NTFR 2015/1672 - De BEPS-voorstellen en de invulling van belastingsoevereiniteit

Vrouwe Justitia aanschouwt blijkbaar met argusogen de wijze waarop een nationale wetgever een buitenlandse wet bij de totstandkoming van wetten betrekt. Dat leid ik althans af uit de hiervoor geciteerde passages uit ‘Het gedicht van de wetgever’. De grensoverschrijdende implicaties van wetgevende activiteiten zijn dan niet alleen interessant vanuit het oogpunt van internationale politiek en internationale machtsverhoudingen, maar kunnen (en moeten?) worden geëvalueerd in termen van recht en gerechtigheid. Dat is ook voor het fiscale recht een interessante invalshoek, zeker gezien de in het kader van het BEPS-project bepleite coördinatie en afstemming en de autonomie van staten.

In deze opinie staat de vraag centraal hoe het BEPS-project zich verhoudt tot het beginsel van (belasting)soevereiniteit. Ik zal betogen dat de door de OECD gepropageerde maatregelen passen bij een invulling van soevereiniteit die vanwege de feitelijke omstandigheden niet alleen onvermijdelijk is, maar ook gewenst en in overeenstemming met breed gedragen opvattingen in de internationaal rechtelijke doctrine.² Daartoe wordt in par. 2 weergegeven op welke wijze in de BEPS-documenten wordt gerefereerd aan soevereiniteit en worden in par. 3 twee beginselen van internationaal recht (de verplichting tot samenwerking en ‘sovereign equality’) besproken. De invulling van het soevereiniteitsbeginsel voor wat betreft belastingen komt in par. 4 aan de orde. Voordat in par. 6 de balans wordt opgemaakt, wordt aandacht besteed aan de noodzakelijke democratische legitimatie van belastingwetgeving, een aspect dat in beschouwingen over belastingsoevereiniteit niet kan ontbreken (par. 5).

In de BEPS-documentatie wordt op verschillende plaatsen gerefereerd aan soevereiniteit. De belastingsoevereiniteit wordt, in ieder geval volgens de OECD, ondermijnd door ‘treaty shopping and other treaty abuse strategies’³ en ‘base erosion constitutes a serious risk to tax revenues, tax sovereignty and tax fairness for OECD member countries and non-members alike.’⁴ De ‘race to the bottom’ die volgens de OECD is ontstaan, zou staten verhinderen hun eigen (soevereine) keuzes op het gebied van belastingpolitiek te maken.⁵ Op diverse plaatsen wordt dan ook het belang van samenwerking en afstemming benadrukt. Vrouwe Justitia zal het begin van een glimlach niet kunnen onderdrukken. ‘The global economy requires countries to collaborate on tax matters in order to be able to protect their tax sovereignty.’⁶ Coherentie tussen nationale belastingstelsels wordt daarvoor van doorslaggevend belang geacht: ‘The increasing interconnectedness of domestic economies has highlighted the gaps that can be created by interactions between domestic tax laws. Therefore, there is a need to complement rules to prevent double taxation with a fundamentally new set of standards designed to establish international coherence in corporate income taxation.’⁷ Met de ontwikkeling van gemeenschappelijke criteria voor nationale belastingstelsels en een verdere internationale samenwerking zou de ‘effective tax sovereignty’ worden ondersteund.⁸

De bewoordingen in de BEPS-documentatie vertonen grote overeenkomsten met die in het eerdere OECD-project ter bestrijding van ‘Harmful Tax Practices’.⁹ Christians signaleerde ten aanzien van dat project al een invulling van het beginsel van belastingsoevereiniteit die sterk afweek van de benadering in vroegere OECD-documenten.¹⁰ Het ‘Harmful Tax Practices’-project, volgens Christians, ‘has led (the OECD) to articulate a version of sovereignty that prioritizes responsibility to the international community over the individual autonomy of nations.’¹¹ Deze verantwoordelijkheid voor de internationale gemeenschap uit zich volgens haar in een wijze van samenwerking ‘according to which nations will voluntarily and unilaterally abstain from tax legislation, even that produced through democratic processes, if it fails to conform to (…) appropriate tax competition.’

