NTFR 2006/228 - Van juridische splitsing, afgewaardeerde vorderingen en de opwaarderingsreserve

NTFR 2006/228

NTFR 2006/228 - Van juridische splitsing, afgewaardeerde vorderingen en de opwaarderingsreserve

prof. dr. J.N. BouwmanHoogleraar Belastingrecht aan de Rijksuniversiteit Groningen.

De wet '...herziening van de behandeling van de omzetting en kwijtschelding van afgewaardeerde vorderingen ...', Wet van 1 december 2005, Stb. 613 en in werking getreden op 9 december 2005, heeft kunnen rekenen op een uitvoerige parlementaire behandeling (zie de Kamerstukken verschenen onder nummer 29 686). Toch zijn er wat mij betreft ook vraag- en discussiepunten blijven liggen. Die punten doen zich onder meer voor indien een afgewaardeerde vordering op een deelneming of een inmiddels in een deelneming omgezette vordering betrokken is bij een juridische splitsing, bedrijfsfusie of juridische fusie. Op dit terrein valt een groot aantal casusposities te onderscheiden. Hierna is een poging gedaan deze te beschrijven en waar nodig te becommentariëren.

Uitgangspunt bij de hierna opgenomen beschouwing zijn aan de vennootschapsbelasting (hierna: VPB) onderworpen lichamen. Een ander uitgangspunt is dat de beschouwing is geschreven vanuit het perspectief van de juridische splitsing. Daarvoor is gekozen om een (nog) uitvoerig(er) betoog te voorkomen en omdat de figuur van de juridisch zuivere splitsing de nodige overeenkomsten vertoont met de juridische fusie, terwijl de figuur van de juridische afsplitsing onder omstandigheden de nodige overeenkomsten vertoont met de bedrijfsfusie. Ten slotte: hybride leningen blijven in deze beschouwing buiten beeld.

De behandeling van afgewaardeerde vorderingen op deelnemingen die worden vervreemd, omgezet of kwijtgescholden sinds 9 december 2005

De gevolgen van de vervreemding van een afgewaardeerde vordering op een deelneming zijn vanaf 9 december 2005 nog steeds geregeld in art. 13b Wet VPB 1969. Dit artikel is in essentie niet gewijzigd. Wordt een afgewaardeerde vordering op een deelneming omgezet of kwijtgescholden, dan dient sinds 9 december 2005 het afwaarderingsverlies ineens te worden toegevoegd aan de winst en heeft de crediteur de mogelijkheid deze winst aan de zogenoemde 'opwaarderingsreserve' toe te voegen. Maakt de crediteur1 daarvan gebruik, dan moet deze reserve belast afnemen naar mate de deelneming, hierna: 13ba-deelneming, in waarde stijgt (art. 13ba, lid 5, Wet VPB 1969). De waardestijging wordt telkens per boekjaar berekend. Indien een deelneming waarvoor een opwaarderingsreserve is gevormd niet langer in het bezit is van de crediteur of een met hem verbonden lichaam, moet lid 5 van art. 13ba voor het laatst worden toegepast, aldus art. 13ba, lid 8, Wet VPB 1969. In dat geval neemt de opwaarderingsreserve nog belast af met de waardestijging sinds het laatst afgesloten boekjaar tot het moment waarin het bezit van de 13ba-deelneming is geëindigd. De daarna resterende opwaarderingsreserve vervalt zonder belastingheffing. Lid 8 blijft overigens achterwege indien de onderneming van de 13ba-deelneming geheel of deels wordt vervreemd aan de crediteur of een met hem verbonden lichaam. In dat geval wordt op de voet van art. 13ba, lid 10, Wet VPB 1969 de gehele resterende opwaarderingsreserve ineens toegevoegd aan de winst van de crediteur. Vervreemding van een 13ba-deelneming aan een verbonden lichaam leidt niet tot enige afneming van de opwaarderingsreserve omdat deze deelneming voor de toepassing van lid 5 steeds wordt toegerekend aan de crediteur.

