NTFR 2010/1891 - 30%-regeling en nabetalingen van loon

De casus betrof een werknemer met de Amerikaanse nationaliteit die in de periode 2002 tot en met 2005 in Nederland werkzaam was als statutair bestuurder. Belanghebbende had vanaf 1 november 2002 recht op toepassing van de 30%-regeling. Tijdens zijn dienstbetrekking zijn aan belanghebbende voorwaardelijke aandelenopties toegekend. Deze aandelenopties zijn eerst na 31 december 2005 onvoorwaardelijk geworden. In 2006 heeft belanghebbende door uitoefening van de aandelenopties een voordeel genoten van ruim € 2 miljoen. In geschil is de vraag of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling op het inkomen ter zake van de opties.

Vaststaat dat arbeidsrechtelijk is overeengekomen dat de 30%-regeling zou worden toegepast op het fiscale loon en dat de optie-inkomsten kwalificeren als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking dat in Nederland belast is.

De inspecteur stelt dat de 30%-regeling niet kan worden toegepast, aangezien op het moment dat de beloning werd genoten de 30%-regeling reeds was beëindigd en aan het eind van de looptijd van de bewijsregel (i.c. 31 december 2005, het moment waarop de dienstbetrekking in Nederland was geëindigd) geen onvoorwaardelijk recht op de opties bestond. De opties werden immers pas in 2006 onvoorwaardelijk. De inspecteur beroept zich hierbij op het eerdergenoemde besluit van 21 oktober 2005 (vraag 24) en het bepaalde in art. 9b, lid 1, Uitv.besl. LB 1965. In dit artikel is bepaald dat de looptijd van de bewijsregel maximaal tien jaren bedraagt.

Belanghebbende is van mening dat hij juist gedurende maximaal tien jaar, vanaf aanvang van de dienstbetrekking, recht heeft op toepassing van de 30%-regeling en dat dit heeft te gelden voor alle inkomsten, ook nagekomen baten. Van belang is volgens belanghebbende of de inkomsten kunnen worden toegerekend aan de in Nederland verrichte dienstbetrekking.

Rechtbank Breda volgt belanghebbende en stelt dat volgens art. 9, lid 1, onderdeel a, Uitv.besl. LB 1965 de 30%-regeling geldt voor alle loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf in Nederland. De bepaling beperkt zich niet tot loon dat is genoten tijdens het verblijf in Nederland. Ook de bepaling van art. 9b (waarin is bepaald dat de looptijd van de bewijsregel maximaal tien jaar bedraagt) geeft geen beperking aan de inkomsten waarvoor de 30%-regeling geldt.

Wij kunnen ons volledig vinden in de uitspraak van Rechtbank Breda. Tegen de uitspraak is echter hoger beroep aangetekend, dus de vraag is of het standpunt van Rechtbank Breda stand zal houden. Ons inziens zou de uitspraak in stand moeten blijven. Een aantal argumenten hiervoor.

In deze bepaling wordt gesproken over `loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst’. Zoals Rechtbank Breda in r.o. 2.10 aangeeft, is in deze bepaling geen beperking te lezen tot inkomen dat is genoten tijdens verblijf in Nederland. Ook in de parlementaire behandeling zijn hier geen aanwijzingen voor te vinden. Overigens is al sinds 2001 duidelijk dat voordelen ter zake van optierechten en andere incidentele beloningen tot de grondslag voor de 30%-regeling kunnen worden gerekend.⁴

De voorwaarde die in het besluit van 21 oktober 2005 wordt gesteld, zijnde dat een onvoorwaardelijk recht op de bonus (of het aandelenoptierecht) dient te bestaan voor het einde van de looptijd van de 30%-regeling, vindt ook geen ondersteuning in de tekst van art. 9, Uitv.besl. LB 1965 of de parlementaire toelichting hierop. De rechtbank gaat ons inziens dan ook terecht voorbij aan deze voorwaarde. De vraag is dan ook waarom deze voorwaarde zou moeten worden gesteld om voor toepassing van de 30%-regeling in aanmerking te komen. Mogelijk dat de bepaling is gebaseerd op de gedachte dat de 30%-regeling achteraf (na vertrek uit Nederland of anderszins nadat de toepassing van de 30%-regeling is beëindigd) alleen nog van toepassing zou mogen zijn op inkomensbestanddelen die als `nagekomen baten’ kwalificeren en dat voor de kwalificatie als `nagekomen baten’ vereist is dat een werknemer reeds een onvoorwaardelijk recht heeft op ontvangst van de bate op een toekomstig tijdstip. Deze voorwaarde wordt echter niet gesteld om een voordeel aan Nederland of een ander land toe te rekenen, zoals bijvoorbeeld blijkt uit de regels voor allocatie van opbrengsten uit aandelenoptierechten⁵, het OESO-commentaar⁶ op art. 15 en de jurisprudentie ter zake van de allocatie van ontslagvergoedingen, waar veelal geen sprake is van een bestaande aanspraak op een ontslagvergoeding.

