NTFR 2002/1369 - Dga en BTW: wéér geen vragen aan het Hof van Justitie!

Een directeur–grootaandeelhouder (een 'dga') is, ingeval hij meer dan de helft van de aandelen in zijn BV bezit, een BTW–belastplichtige voor de arbeid die hij verricht ten opzichte van zijn BV, ter gelegenheid waarvan hij een salaris en eventuele andere vergoedingen ontvangt. Dit was in feite de conclusie van de Hoge Raad van 26 april 2002¹, die zelfs gerenommeerde auteurs, in een eerste reactie op dit arrest, niet durfden of konden trekken. ² Deze volkomen onverwachte nieuwe zienswijze leidt ertoe dat vele dga's vóór het eind van het jaar actie zullen moeten ondernemen of op z'n minst zich rekenschap moeten geven van de gevolgen van dit arrest. Zowel de dga's als de Belastingdienst zijn niet bepaald gelukkig met het arrest, omdat het enkel tot administratieve overlast aan beide kanten leidt. Niet alleen zat niemand op dit arrest te wachten, ook rijst de vraag of de nieuwe zienswijze wel juist is. Het arrest staat niet op zichzelf. De Nederlandse belastingrechter stelt nauwelijks nog prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie, terwijl het buitenland – althans in die landen waar de BTW–deskundigheid zich voldoende ontwikkeld heeft – steeds vaker deze weg naar het hoogste rechtscollege te Luxemburg weet te vinden. Deze moeilijk te begrijpen terughoudendheid of wellicht eigenzinnigheid van de Hoge Raad komt de rechtsontwikkeling niet ten goede en leidt zelfs tot de vraag wat de consequenties zijn van een onjuist oordeel van de Hoge Raad.

Waardoor werd de Hoge Raad tot dit oordeel gedwongen? Een dga, die middels zijn BV actief was in de amateurvoetbalwereld (scouting, begeleiding, promotie, sponsorwerving), bezat 75% van de aandelen in zijn BV. De dga ontving geen salaris, maar bracht wel aan zijn BV een maandelijkse 'management fee' van f 100 in rekening en de kosten die hij ten behoeve van zijn BV had gemaakt. Daartoe schreef hij facturen uit met vermelding van BTW. In plaats van deze BTW af te dragen, paste de dga onder aftrek van voorbelasting de kleineondernemersregeling toe. Het Hof Den Bosch oordeelde dat de dga geen BTW–belastingplichtige was, omdat de dga uitsluitend jegens zijn BV had gehandeld. Bovendien kon, volgens het Hof, de kleineondernemersregeling niet worden toegepast omdat de dga geen boekhouding had gevoerd en inkoopfacturen had bewaard, waardoor hij niet had voldaan aan art. 34 en 35 Wet OB 1968.

In de optiek van de Hoge Raad is dit niet juist. Uit het Heerma–arrest³ leidt de Hoge Raad af dat het niet vereist is dat activiteiten jegens meer dan één opdrachtgever worden verricht. Vervolgens gaat de Hoge Raad om wat betreft de visie dat een dga, die civielrechtelijk op grond van een arbeidsovereenkomst als werknemer van zijn BV wordt beschouwd, voor de BTW eveneens als loontrekkende dient te gelden. De Hoge Raad gaat echt om, getuige de expliciete verwijzing van het 'oude' standpunt in zijn arrest van 23 december 1998. ⁴ Drie redenen geeft de Hoge Raad hiervoor aan: het hiervoor vermelde Heerma–arrest, andere taalversies van art. 4, lid 4, Zesde BTW–Richtlijn (met name de Engelse, Franse en Duitse), en het Asscher–arrest⁵. Zelfs een – niet door Hof Den Bosch geconstateerde – arbeidsovereenkomst doet hieraan, volgens de Hoge Raad, niet af.

De praktijk was en is bepaald niet gelukkig met dit arrest. Een aantal situaties daargelaten, zal de BTW die de dga voortaan aan zijn BV moet berekenen toch bij deze BV aftrekbaar zijn. In die situaties zou het arrest slechts tot administratieve overlast leiden: de dga moet zich voor de BTW laten registreren, moet BTW–facturen uitschrijven en BTW in rekening brengen aan zijn BV, moet maandelijks of per kwartaal een BTW–aangifte indienen en moet een daartoe noodzakelijke boekhouding gaan voeren, terwijl de Nederlandse schatkist er in het geheel niet bij gebaat is. Het besluit van de staatssecretaris⁶, waarin de harde kanten van het arrest ongedaan worden gemaakt, werd dan ook – hoewel verwacht – met open armen ontvangen. Goedgekeurd wordt dat een fiscale eenheid met terugwerkende kracht kan worden aangevraagd, mits dit maar geschiedt vóór 1 januari 2003. Een goedkeuring, omdat normaal gesproken een fiscale eenheid – volgens de wettelijke bepaling – ingaat op de eerste dag van de maand volgende op de afgiftedatum van de beschikking fiscale eenheid. Formeel gezien kan een fiscale eenheid dus niet met terugwerkende kracht worden gerealiseerd.

