodzakelijk zijn voor onbepaalde tijd exploiteren van de speelfilm en dat de exploitatie in ieder geval vier maanden zou beslaan. Uit de bij het prospectus behorende raamovereenkomst (zie 2.8) volgt dat DFF aan de desbetreffende CV een minimum exploitatieopbrengst zou garanderen. Uit artikel 7 van deze raamovereenkomst volgt dat DFF, door het stellen van een bankgarantie en door de overeenkomst die voor elke CV afzonderlijk tussen HELP BV en DFF zou worden gesloten, het alleenrecht zou verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende speelfilm voor zover HELP BV daarover kon beschikken. Artikel 5, laatste twee volzinnen van de overeenkomst van 12 december 2000 (zie 2.22.) is hiermee in overeenstemming. Uit deze stukken blijkt niet dat de rechten, waaronder de exploitatierechten van de film, op dezelfde dag dat zij zijn verkregen van de verkoper van die rechten weer zouden worden verkocht zodat deze in het geheel niet in handen van CV4 zouden komen. Uit de ‘short form option agreement’ (zie 2.10.) volgt slechts dat CV4 het onder 4.6. vermelde kooprecht heeft verkregen. Uit de overeenkomst van 12 december 2000, gesloten tussen CV4 en DFF, volgt dat de film ‘The Good Girl’ ter beschikking zal worden gesteld voor exploitatie aan DFF en dat de exploitatieopbrengsten in beginsel zullen worden aangewend ter aflossing van de schuld van CV4 aan DFF. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de leningsvoorwaarden in de overeenkomst van 12 december 2000 niet dat DFF daarmee de nagenoeg gehele economische eigendom van de betrokken filmproductie/exploitatie heeft verworven, laat staan dat er enkel sprake was van de overdracht van rechten en betaling van gelden. Naar het oordeel van de rechtbank kon hier juist uit worden afgeleid dat het risico van de exploitatie van de film bij de CV4 lag, nu volgens de leningsvoorwaarden bij tegenvallende resultaten de lening niet dan wel niet geheel zou kunnen worden afgelost en CV4 als gevolg hiervan mogelijk alle overige filmrechten aan DFF zou moeten overdragen.

Aanbod van getuigenbewijs

4.10. Eiser heeft in zijn brief van 5 juni 2007 de rechtbank verzocht om [belastingadviseur A.] en [D.] als getuigen te horen. Ter zitting heeft eiser zijn aanbod tot getuigenbewijs gestand gedaan en gesteld dat [D.] kan uitleggen wat er precies is gebeurd en kan verklaren hoe groot de invloed was die de externe financier had op de transacties, zodat de rechtbank (mede) op basis van de verklaringen van de getuigen kan beoordelen of de productie en exploitatie van de films niet meer voor rekening en risico van de CV’s kwamen.

4.11. De rechtbank passeert eisers aanbod tot het leveren van getuigenbewijs. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Eiser heeft, ook na het verzoek van de rechtbank om zijn getuigenaanbod te verduidelijken, niet duidelijk gemaakt welke feiten en omstandigheden precies met het horen van [D.] aannemelijk gemaakt zouden kunnen worden. Voorts heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de fiscale duiding van de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten, is voorbehouden aan de rechtbank.

Bron van inkomen

4.12. De rechtbank volgt eiser niet in zijn opvatting dat uit de parlementaire geschiedenis van de filmstimuleringsmaatregelen kan worden afgeleid dat de vraag of een participatie in een film-CV een bron van inkomen is, niet gesteld kan worden. De bronvraag gaat in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) vooraf aan vragen over de aard en de omvang van inkomensbestanddelen. Naar het oordeel van de rechtbank vormde de deelname van eiser als commanditair vennoot in CV4 in het onderhavige jaar voor hem een bron van inkomen. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. Om te beoordelen of er sprake is van een bron van inkomen voor eiser dient eerst te worden bepaald of zijn deelname in CV4 in de sfeer van de inkomstenbesteding of in de sfeer van de inkomstenverwerving is gelegen. Volgt uit hetgeen is komen vast te staan dat de deelname van eiser in CV4 voorzienbaar blijvend verliesgevend was, dan behoort de deelname tot de inkomstenbesteding. Kon eiser evenwel van zijn deelname in CV4, al dan niet in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten verwachten, dan kwalificeert deze als inkomensverwerving. Onder ‘positieve opbrengst’ is te verstaan een opbrengst, welke de aan die werkzaamheid verbonden kosten overtreft (zie HR 22 maart 1972, nr. 16.751, BNB 1972/96). Op grond hiervan oordeelt de rechtbank dat bij de beantwoording van de bronvraag een economische benadering dient te worden gevolgd en dat de beoogde en verwachte voordelen die voortvloeien uit de toepassing van de filmstimuleringsmaatregelen moeten worden aangemerkt als opbrengsten. Hieraan doet, mede gelet op hetgeen de rechtbank onder 4.13. heeft overwogen, niet af dat de voordelen die uit de filmstimuleringsmaatregelen voortvloeien, de vorm hebben van vermindering of teruggaaf van belasting. Uit de overgelegde stukken, waaronder bijlage B bij het prospectus (zie 2.7.), kan worden afgeleid dat positieve opbrengsten konden worden verwacht. De talrijke commanditaire vennoten, waaronder eiser, hebben op basis van deze verwachting deelgenomen in CV4, CV5 en CV6. Naar het oordeel van de rechtbank konden zij in redelijkheid van de juistheid van deze verwachting uitgaan. Geen commanditaire vennoot was op het moment van storting van hun bijdrage in de CV op de hoogte van hetgeen zich nadien daadwerkelijk met betrekking tot CV4, CV5 en CV6 zou afspelen en zij konden dat ook niet zijn. Op grond hiervan is de rechtbank van oordeel dat eiser redelijkerwijs kon verwachten dat zijn deelname positieve zuivere opbrengsten zou opbrengen.

