NTFR 2016/2254 - De fiscale gevolgen van het niet doorgaan van de voorgenomen oprichting van een bv

NTFR 2016/2254

NTFR 2016/2254 - De fiscale gevolgen van het niet doorgaan van de voorgenomen oprichting van een bv

prof. dr. P.H.J. EssersProf.dr. P.H.J. Essers is als hoogleraar belastingrecht verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg van Tilburg University; voorzitter van het departement belastingrecht.

In de literatuur wordt er verschillend gedacht over de vraag welke fiscale gevolgen optreden indien na een langjarige voorperiode komt vast te staan dat het voornemen om een nieuwe bv op te richten uiteindelijk toch niet tot resultaat leidt en de bv civielrechtelijk dus niet tot stand komt. In HR 27 augustus 1986, nr. 23.490, BNB 1987/2 heeft de Hoge Raad een meerjarige voorperiode in beginsel toegestaan. De bv i.o. kan alleen zelfstandig belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting indien zij kan worden aangemerkt als een burgerlijke maatschap op aandelen, maar dit is alleen mogelijk indien komt vast te staan dat de oprichters het tot stand komen van een dergelijke burgerlijke maatschap op aandelen ook daadwerkelijk hebben gewild (zie HR 21 februari 1973, nr. 16.995, BNB 1973/107). De oprichters worden in de voorperiode niet meer als IB-ondernemers aangemerkt omdat voor hun rekening en risico de voormalige IB-onderneming niet meer wordt gedreven. De in de voorperiode behaalde winst wordt als winst gezien van de bv op de eerste dag na haar oprichting (HR 28 mei 1952, B.9227). Dit roept de vraag op welke gevolgen optreden als komt vast te staan dat de oprichting van de bv ondanks de stellige voornemens van de oprichter(s) aan het begin van en tijdens de voorperiode, toch niet doorgaat. In de Cursus Belastingrecht is Doornebal tot en met 2015 de bewerker geweest van het onderdeel dat ziet op de ‘Inbreng van een onderneming in een bv’ (IB.3.2.33). In onderdeel IB.3.2.33.C.b4 stelt hij zich op het standpunt dat in een dergelijk geval het bestaan van de voorovereenkomst achteraf moet worden genegeerd, zodat de inbrengende ondernemer wordt geacht onveranderd zijn onderneming te hebben voortgezet. Met die stelling ben ik het oneens. Dat zal ik in het vervolg van deze opinie proberen duidelijk te maken.

De redenering van Doornebal

De onderliggende argumentatie van Doornebal voor zijn stelling dat ‘indien op een zeker moment blijkt dat de oprichting van de bv niet zal doorgaan, (…) het bestaan van de voorovereenkomst achteraf (dient) te worden genegeerd, zodat de ondernemer geacht wordt onveranderd zijn onderneming te hebben voortgezet’, is dat naar zijn mening het toerekenen van de winst uit de voorperiode aan de op te richten bv plaatsvindt ‘onder de voorwaarde’ (cursivering van Doornebal) dat de bv daadwerkelijk tot stand komt. Doornebal: ‘Wordt aan die voorwaarde niet voldaan, dan herleeft de oorspronkelijke rechtstoestand en zal de winst dus alsnog in de desbetreffende jaren (zo nodig door middel van navordering) moeten worden belast bij de ex-oprichters’. Als ondersteuning van zijn standpunt haalt Doornebal een uitspraak aan van Hof ’s-Gravenhage van 7 januari 1972, opgenomen in HR 14 juni 1972, nr. 16.809, BNB 1973/239, waarin volgens Doornebal ‘wordt overwogen dat in dat geval de boeken van de IB-onderneming op het moment van de voorovereenkomst worden heropend’. Bij herlezing van deze uitspraak blijkt echter dat Hof ’s-Gravenhage niet expliciet opmerkt dat het boekjaar moet worden heropend op het moment van de voorovereenkomst, hetgeen terugwerkende kracht zou impliceren. Het hof zegt slechts dat ‘komt de nv er niet, (men) dat boekjaar (dient) te heropenen’. Per wanneer die heropening moet plaatsvinden, laat het hof derhalve in het midden. Sterkere getuigen vóór het standpunt van Doornebal zijn onder anderen Schendstok1 en Witteveen.2 Een voordeel van het standpunt van Doornebal c.s. voor de ex-oprichters is dat de in de voorperiode behaalde winst niet voor het volle bedrag wordt toegerekend aan het jaar waarin komt vast te staan dat de bv niet tot stand komt, maar aan de verschillende voorafgaande voorperiodejaren, wat gelet op het progressieve IB-tarief voordelen biedt. Bovendien is de belastinginspecteur dan gebonden aan de navorderingstermijn van vijf jaar, ervan uitgaande dat het niet doorgaan van de oprichting kan worden aangemerkt als een ‘nieuw feit’.