Helaas kan niet worden uitgesloten dat de referenties naar soevereiniteit door de OECD niet al te serieus moeten worden genomen. Ook internationale belastingpolitiek is – in ieder geval tot op zekere hoogte – machtspolitiek en niets menselijks is onderhandelaars vreemd.¹² Wellicht getuigt het dan ook van de nodige naïviteit om in de recente uitlatingen van de OECD een visie op belastingsoevereiniteit te lezen die een nadere beschouwing waard is. Vooralsnog ga ik er echter vanuit dat aan de verwijzingen naar soevereiniteit wel degelijk iets voorstellen. Wat dat dan precies is, is in de volgende paragrafen aan de orde. Om te komen tot een invulling van soevereiniteit waaraan de opmerkingen van de OECD kunnen worden getoetst zullen in de volgende paragraaf twee beginselen van internationaal recht aan de orde komen: de verplichting tot samenwerking en de ‘sovereign equality’ van staten.

3.1. Beginselen van internationaal recht

De verklaring van de Verenigde Naties van 24 oktober 1970, resolutie 2625, bevat ‘principles of International Law concerning Friendly Relations and Co-operation among States in Accordance with the Charter of the United Nations’. ¹³ In het kader van deze opinie wil ik wijzen op twee van de in de resolutie opgenomen beginselen: de verplichting tot samenwerking (par. 3.2) en het beginsel van sovereign equality (par. 3.3). Deze beginselen gelden als ‘basic principles of international law’, aldus het algemene deel van de verklaring. Op staten rust een nakomingsverplichting: ‘Every State has the duty to fulfill in good faith its obligations under the generally recognized principles and rules of international law.‘ Het praktisch belang van deze beginselen is wellicht gering (er dient positivering plaats te vinden zodat de beginselen met name een appellerend karakter hebben), de importantie moet niettemin niet worden onderschat. Hoewel in zekere zin vaag en ongrijpbaar, zijn deze beginselen uitingen van ‘gedachten en normen die niet neerslaan in de woorden, maar in de ‘‘geest’’ van de wet’¹⁴ of het verdrag.¹⁵ De verklaring, volgens Lowe, ‘defines the grain of international law, and instructs States to work with the grain rather than against it in developing international law.’¹⁶

3.2. De verplichting tot samenwerking

De verplichting tot samenwerking strekt zich uit over veel beleidsterreinen, inclusief het stimuleren van internationale economische stabiliteit en ontwikkeling en het algemeen welzijn van de staten. Een ruime omschrijving derhalve. Slechts weinigen zullen betogen dat de BEPS-problematiek hier niet onder valt.¹⁷ Het vereiste houdt – onder meer – in dat ‘states shall conduct their international relations in the economic, social, cultural, technical and trade fields in accordance with the principles of sovereign equality and non-intervention.’ De invulling van de ‘sovereign equality’ is derhalve van belang bij het vaststellen van de omvang van de verplichting tot samenwerking.

3.3. Sovereign equality

Het beginsel van ‘sovereign equality’ is wel aangeduid als ‘a genuine belief that communities that have (…) acquired the status of Statehood have a right to be left alone (…) at least as they do not upset their neighbors.’¹⁸ Deze omschrijving sluit aan bij de drie kenmerken die vanouds aan het beginsel zijn toegedicht: 1) de exclusieve jurisdictie over een bepaald territorium en de in het betreffende territorium levende bevolking, 2) de verplichting zich te onthouden van enige bemoeienis met iets dat tot de exclusieve jurisdictie van een andere staat behoort en 3) de verplichting zich te houden aan regels van internationaal recht (gewoonterecht of verdragen), indien en voor zover deze verplichtingen zijn aanvaard.¹⁹

De tijden zijn echter veranderd.²⁰ De hiervoor genoemde kenmerken van soevereiniteit zijn gekwalificeerd als ‘traditional and thankfully outmoded.’²¹ Omdat het de internationale rechtsgemeenschap is die beslist wie als soeverein moet worden aangemerkt, kan de soevereine status niet als absoluut gelden.²² Aan die status zijn rechten en plichten verbonden,²³ staten zijn gebonden aan de (internationale) ‘rule of law’.²⁴ Dit vloeit voort uit het (naar mag worden aangenomen breed aanvaarde) principe dat leden van een (rechts)gemeenschap zich hebben te houden aan de in die gemeenschap geldende regels. Aalberts komt dan ook tot de conclusie dat ‘sovereignty (…) is not merely an organizational principle that regulates international intercourse, but by connoting both international personality (legal status: being sovereign) and rules of conduct (rights and duties: having sovereignty), it ultimately identifies agency in terms of eligibility to play the sovereignty game.’²⁵