De te onderscheiden situaties

Bij het in kaart brengen van de verschillende situaties die zich kunnen voordoen als een afgewaardeerde vordering op een deelneming of een 13ba-deelneming betrokken raakt bij een juridische splitsing, ontstaat een 'betrekkelijk' complex beeld. Deze complexiteit vindt zijn oorzaak in het feit dat gewerkt moet worden met nogal wat 'variabelen'. Om toch enige helderheid te verschaffen onderscheid ik de volgende situaties:

1. er is geen sprake van een onderlinge vordering, maar de splitser is crediteur van een afgewaardeerde vordering op een deelneming die door hemzelf of een met hem verbonden lichaam wordt gehouden (er heeft (dus) geen omzetting of kwijtschelding plaatsgevonden);

2. er is geen sprake van een onderlinge 13ba-deelneming, maar de splitser houdt een 13ba-deelneming op een derde terwijl de opwaarderingsreserve is gevormd door de splitser zelf of een met hem verbonden lichaam;

3. er is sprake van een onderlinge afgewaardeerde vordering;

4. er is sprake van een onderlinge 13ba-deelneming;

5. er is geen sprake van een onderlinge vordering, maar de splitser is de debiteur van een afgewaardeerde vordering gehouden door een lichaam met een deelneming in de splitser;

6. er is geen sprake van een onderlinge 13ba-deelneming, maar de splitser is een 13ba-deelneming waarvoor een opwaarderingsreserve is gevormd door een lichaam met een deelneming in de splitser of een met dit lichaam verbonden (ander) lichaam;

7. de splitser heeft een opwaarderingsreserve gevormd, maar is niet in het bezit van de 13ba-deelneming aangezien deze gehouden wordt door een verbonden lichaam, terwijl de deelneming noch het verbonden lichaam als splitser of verkrijger zijn betrokken bij de splitsing.

Alle hier onderscheiden situaties zullen hierna worden besproken tegen de achtergrond van een splitsing met of zonder geruis, respectievelijk een zuivere splitsing dan wel een afsplitsing. Uitgangspunt daarbij is dat zowel de splitser als de verkrijger(s) in Nederland zijn gevestigd en dat de splitsing naar Nederlands recht verloopt.

Situatie 1

met geruis

De Wet van 1 december 2005, Stb. 613 brengt voor deze situatie geen verandering met zich: als een afgewaardeerde vordering op een deelneming in het kader van een splitsing overgaat op een verkrijger, is deze overgang een vervreemding aan een verbonden lichaam die leidt tot inhaal ineens van het afwaarderingsverlies. De wettelijke basis daarvoor is behalve in art. 13b te vinden in art. 14a, lid 1 en 7, Wet VPB 1969. Het eerste lid van art. 14a kwalificeert de splitsing als een vervreemding, terwijl lid 7 bepaalt dat de vervreemding heeft plaatsgevonden aan een verbonden lichaam. Op de voet van art. 13b, lid 3 kan overigens inhaal worden voorkomen, mits de vordering bij de verkrijger gaat behoren tot het Nederlandse ondernemingsvermogen2 en deze de art. 13b-claim van de splitser overneemt. 3 Het voorgaande is van toepassing ongeacht of sprake is van een zuivere splitsing dan wel een afsplitsing.

geruisloos

Als een splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, kan zij voor de splitser geruisloos verlopen. Als terzake voorts is voldaan aan de voorwaarden van art. 14a, lid 2 of lid 3, Wet VPB 1969, zal een afgewaardeerde vordering op een deelneming geruisloos – dat is: zonder toepassing van art. 13b Wet VPB 1969 – kunnen overgaan in het kader van een splitsing. Daar staat evenwel tegenover dat de verkrijger op wie de vordering overgaat met betrekking tot de vordering in de plaats treedt van de splitser. 4 Niet terzake doet of sprake is van een zuivere splitsing dan wel een afsplitsing.

Situatie 2

met geruis

De gevolgen van de overgang op een verkrijger van een 13ba-deelneming in een niet bij de splitsing betrokken lichaam worden voor een splitsing met geruis gedeeltelijk besproken in de parlementaire geschiedenis van de wet van 1 december 2005. In principe wordt deze situatie geregeerd door art. 13ba, Wet VPB 1969. Voor de juiste toepassing moet worden onderscheiden tussen de situatie waarin de splitser zelf of een met hem verbonden lichaam de opwaarderingsreserve heeft gevormd.