Voor de toerekening van een later genoten voordeel aan de in Nederland verrichte activiteiten is niet vereist dat sprake is van een onvoorwaardelijk recht ten tijde van het in Nederland vervuld zijn van de dienstbetrekking. Waarom wordt deze voorwaarde dan wel gesteld voor de toepassing van de 30%-regeling? Een argument zou kunnen zijn dat aangezien de werknemer niet langer in Nederland werkzaam is, er ook geen sprake meer zal zijn van extraterritoriale kosten. Dit lijkt echter geen valide argument, nu toepassing van de 30%-regeling immers ook openstaat voor buitenlandse bestuurders/commissarissen van Nederlandse ondernemingen wier arbeidsbeloning in Nederland belast is, zonder dat ze fysiek in Nederland werkzaam zijn.

Wij stellen voor om voor toepassing van de 30%-regeling aan te sluiten bij de toewijzingsregels zoals geformuleerd in internationale verdragen en jurisprudentie. Indien een (nagekomen) bate aan Nederland ter heffing wordt toegewezen, zou de 30%-regeling moeten kunnen worden toegepast onder de voorwaarde dat de bate verdiend is gedurende de looptijd van de 30%-regeling.

Stel, een werknemer heeft de 30%-regeling bij wie de looptijd uiterlijk afloopt per 31 januari 2010. De dienstbetrekking van de werknemer eindigt echter al per 30 november 2009, omdat werknemer teruggaat naar het land van herkomst. In maart 2010 kent werkgever een bonus toe aan deze werknemer vanwege zijn goede verdiensten. Per 30 november 2009 had werknemer geen onvoorwaardelijk recht op de bonus. Deze bonus wordt in maart 2010 betaald en de belastingheffing is volgens het van toepassing zijnde verdrag aan Nederland toegewezen. Op grond van het eerder genoemde besluit⁷ zou de 30%-regeling niet mogen worden toegepast, omdat werknemer geen onvoorwaardelijk recht had op de bonusbetaling per einde looptijd van de bewijsregel. Het is daarbij niet volledig duidelijk of de staatssecretaris daarmee 30 november 2009 of 31 januari 2010 bedoelt. In dit voorbeeld doet dat niet ter zake, omdat de bonus in beide situaties na het einde van de looptijd is toegekend. Ondanks dat de looptijd van de 30%-regeling inmiddels geëindigd is, zou de 30%-regeling op de bonusbetaling van toepassing moeten zijn. De nabetaalde bonus is immers in Nederland belast als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf in Nederland. De eerdergenoemde uitspraak van de rechtbank zou ertoe moeten leiden dat in deze situatie de 30%-regeling mag worden toegepast op de nabetaalde bonus.

Indien de werknemer in bovenstaand voorbeeld in Nederland was blijven wonen, dan zou ook de vraag spelen of de 30%-regeling op de bonusbetaling zou mogen worden toegepast. Omdat de looptijd van de 30%-regeling inmiddels verstreken is, zou de 30%-regeling in principe niet mogen worden toegepast. Dit creëert een scheve verhouding tussen de werknemer die teruggaat naar het buitenland en de werknemer die in Nederland blijft. Het zou daarom niet meer dan logisch zijn dat ook bij deze werknemer de 30%-regeling mag worden toegepast op de nabetaalde bonus. Dit volgt ook uit het feit dat de bonus door de werknemer verdiend is gedurende een periode dat de werknemer de 30%-regeling had. Het enkele feit dat een werkgever op een later moment tot betaling van een bonus overgaat, zou niet tot een andere uitkomst mogen leiden. Ook niet wanneer de bonus pas naderhand wordt toegekend. Op dit punt zou naar onze mening de maximale looptijd van de 30%-regeling onbeperkt moeten worden verlengd ten aanzien van nagekomen baten.

Het zal overigens niet altijd duidelijk zijn wanneer een bonus verdiend is in Nederland, hetgeen tot misbruik zou kunnen leiden, bijvoorbeeld door achteraf bonussen toe te kennen aan werknemers bij wie de 30%-regeling inmiddels is verlopen. Als tegenargument brengen wij daartegen in dat een werkgever ook in de huidige situatie misbruik kan maken van de 30% regeling. Zo zou een werkgever onder ontbindende voorwaarden een bonus kunnen toekennen gedurende de looptijd van de 30% regeling. De bonusbetaling kan plaatsvinden onder toepassing van de 30% regeling. Een eventuele terugbetaling van de bonus vindt vervolgens plaats nadat de looptijd van de 30%-regeling is geëindigd. De terugbetaling kwalificeert dan als negatief loon waarop de 30%-regeling niet van toepassing is.