Roth wijst er op dat voor een juist begrip van het concept sovereign equality, het noodzakelijk is een goed begrip te hebben van ‘the complex of purposes, principles, and policies embodied in the international legal order as a whole.’²⁶ Daarmee ligt de lat hoog. Internationaal recht, volgens Waldron, erkent staten als diegenen die moeten opkomen voor diegenen die aan hun zorg zijn toevertrouwd. Waldron omschrijft de relatie tussen de ‘rule of law’ en soevereine staten als volgt:

‘As trustees, states are supposed to operate lawfully and in a way that is mindful that the peaceful and ordered world that is sought in international law – a world in which violence is restrained or mitigated, a world in which travel, trade, and cooperation are possible – is something sought not for the sake of national sovereigns themselves, but for the sake of the millions of men, women, communities, and businesses who are committed to their care. These millions are the ones who are likely to suffer if the international order is disrupted; they are the ones whose prosperity is secure when the international order is secure.’²⁷

Een vergelijkbare benadering werd al in 1964 door Kooijmans gepropageerd. Hij benadrukte de rol van de soevereine staat bij de (juridische) vormgeving van de internationale gemeenschap ten behoeve van haar onderdanen. ‘For these subjects live in community with other representatives of the human race, sharing the same needs and interests. (…) Seen in this light the international community is not a forum where each tries to safeguard his own interest, but a real community, whose members can attempt to achieve a legal order where cases are dealt with in accordance with the standards of a universal law that is valid equally for everyone.’²⁸

Soevereiniteit krijgt zo een functionele invulling. Het drukt het bestaan uit van een internationale rechtsorde, maar is tegelijkertijd een middel tot het bewerkstelligen daarvan. Staten hebben soevereine rechten, niet voor henzelf, maar ten behoeve van hen die aan hun jurisdictie zijn onderworpen.²⁹ Dat betekent dat de invulling van het soevereiniteitsbeginsel een wijziging ondergaat als de algemene visie op de taken en verantwoordelijkheden van de staat en de wijze van uitvoering daarvan veranderen. Zo’n aanpassing wordt dan onvermijdelijk geacht.³⁰‘It is the task of leaders of states today to (…) find a balance between the needs of good internal governance and the requirements of an ever more interdependent world’.³¹ In tijden waarin de taken van de overheid worden beschreven in termen van ‘governance’³², ‘states allegedly are no longer possessive guardians of their sovereignty rights, but generously share these with different levels of governance.’³³ Zo verandert het concept van soevereiniteit, maar blijft het niettemin van wezenlijk belang bij het doordenken van de verhouding tussen de verschillende actoren – inclusief de staat – in het internationale recht.³⁴‘In short, modern international sovereignty is as important for the self-determination of democratic States in international law as ever, but to serve the same purpose its modalities have changed.’³⁵ In de volgende paragraaf wordt ingegaan op de vraag wat deze veranderingen betekenen voor de invulling van soevereiniteit op het terrein van het belastingrecht.

4.1. Fiscale literatuur

In de fiscale literatuur is soevereiniteit vaak omschreven in termen van een exclusief recht van de staat om de eigen fiscale politiek te bepalen.³⁶ Niet dat belastingsoevereiniteit onbeperkt is. Verplichtingen onder internationaal recht en de totstandkoming van supranationale organisaties zoals de Verenigde Naties en de Europese Unie hebben – uiteraard – een beperkende invloed, maar dit zou niets afdoen aan de exclusiviteit die voortvloeit uit soevereiniteit. Gerefereerd is aan ‘fiscale almacht’³⁷ en deze almacht zou zijn gegrond in soevereiniteit: ‘Because the taxing power of a state derives from sovereignty and sovereignty is omnipotence and connotes absoluteness.’³⁸