Mocht de splitser de opwaarderingsreserve zelf hebben gevormd, dan moet weer worden onderscheiden tussen de gevolgen van een zuivere splitsing en een afsplitsing. Voor het geval van een zuivere splitsing betekent de overgang van de 13ba-deelneming op een Nederlandse verkrijger dat de opwaarderingsreserve ten tijde van de splitsing niet afneemt. De deelneming wordt immers geacht te zijn overgedragen aan een verbonden lichaam (art. 14a, lid 7, Wet VPB 1969), zodat art. 13ba, lid 8, toepassing mist op de vervreemding. Omdat art. 14a, lid 7 slechts van toepassing is ten tijde van de splitsing en de verbondenheid tussen de splitser en de verkrijger in ieder geval eindigt met het einde van het bestaan van de splitser, is art. 13ba, lid 8 dan alsnog van toepassing. Dit impliceert echter alleen een belaste vrijval voor de laatste waardestijging van de 13ba-deelneming, zodat de opwaarderingsreserve overigens onbelast 'dreigt' vrij te vallen. Daarom heeft de staatssecretaris5 voor deze situatie het standpunt ingenomen dat de splitser op de voet van art. 14a, lid 1 en art. 15d, Wet VPB 1969 de (resterende) opwaarderingsreserve aan de belaste winst moet toevoegen.

Over de gevolgen van een afsplitsing met geruis in situatie 2 heeft de staatssecretaris zich niet expliciet uitgelaten. Toch lijken deze gevolgen wel te verschillen van die van een zuivere splitsing. Immers, na een afsplitsing houdt de splitser niet op te bestaan. Dit impliceert dat belaste opheffing van de opwaarderingsreserve op de voet van art. 15d niet aan de orde is. De fiscale gevolgen van de afsplitsing voor de opwaarderingsreserve worden mijns inziens daarom uitsluitend door art. 13ba Wet VPB 1969 geregeerd. Zo zal art. 13ba, lid 8 onmiddellijk na de afsplitsing bij de afsplitser moeten worden toegepast indien van feitelijke verbondenheid in de zin van art. 10a, lid 4 of 6, Wet VPB 1969 tussen de afsplitser en verkrijger geen sprake is (de verbondenheidsfictie van art. 14a, lid 7 werkt immers alleen ten tijde van de splitsing). Indien daarentegen na de afsplitsing nog sprake is van verbondenheid tussen de afsplitser en de verkrijger van de 13ba-deelneming, zal art. 13ba, lid 8 niet kunnen worden toegepast maar zal het verloop van de opwaarderingsreserve bij de afsplitser verder worden geregeerd door art. 13ba, lid 5. 6

Mocht niet de splitser zelf maar een met hem verbonden lichaam de opwaarderingsreserve hebben gevormd, dan kan de splitsing – ongeacht of het een zuivere splitsing of afsplitsing betreft – leiden tot toepassing van art. 13ba, lid 8 indien het hier bedoelde verbonden lichaam niet verbonden is met de verkrijger van de 13ba-deelneming. Als genoemde lichamen wel verbonden zijn, zal 13ba, lid 8 toepassing missen en zal het verdere verloop van de opwaarderingsreserve in eerste aanleg worden geregeerd door lid 5 van art. 13ba.

Naar aanleiding van de hier beschreven gevolgen van een juridische splitsing met geruis, valt op dat deze nogal verschillen al naar gelang de variant van situatie 2 die aan de orde is. Naar ik meen, is dit niet gerechtvaardigd waar feitelijk wordt gesplitst naar een niet-verbonden lichaam. Volledig belaste opheffing bij een zuivere splitsing in die situatie op grond van art. 15d, terwijl bij afsplitsing alleen art. 13ba, lid 8 kan worden toegepast, laat zich wat mij betreft niet met elkaar rijmen. Daarnaast rijst uiteraard de vraag of art. 15d wel voldoende basis biedt voor de volledig belaste opheffing. Het is de vraag of de opheffing van de opwaarderingsreserve leidt tot een voordeel als bedoeld in dit artikel. 7