Een fiscale eenheid is inderdaad een oplossing voor de administratieve overlast: alle prestaties tussen dga en zijn BV worden voor de BTW als irrelevant beschouwd, de dga hoeft geen BTW te berekenen en de fiscale eenheid (lees: de BV) doet slechts één aangifte. Het nadeel van een fiscale eenheid is alleen dat de dga hoofdelijke aansprakelijk wordt voor (enkel) de BTW–schulden van zijn BV. En omdat het voorkomen van aansprakelijkheid, weliswaar algehele aansprakelijkheid, veelal één van de belangrijkste overwegingen is om te gaan in de BV–vorm, doet de fiscale eenheid hieraan afbreuk. Het niet kiezen voor de fiscale eenheid kan natuurlijk ook; de dga kan kiezen voor een gewoon zelfstandig BTW–ondernemerschap, maar dient zich dan wel ervan bewust te zijn dat de Belastingdienst uit eigener beweging een fiscale eenheid kan opleggen.

De fiscale eenheid voorkomt ook financieel nadeel voor de dga van de BV die vrijgestelde prestaties verricht en dus in beginsel de BTW, die de dga in rekening zou moeten brengen, niet zou kunnen aftrekken.

Omdat de mogelijkheid van een fiscale eenheid niet in alle situaties tot de mogelijkheden behoort, heeft de staatssecretaris toegezegd om in een aantal situaties zelfs een fictieve fiscale eenheid aanwezig te willen achten. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien sprake is van een dga met meerdere BV's die actief zijn op verschillende markten, waardoor niet voldaan wordt aan het vereiste van de economische verwevenheid, of indien sprake is van een situatie waarin de BV niet als BTW–ondernemer kwalificeert en daarom niet in de fiscale eenheid met de dga kan worden opgenomen. Dit laatste doet zich bijvoorbeeld voor in de situatie waarin de BV met andere BV's een maatschap is aangegaan. De BV is dan geen BTW–ondernemer, maar de maatschap. Een fiscale eenheid is dan niet mogelijk, omdat de dga middels zijn BV slechts een aandeel, en niet de meerderheid, in de maatschap heeft. De vraag rijst nog wel hoe ver deze ministeriële goedkeuring gaat. De goedkeuring geldt immers voor dga's met vennootschappen die niet voldoen aan 'de in artikel 7, vierde lid, van de Wet gestelde criteria voor de vorming van een fiscale eenheid', zoals de staatssecretaris in het besluit aangeeft. De maatschapstructuren en de meerdere BV–situaties worden vervolgens als voorbeelden genoemd ('Hierbij kan in het bijzonder worden gedacht aan (…)'). De suggestie wordt gewekt dat er nog meer situaties denkbaar zijn. Aantrekkelijk is hierbij dat de aansprakelijkheid, die anders aan de fiscale eenheid gekoppeld is, niet kan gelden voor een fictieve fiscale eenheid.

Kon de Nederlandse Hoge Raad deze zaak wel zelfstandig afdoen of zou het beter zijn geweest wanneer de Hoge Raad het Luxemburgse Hof van Justitie zou hebben ingeschakeld?