Er zijn echter ook andere geluiden. De benadering van Jeffrey bijvoorbeeld sluit aan bij de par. 3 beschreven invulling van soevereiniteit in de internationaal rechtelijke literatuur. In zijn proefschrift over de impact van soevereiniteit op grensoverschrijdende handel en internationaal belastingrecht heeft hij (terecht) gewezen op het feit dat het internationale recht de grenzen van soevereiniteit bepaalt. Niet achteraf – niet pas als de soevereine staat de beperking van het internationale recht heeft aanvaard – maar als voorwaarde vooraf.³⁹ Naar mijn mening heeft de erkenning van het bestaan van een internationale (rechts)gemeenschap inderdaad gevolgen voor de invulling van belastingsoevereiniteit. Bij de keuzes die worden gemaakt, dienen de belangen van andere staten (en hun onderdanen) te worden meegewogen (zie 4.2). Daarnaast leidt ook de internationale (economische) werkelijkheid er onvermijdelijk toe dat belastingsoevereiniteit anders wordt ingevuld dan in termen van exclusiviteit zoals hiervoor beschreven (zie 4.3).

4.2. De internationale rechtsorde en belastingsoevereiniteit

De keuzes die worden gemaakt bij de inrichting van het fiscale stelsel hebben, gewild of ongewild, effect op andere soevereine staten. Er kan worden gesteld dat een functionele invulling van soevereiniteit (soevereiniteit als instrument voor het bewerkstelligen van een (internationale) rechtsorde) staten ertoe verplicht rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van andere staten en daarmee van de onderdanen van die staten. Zonder voldoende belastingheffing is het overeind houden of het tot stand brengen van een moderne, democratische sociale welvaartsstaat onmogelijk.⁴⁰ Het is dan ook niet zonder reden dat de OECD het effect van BEPS op ontwikkelingslanden hoog op de agenda zet: ‘The impact of BEPS on developing countries, however, extends beyond revenue. BEPS undermines the credibility of the tax system in the eyes of all taxpayers. If the largest and most high-profile taxpayers are seen to be avoiding their tax liabilities, confidence and effectiveness of the tax system is undermined.’⁴¹ Maar naar mijn idee geldt dit voor alle landen, zij het in meer of mindere mate. Als belasting de prijs is die we moeten betalen voor een geciviliseerde maatschappij⁴², is belastingcoördinatie, het streven naar grensoverschrijdende coherentie de prijs en het afzien van schadelijke belastingconcurrentie de tegenprestatie voor een geciviliseerde internationale rechtsorde. Zo’n rechtsorde is geen doel op zich, maar zal bijdragen aan een rechtvaardige en menswaardige samenleving.

4.3. Globalisering en belastingsoevereiniteit

Niet alleen de eisen vanuit de internationale rechtsorde hebben gevolgen voor de invulling van soevereiniteit, ook de gewijzigde feitelijke omstandigheden hebben effect. Terecht wordt gesteld dat de vormgeving van een fiscaal stelsel grotendeels afhankelijk is de economische, sociale en politieke situatie in een land.⁴³ Maar de economie is niet (langer) een nationale, strikt territoriaal bepaalde aangelegenheid. Sprake is van een wereldeconomie – met al dan niet schadelijke belastingconcurrentie tot gevolg.⁴⁴ Globalisering en economische integratie, de gegroeide en groeiende macht en invloed van multinationals, kortom, een veranderd en veranderend wereldbeeld, maken een daarmee samenhangende aanpassing van het soevereiniteitsbegrip op het terrein van belastingen onvermijdelijk. ‘The focus of thought has to move away from nationality.’⁴⁵ Staten die de belangen van hun onderdanen niet langer kunnen behartigen zonder samenwerking, zijn (moreel) verplicht samen te werken⁴⁶ en – waar nodig – soevereiniteit te delen of over te dragen.⁴⁷ De belastinggrondslag staat onder druk door BEPS, sprake is van een ‘race to the bottom’ en mede daardoor een verschuiving van de belastingdruk van winst en vermogen naar arbeid. Om te komen tot een evenwichtig (en meer rechtvaardig?) belastingstelsel is loyale internationale samenwerking noodzakelijk.⁴⁸ Wel geldt een belangrijk voorbehoud: staten moeten de discipline hebben internationale samenwerking niet te laten ontaarden in powerplay en bovenmatige internationale druk tot ongewilde aanpassing van het nationale stelsel. De autonomie van staten moet met respect worden behandeld met het oog op de noodzakelijke democratische legitimatie van belastingwetgeving.