geruisloos

Ook bij de geruisloze splitsing is het weer zinvol te onderscheiden tussen het geval waarin de opwaarderingsreserve door de splitser zelf is gevormd en het geval waarin de reserve is gevormd door een verbonden lichaam van de splitser. Bij het eerste geval moet vervolgens weer worden onderscheiden tussen een zuivere splitsing en een afsplitsing. Omtrent de gevolgen van een geruisloze zuivere splitsing voor een opwaarderingsreserve 'gehouden' door de zuivere splitser in een 'situatie 2-achtig' geval heeft de staatssecretaris zich in algemene zin uitgelaten in de parlementaire geschiedenis. Vrijwel aan het einde van p. 8 van de Nota naar aanleiding van het verslag8 verklaart hij dat een zuivere splitsing fiscaal kan worden begeleid (dat is: geruisloos kan verlopen), maar dat 'doorgaans niet vanzelfsprekend is dat ten aanzien van de opwaarderingsreserve wordt voldaan aan het vereiste dat latere heffing is verzekerd'. Dientengevolge, aldus de staatssecretaris, zal een geruisloze zuivere splitsing alleen kunnen plaatsvinden met toepassing van art. 14a, lid 3. Dat wil zeggen: onder het stellen van nadere voorwaarden. Wat de inhoud van die voorwaarden met betrekking tot de opwaarderingsreserve zal zijn, wordt niet duidelijk uit de hiervoor bedoelde Nota.

Met betrekking tot de gevolgen van een geruisloze afsplitsing voor de opwaarderingsreserve 'gehouden' door de afsplitser blijft de parlementaire geschiedenis wat mij betreft enigszins vaag. Nadat de staatssecretaris9 de gevolgen van een bedrijfsfusie voor een opwaarderingsreserve van de overdrager heeft beschreven in een geval dat overigens lijkt op situatie 2 zoals hier aan de orde, verklaart hij deze van overeenkomstige toepassing voor de juridische splitsing. Vertaald naar art. 14a komen deze gevolgen overeen met de gevolgen zoals hiervoor beschreven voor de afsplitsing met geruis. Dat wil zeggen: het lot van de opwaarderingsreserve wordt geregeerd door art. 13ba. Wat mij betreft is dat opmerkelijk omdat daarmee aan art. 14a geen enkele rol wordt toegekend bij het vaststellen van de gevolgen van de geruisloze afsplitsing voor de opwaarderingsreserve. Bij de zuivere splitsing zoals beschreven in de vorige alinea lijkt dit nu juist wel het geval te zijn.

Gegeven het voorgaande ben ik van mening dat de staatssecretaris gehouden is duidelijk te maken wat de gevolgen zijn van een geruisloze juridische splitsing voor een opwaarderingsreserve die is gevormd door de afsplitser. Dit geldt ongeacht de aard van de splitsing (zuivere splitsing of afsplitsing). Het zal in dit verband interessant zijn te vernemen of de staatssecretaris het mogelijk acht dat een opwaarderingsreserve overgaat naar een verkrijger. Hoewel die mogelijkheid in het kader van een juridische splitsing, bedrijfsfusie of juridische fusie niet wordt genoemd in de parlementaire geschiedenis, lijkt hij bij de bespreking van de gevolgen van de ontvoeging van een fiscale eenheid de mogelijkheid niet uit te sluiten dat een opwaarderingsreserve gevormd door het ene lichaam overgaat op het andere lichaam. 10

Voor wat betreft het geval waarin niet de splitser maar een met hem verbonden lichaam een opwaarderingsreserve heeft gevormd, kan worden verwezen naar de beschrijving van dit onderwerp bij de geruisloze splitsing hiervoor. Overigens rijst de vraag of het verbonden lichaam een beroep kan doen op art. 3.56 Wet IB 2001 indien een belaste afneming van de opwaarderingsreserve hem niet welgevallig zou zijn. Daarover bestaat tot op heden geen duidelijkheid.