De Nederlandse belastingrechter (zelfs de gerechtshoven) was tot enige jaren terug vrij actief in het stellen van prejudiciële vragen, hetwelk heeft geleid tot een rijke Europese jurisprudentie van Nederlandse herkomst. De meeste van de prejudiciële vragen waren afkomstig uit Frankrijk, Duitsland, Nederland en Engeland, in welke landen de specialisatie van belastingdeskundigen op dit gebied ook het best tot ontwikkeling is gekomen. De jurisprudentie overziende hebben deze lidstaten bepaalde favoriete onderwerpen: Frankrijk worstelt bij voorkeur met vrijstellingen en de beperkingen van het aftrekrecht, Engelse belastingplichtigen stunten continu met de maatstaf van heffing, Nederland was een goede trendsetter met de reikwijdte van het begrip belastingplichtige, en Duitsland met de uitbreiding van het aftrekrecht en het fenomeen van de factuur. Natuurlijk doe ik hiermee onrecht aan alle andere vragen die uit deze landen en uit andere landen aan het Hof van Justitie worden gesteld. Het scala aan vragen is zeer uitgebreid en divers. Daardoor is het des te opmerkelijk dat, na inmiddels bijna 35 jaar, telkenmale weer de BTW–praktijk wordt verrast door zowel de prejudiciële vragen als de antwoorden van het Europese Hof. Zelfs in toenemende mate, omdat velen door jarenlange ervaring ten onrechte denken enige BTW–wijsheid in pacht te hebben. Mogelijkerwijs is dit laatste één van de redenen waardoor de Nederlandse belastingrechter passiever is geworden ten opzichte van deze rechtsgang. Hoewel ongetwijfeld de arresten van het Hof van Justitie goed bekend zijn, schuilt hierin ook het gevaar dat in een enkel arrest te veel gelezen wordt, en daardoor mogelijk ten onrechte verondersteld wordt dat het antwoord reeds gegeven is. Zo overweegt de Hoge Raad in het bewuste dga–arrest: 'De Hoge Raad is, mede gelet op het hiervóór in 3.6 vermelde arrest van het Hof van Justitie in de zaak–Heerma, nader tot het oordeel gekomen dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat (…)'.

Maar wanneer is het echt 'redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar'? Een arrest van het Hof van Justitie, dat menig praktiserend fiscalist graag naast zich neerlegt, geeft hierop antwoord, namelijk het Cilfit–arrest. ⁷ In dit arrest geeft het Hof van Justitie aan dat rechtelijke instanties, wanneer zij vaststellen dat een beroep op het gemeenschapsrecht noodzakelijk is voor de oplossing van het bij hen aanhangige geschil, in beginsel verplicht zijn deze aan het Hof van Justitie voor te leggen. Daarna haalt het Hof de zaak–Da Costa en Schaake⁸ aan, waarin de 'acte assez éclaré' (de vraag is reeds in een gelijksoortig geval voorwerp van een prejudiciële beslissing geweest) als uitzondering wordt gegeven. En vervolgens komt het Hof van Justitie met de 'acte assez clair', namelijk dat de 'juiste toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident zijn, dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de gestelde vraag moet worden opgelost'. Deze overweging lijkt verdacht veel of de door de Hoge Raad gehanteerde zin. Echter, in de rechtsoverweging van het Hof van Justitie (r.o. 16) volgt er nog een tweede en derde volzin, alvorens het Hof komt met de kenmerken van het gemeenschapsrecht, de context, de teksten en de verschillende taalversies van het gemeenschapsrecht, etc. etc. Deze twee naar mijn mening zeer belangrijke zinnen luiden: 'Alvorens tot het besluit te komen dat dit het geval is, dient de nationale rechter ervan overtuigd te zijn dat die oplossing even evident zou zijn voor de rechtelijke instanties van de andere Lid–Staten en voor het Hof van Justitie. Enkel wanneer aan deze voorwaarden is voldaan, kan de nationale rechter ervan afzien de vraag aan het Hof voor te leggen, en ze op eigen verantwoordelijkheid oplossen.'

Hoewel de eigen advocaat–generaal niet een rechtelijke instantie van een andere lidstaat is, komt het mij voor dat wanneer deze – met een uitgebreide wetenschappelijke analyse – reeds komt tot de conclusie dat het raadzaam is om prejudiciële vragen te stellen, dat dan de oplossing niet evident meer kan zijn. Evident betekent immers, volgens de Van Dale, 'zeer duidelijk'. Niet aannemelijk, niet waarschijnlijk, niet slechts duidelijk, maar zéér duidelijk oftewel overduidelijk. Het ondanks een dergelijk advies van de A–G niet stellen van prejudiciële vragen vereist naar mijn mening dan op z'n minst dat gemotiveerd wordt aangegeven waarom wordt afgeweken van dit advies en niet slechts een overweging wat dan zo evident is. Mocht hierbij mogelijkerwijs een rol spelen dat er geen echte (Europeesrechtelijk georiënteerde) BTW–A–G is en derhalve de deskundigheid alleen in de gelederen van de Hoge Raad te vinden zou zijn, dan nog zou dat geen recht doen aan het desondanks op hoog niveau geleverde werk door onze A–G's.