4.13. Bij dit oordeel heeft de rechtbank meegewogen dat de faciliteiten voor de filmindustrie in de Wet zijn opgenomen met als doelen de stimulering van de productie van films, de versterking van de Nederlandse filmindustrie, het vergroten van de commerciële potentie van de filmbranche en een economisch levensvatbare bedrijfstak en verbreding van de markt tot over de grenzen. Na invoering van de faciliteiten was de kans aanzienlijk dat film-CV’s, indien zij daadwerkelijk een film zou exploiteren, deze succesvol zouden exploiteren en dat eisers deelname daarin, al dan niet in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten zou opbrengen. Dit sluit aan bij de hetgeen verweerder - onweersproken - heeft gesteld, namelijk dat de productie van een film in het algemeen wordt gefinancierd met vreemd vermogen en met subsidies die worden verkregen van veelal door de overheid in het leven geroepen fondsen en dat (in de woorden van verweerder) “van de 10 geproduceerde films er 7 ‘floppen’ d.w.z. de exploitatie van de film brengt minder op dan de kostprijs, 2 films spelen ‘quitte´ d.w.z. de opbrengst is juist genoeg om de kostprijs terug te verdienen en slechts 1 film wordt een kassucces waarmee de verliezen op de eerste 7 goedgemaakt kunnen worden.” Een en ander sterkt de rechtbank in haar conclusie dat de fiscale faciliteiten economisch zijn aan te merken als een subsidie en derhalve bij de beoordeling of sprake is van een bron van inkomen in aanmerking moeten worden genomen.

Winst uit onderneming

4.14. Ingevolge artikel 6 van de Wet geniet hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming, winst uit onderneming. Een commanditaire vennoot kan zijn ondernemerschap in de zin van voornoemd artikel ontlenen aan het medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming (HR 19 juni 1996, nr. 30.795, BNB1996/305). De rechtbank zal daarom onderzoeken of CV4 een onderneming dreef (HR 15 mei 1985, nr. 22.549, BNB 1985/206). Zij gaat hierbij uit van de volgende definitie van het begrip onderneming: Een organisatie, die erop is gericht met behulp van arbeid en van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Voorts geldt als voorwaarde dat er ondernemersrisico wordt gelopen (zie HR 20 december 2000, nr. 35.941, BNB 2001/88).

4.16. De volgende activiteiten en rechtshandelingen hebben plaatsgevonden:

4.18. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, heeft CV4 naar het oordeel van de rechtbank geen onderneming gedreven. Eiser kan derhalve geen verlies uit onderneming ter zake van die deelname in aanmerking nemen. Ook een afwaardering op lagere bedrijfswaarde van een film is niet mogelijk.

Zorgvuldigheids- en gelijkheidsbeginsel

4.19. Naar het oordeel van de rechtbank is de navorderingsaanslag terecht aan eiser opgelegd. Voor een afzonderlijke toetsing van de navorderingsaanslag aan het zorgvuldigheidsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank geen plaats nu de bevoegdheid van verweerder om via een navorderingsaanslag bij de aanslagregeling gemaakte fouten te herstellen uitputtend is geregeld in artikel 16 van de AWR (HR 19 februari 1992, nr. 27.662, BNB 1992/150).

4.20. Verweerder heeft gesteld dat het in de gevallen waarin ter zake van een deelname in een film-CV een verlies uit onderneming is geaccepteerd, sprake is van CV’s die een film hebben voortgebracht en/of geëxploiteerd. Eiser heeft dit niet, althans onvoldoende gemotiveerd, weersproken. Nu CV4 nimmer een film heeft voortgebracht of geëxploiteerd is een deelname in een andere film-CV feitelijk noch rechtens gelijk aan de deelname in CV4. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is daarom geen sprake. Eisers standpunt dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat, indien bij beantwoording van de bronvraag de film-CV-faciliteiten niet als opbrengst in aanmerking worden genomen, geen enkele deelname in een film-CV als bron van inkomen kan worden gekwalificeerd, behoeft, gelet op het oordeel van de rechtbank dat in dit geval wel sprake is van een bron van inkomen, geen behandeling meer.

Rechtvaardigheidsbeginsel

4.21. Met betrekking tot eisers beroep op het door hem zo genoemde rechtvaardigheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat dit beginsel niet is neergelegd in enige geschreven of ongeschreven rechtsregel. Zo behoort het niet tot de in de Awb opgenomen beginselen van behoorlijk bestuur. Evenmin behoort het rechtvaardigheidsbeginsel tot de in de jurisprudentie ontwikkelde en (nog) niet gecodificeerde beginselen van behoorlijk bestuur. Derhalve kan de rechtbank het handelen van verweerder niet aan het rechtvaardigheidsbeginsel toetsen. Voorts is het de rechtbank niet gebleken dat verweerder een wel tot de geschreven of ongeschreven rechtsregels behorend beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. De rechtbank verstaat eisers grief mede als een bezwaar tegen de gevolgen die de toepassing van de Wet in dit geval heeft. Over dit bezwaar kan de rechtbank zich niet uitlaten, omdat belanghebbende zich daarmee richt tegen de Wet als zodanig. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, Stb. 1829/28, bepaalt dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. Op grond van het vorenstaande verwerpt de rechtbank eisers beroep op het rechtvaardigheidsbeginsel.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 6 november 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.P.F. Slijpen, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. A.J.H. van Suilen in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker, griffier.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.