Situatie 3

met geruis

Een splitsing kan tot gevolg hebben dat onderlinge vorderingen en schulden teniet gaan. Hoewel de parlementaire geschiedenis op dit punt zwijgt, laat zich het volgende verloop van zaken denken. Als voorafgaand aan de splitsing geen sprake is van onderlinge deelnemingsverhoudingen zal de splitser – indien hij een afgewaardeerde vordering heeft op de verkrijger en de vordering op deze verkrijger overgaat – niet kunnen worden geconfronteerd met de toepassing van art. 13b Wet VPB 1969. Naar ik meen, bestaat wel ruimte voor toepassing van art. 13ba, lid 1111, Wet VPB 1969 bij de splitser indien sprake is van een afsplitsing en de splitser zijn vordering geheel of gedeeltelijk ziet afgelost worden door de uitreiking van aandelen die een deelneming in de verkrijger gaan vormen. Voor de verkrijger zal dan tot het bedrag van een dergelijke omzetting geen winst geconstateerd kunnen worden. Dit laatste standpunt – geen winst bij de verkrijger – kan ook worden ingenomen indien bij een splitsing geen aandelen worden uitgereikt aan de splitser, maar aan de aandeelhouders van de splitser. De omgekeerde situatie – de verkrijger heeft voorafgaand aan de splitsing een afgewaardeerde vordering op de splitser – zal worden geregeerd door art. 3.56 Wet IB 2001.

Indien de splitser voorafgaand aan de splitsing een deelneming en een afgewaardeerde vordering houdt in respectievelijk op de verkrijger op wie in elk geval de vordering overgaat, lijkt art. 13b steeds toegepast te kunnen worden. Dankzij de vervreemdings- en verbondenheidsfictie van art. 14a, lid 1 en 7 is immers sprake van een vervreemding van de afgewaardeerde vordering aan een verbonden lichaam. Overigens lijkt in geval van een afsplitsing waarbij de verkrijger (opnieuw) aandelen uitreikt aan de splitser een beroep op art. 13ba ook mogelijk voorzover de splitser zijn vordering afgelost ziet worden door de uitreiking van die aandelen. Voor de verkrijger zullen de gevolgen in de hier besproken variant van situatie 3 niet wezenlijk afwijken van die beschreven in de vorige alinea. Uiteraard doet zich ook hier de mogelijkheid van de omgekeerde situatie voor: de verkrijger houdt een afgewaardeerde vordering en deelneming op respectievelijk in de splitser. Ook nu geldt dat deze situatie wordt geregeerd door art. 3.56 Wet IB 2001.

Concluderend kan worden gesteld dat, gegeven de onzekere uitkomsten in een aantal van de hier beschreven gevallen, het ook hier een goede zaak zou zijn als de staatssecretaris enige duidelijkheid zou bieden omtrent deze uitkomsten.

geruisloos

Bestaan voorafgaand aan een splitsing onderlinge vorderingen die zijn afgewaardeerd, dan is een geruisloze splitsing, aldus de staatssecretaris in zijn besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/2682M (NTFR 2001/128), alleen mogelijk met een beroep op het derde lid van art. 14a. Naar het oordeel van de staatssecretaris moeten nadere voorwaarden worden gesteld omdat latere heffing bij aanwezigheid van vorderingen als hier aan de orde niet is gegarandeerd. 12 Aangezien het hier een situatie betreft waarvoor in standaardvoorwaarde 1 behorend bij de geruisloze afsplitsing een regeling is getroffen die ook toepasbaar is bij een geruisloze zuivere splitsing13, mag worden aangenomen dat daarmee bij beide splitsingsvormen eventuele toepassing van art. 13b of 13ba Wet VPB 1969 van de baan is. Het voorgaande geldt ongeacht het bestaan van onderlinge deelnemingsverhoudingen.

Situatie 4

met geruis

Voorafgaand aan een splitsing kunnen deelnemingsverhoudingen bestaan tussen de splitser en de verkrijger(s). Daarbij zijn weer meerdere situaties denkbaar. Zo kan de splitser voorafgaand aan de splitsing een deelneming hebben in een verkrijger en kan deze deelneming in het kader van de splitsing overgaan op die verkrijger. In deze situatie kan het ook zo zijn dat de deelneming overgaat op een andere verkrijger of achterblijft bij de splitser. 14 Daarnaast bestaat de mogelijkheid dat de verkrijger een deelneming heeft in de splitser.

Indien met betrekking tot de hiervoor bedoelde deelnemingen art. 13ba Wet VPB 1969 van toepassing is, zullen de gevolgen van een splitsing met geruis mijns inziens, de parlementaire geschiedenis gaat hier niet uitdrukkelijk op in, aan de hand van de bepalingen van dat artikel moeten worden beschreven. Daarbij kan een uitzondering worden gemaakt voor de situatie waarin de splitser zijn art. 13ba-deelneming in de verkrijger niet laat overgaan in het kader van de splitsing. In deze situatie doet zich geen feit voor dat relevant is voor de toepassing van art 13ba. Daarnaast blijft hier de figuur onbeschreven waarbij de deelneming in een verkrijger overgaat op een andere verkrijger. Deze figuur is namelijk al beschreven onder situatie 2.

Gaat een door de splitser gehouden 13ba-deelneming op een verkrijger over op die verkrijger, dan zal de deelneming door de splitsing ophouden te bestaan. Bezien vanuit het perspectief van de splitser blijft echter sprake van de vervreemding van een 13ba-deelneming. Heeft de splitser de opwaarderingsreserve gevormd dan zijn daaraan wat mij betreft voor een zuivere splitsing dezelfde gevolgen verbonden als hiervoor beschreven onder situatie 2 bij de variant splitsing met geruis. Voor het geval van een afsplitsing zal het als gevolg van de splitsing niet langer bestaan van de 13ba-deelneming ertoe leiden dat de afsplitser onmiddellijk na de afsplitsing zijn opwaarderingsreserve op de voet van art. 13ba, lid 8 – deels belast, deels onbelast – moet opheffen. Art. 15d is dan niet aan de orde omdat de afsplitser niet ophoudt te bestaan. Mocht een met de splitser verbonden lichaam de opwaarderingsreserve hebben gevormd, dan zal de splitsing of het als gevolg daarvan verdwijnen van de 13ba-deelneming in de verkrijger tot gevolg hebben dat bij dit lichaam art. 13ba, lid 8 toepassing zal moeten vinden.

Heeft een verkrijger een 13ba-deelneming in de splitser, dan zal zich op de voet van art. 3.56,Wet IB 2001 een vervreemding van die deelneming voordoen. Op basis van art. 13j, lid 1, Wet VPB 1969 wordt deze vervreemding geacht te zijn gedaan aan een verbonden lichaam. De vervreemding van de deelneming op zich leidt derhalve niet tot toepassing van art. 13ba. Wat in het kader van de splitsing wel leidt tot toepassing van art. 13ba is de (fictieve) vervreemding van de onderneming van de splitser aan de verkrijger. Heeft de verkrijger zelf de opwaarderingsreserve gevormd dan zal art. 13ba, lid 10, onderdeel a bij hem van toepassing zijn, immers de onderneming van de 13ba-deelneming wordt vervreemd aan de belastingplichtige in de zin van lid 10, onderdeel a, in casu de verkrijger. Dit betekent dat de verkrijger de opwaarderingsreserve in zijn geheel aan zijn belaste winst moet toevoegen. Is de opwaarderingsreserve gevormd door een met de verkrijger verbonden lichaam, dan zal bij deze lid 10 van art. 13ba toepassing moeten vinden.

geruisloos

Omtrent de gevolgen van een geruisloze splitsing voor onderlinge deelnemingsverhoudingen die vallen onder de werking van art. 13ba is in de parlementaire geschiedenis evenmin iets te vinden. Daar waar het om een 13ba-deelneming van een splitser in de verkrijger gaat, kan worden onderscheiden tussen de situatie waarin de splitser zelf een opwaarderingsreserve heeft gevormd en die waarin dat is gebeurd door een met de splitser verbonden lichaam. Voor de eerste situatie mag worden aangenomen dat de staatssecretaris het standpunt zal innemen dat een geruisloze splitsing alleen mogelijk is met toepassing van art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969. Verondersteld mag namelijk worden dat bij geruisloze splitsing in deze situatie latere heffing niet is verzekerd. 15 Voor het tweede geval, een met de splitser verbonden lichaam heeft de opwaarderingsreserve gevormd, is niet duidelijk of deze belastingheffing over de opwaarderingsreserve in verband met de splitsing kan tegengaan. Ook daarover zal dus nog duidelijkheid moeten worden verschaft.

Voor het omgekeerde geval: de verkrijger heeft een deelneming in de splitser, zijn de gevolgen van een geruisloze splitsing eveneens onduidelijk. Terzake zou een parallel kunnen worden getrokken met de standaardvoorwaarden 3 en 4 bij de geruisloze juridische fusie van art. 14b, lid 3, Wet VPB 1969. Deze situatie zou evenwel ook kunnen worden benaderd vanuit art. 3.56 Wet IB 2001. Het zou ook hier dus plezierig zijn indien de staatssecretaris met nadere regelgeving zou komen. Dit geldt uiteraard ook voor het geval waarin de opwaarderingsreserve niet is gevormd door de verkrijger maar door een met hem verbonden lichaam.

Situatie 5

met geruisVormt de splitser een deelneming van een ander aan de VPB onderworpen lichaam terwijl dit lichaam tevens een afgewaardeerde vordering op de splitser heeft, dan leidt de splitsing voor deze crediteur enerzijds tot een vervreemding van de vordering die wordt beheerst door de regels van art. 3.56, lid 1, Wet IB 2001, art. 13j, lid 1, Wet VPB 1969 en art. 13b, lid 1 en 2, Wet VPB 1969, en anderzijds tot een vervreemding van de onderneming uit de debiteur die kan vallen onder de reikwijdte van lid 4 van art. 13b, Wet VPB 1969. Uit de parlementaire geschiedenis kan niet worden opgemaakt aan welke variant de staatssecretaris de voorkeur geeft bij een splitsing. 16 Het uitspreken van een dergelijke voorkeur lijkt overigens ook niet nodig omdat de sanctie – verplichte inhaal van het afwaarderingsverlies – in beide gevallen gelijk is. 17 Overigens is het redelijk als de crediteur bij beide varianten een beroep kan doen op art. 13b, lid 3.

geruisloos

Indien de in het vorige onderdeel bedoelde crediteur niet geconfronteerd zou wensen te worden met de toepassing van art. 13b, zal hij een beroep moeten doen op art. 3.56, lid 3, Wet IB 2001. Aannemende dat bij een splitsing met geruis ook steeds een beroep zal kunnen worden gedaan op lid 3 van art. 13b, Wet VPB 1969, mag een geruisloze splitsing met een beroep op 3.56, lid 3 geen problemen opleveren.

Situatie 6

met geruis

Bij deze voorlaatste situatie vormt de splitser een 13ba-deelneming voor een ander aan de VPB onderworpen lichaam en heeft dit lichaam in verband met de voorafgaande omzetting of kwijtschelding een opwaarderingsreserve gevormd, dan wel is deze reserve gevormd door nog een ander lichaam dat zich verbonden mag weten met het lichaam dat de 13ba-deelneming houdt. In de Nota naar aanleiding van het verslag18 geeft de staatssecretaris aan dat in deze situaties art. 13ba, lid 10, Wet VPB 1969 van toepassing is indien de onderneming van de splitser in het kader van de splitsing overgaat op het lichaam dat de opwaarderingsreserve heeft gevormd (de belastingplichtige in de tekst van lid 10) dan wel een met deze verbonden lichaam (als verkrijger). Het lijkt mij dat deze interpretatie juist is. 19 Dit leidt derhalve tot afrekening ineens over de nog resterende opwaarderingsreserve.

Mocht blijken dat de overgang van de onderneming van de splitser op de verkrijger niet valt binnen de omschrijving van art. 13ba, lid 10, dan zal een zuivere splitsing er mijns inziens toe leiden dat de opwaarderingsreserve behoudens een laatste belaste afneming op de voet van art. 13ba, lid 8 onbelast zal vervallen. Als de opwaarderingsreserve is gevormd door het lichaam dat de deelneming houdt in de splitser, is de chronologie van de gebeurtenissen daarbij als volgt: de splitsing vormt een vervreemding van de 13ba-deelneming in de splitser aan een verbonden lichaam (vergelijk art. 3.56, lid 1, Wet IB 2001 en art. 13j, lid 1, Wet VPB 1969) en daarna is door het verdwijnen van de splitser geen sprake meer van een 13ba-deelneming in de splitser. Dit leidt tot toepassing van art. 13ba, lid 8. Als de opwaarderingsreserve is gevormd door het nog andere verbonden lichaam bedoeld in het begin van dit onderdeel, is lid 8 eveneens van toepassing. In het geval van een afsplitsing waarop art. 13ba, lid 10 toepassing mist, zal de opwaarderingsreserve voortbestaan omdat ook de 13ba-deelneming blijft bestaan. Het is evenwel de vraag of het tot verdere belaste afnemingen van de opwaarderingsreserve komt.

geruisloos

Voor situatie 6 is in de parlementaire geschiedenis niet aangegeven of een splitsing voor het lichaam dat de opwaarderingsreserve heeft gevormd geruisloos kan verlopen. Indien de aandeelhouder met de 13ba-deelneming in de splitser tevens de opwaarderingsreserve heeft gevormd, lijken daarvoor op grond van art. 8 Fusierichtlijn wel argumenten aan te voeren. Zeker in het geval waarin toepassing van art. 13ba, lid 10, Wet VPB 1969 dreigt, zou uitstel van belastingheffing aantrekkelijk kunnen zijn voor belastingplichtigen. Mocht de opwaarderingsreserve zijn gevormd door een verbonden lichaam van de hiervoor bedoelde aandeelhouder dan lijkt de Fusierichtlijn in een situatie waarin toepassing van art. 13ba, lid 10 dreigt niet te voorzien in de mogelijkheid van uitstel van heffing, terwijl ook onzeker is in hoeverre een beroep kan worden gedaan op art. 3.56 Wet IB 2001.

Situatie 7

met geruis

Ook bij deze laatste situatie – de splitser heeft een opwaarderingsreserve gevormd, maar is niet in het bezit van de 13ba-deelneming – dienen zich diverse mogelijkheden aan. Doet zich een zuivere splitsing voor dan lijkt de Nota naar aanleiding van het verslag20 weer aan te geven dat de opwaarderingsreserve op de voet van art. 15d Wet VPB 1969 aan de winst moet worden toegevoegd. Evenals bij situatie 2 rijst weer de vraag in hoeverre art. 15d een goede basis voor heffing biedt. Omdat de 13ba-deelneming niet zelf overgaat in het kader van de splitsing, lijkt in ieder geval helder dat art. 13ba ter gelegenheid van de zuivere splitsing geen toepassing kan vinden. Bij een afsplitsing blijft de splitser en daarmee ook de opwaarderingsreserve bestaan. Nu overigens art. 13ba ook in deze situatie geen toepassing kan vinden, zal de afsplitsing met betrekking tot de opwaarderingsreserve dus geruisloos verlopen.

geruisloos

Voor de hier bedoelde situatie is onduidelijk of een zuivere splitsing leidt tot een gedwongen afrekenen over de opwaarderingsreserve. In de Nota naar aanleiding van het verslag21 wordt aangegeven dat fiscale begeleiding mogelijk is, maar niet welke vorm deze aanneemt. Overigens meen ik dat in dit geval geen begeleiding nodig is als sprake is van een afsplitsing. Zoals in het vorige onderdeel aangegeven blijft de opwaarderingsreserve dan bestaan bij de afsplitser.

Slot

Uit het voorgaande zal in ieder geval duidelijk zijn geworden dat samenloop van de regels van art. 13b, 13ba en 14a zich op nogal wat manieren kan voordoen. Bovendien is niet altijd duidelijk tot welke uitkomsten deze samenloop leidt en kunnen bij de wel bekende of te beredeneren uitkomsten soms vraagtekens worden geplaatst. Er valt met betrekking tot de hier beschreven materie dus nog het nodige te verduidelijken en te verbeteren.