Mijn standpunt

Naar mijn, ook in mijn proefschrift3 verdedigde, mening staat de zienswijze van Doornebal op gespannen voet met het aan de Wet IB 2001 (evenals de Wet IB 1964 en het Besluit IB 1941) ten grondslag liggende reële stelsel. Het terugdraaien van de voorperiode door achteraf aan te nemen dat deze niet heeft bestaan, is strijdig met dit stelsel. Vandaar dat mijn voorkeur uitgaat naar de opvatting dat op het moment dat komt vast te staan dat de oprichting van de bv geen doorgang vindt, de ex-oprichters op dat moment hun onderneming als het ware geruisloos doorschuiven naar zichzelf. Op dat moment zal de in de voorperiode gerealiseerde winst in één keer aan de ex-oprichters moeten worden toegerekend. In dezelfde zin oordelen J. van Soest in zijn conclusie bij HR 27 augustus 1986, nr. 23.490, BNB 1987/2 en Bartel.4 Bij deze zienswijze sluit aan dat de Hoge Raad heeft beslist dat de tot de inbreng behorende vermogensbestanddelen van de voormalige IB-onderneming in de voorperiode moeten worden aangemerkt als ondernemingsvermogen van de oprichters (HR 29 april 1981, nr. 20.143, BNB 1981/225 en HR 6 juli 1988, nr. 24.901, BNB 1988/332). In de voorperiode hebben de oprichters dus niet meer de status van IB-ondernemers, maar zij dienen de voormalige IB-onderneming nog wel tot hun ondernemingsvermogen te rekenen. Als komt vast te staan dat de oprichting van de bv geen doorgang vindt, blijft deze onderneming net als in de voorperiode behoren tot het ondernemingsvermogen van de ex-oprichters, mits zij deze onderneming na de vaststelling dat de oprichting van de bv niet doorgaat, weer voor eigen rekening gaan voortzetten. Het gevolg van deze visie is dat de oprichters niet met terugwerkende kracht als IB-ondernemers in de voorperiode worden aangemerkt. Wel genieten zij de in de voorperiode gerealiseerde winst in het jaar waarin komt vast te staan dat de oprichting van de bv geen doorgang vindt in hun hoedanigheid van nieuwe IB-ondernemers, ervan uitgaande dat zij vanaf dat moment de onderneming weer voor eigen rekening en risico voortzetten. Deze voorperiodewinst kan worden gezien als de winst van de eerste dag waarin hun hernieuwde ondernemerschap begint. Deze winst zal tegen het reguliere progressieve tarief moeten worden belast. Wellicht dat in voorkomende gevallen toepassing van de middelingsregeling van art. 3.154 Wet IB 2001 nog enig soelaas kan bieden om de werking van het progressieve tarief te mitigeren.

Dankzij de rechtspraak van de Hoge Raad die ervoor zorgt dat de vermogensbestanddelen van de in te brengen onderneming in de voorperiode tot het ondernemingsvermogen van de oprichters blijven behoren, heeft de vaststelling dat de oprichting van de bv niet doorgaat, geen gevolgen voor de bij een ruisende inbreng optredende stakingswinst, die moet worden bepaald naar de situatie bij de aanvang van de voorperiode. Het niet doorgaan van de oprichting betekent dat de ex-oprichters de tot hun ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen geruisloos (met voortzetting derhalve van de fiscale boekwaarden) kunnen doorschuiven naar hun nieuwe IB-onderneming. Realisatie van stakingswinst over de stille en fiscale reserves en goodwill van de oude IB-onderneming doet zich dan niet voor. In het zeldzame geval dat de voormalige oprichters deze stakingswinst al hebben afgerekend bij de aanvang van de voorperiode is het volstrekt redelijk dat dit zal worden teruggedraaid, mits de ex-oprichters uiteraard bereid zijn om de fiscale boekwaarden van de doorgeschoven onderneming aan te houden bij de start van de nieuwe IB-onderneming. Meestal zullen zij echter gekozen hebben voor de mogelijkheid om de stakingswinst pas te verantwoorden in het jaar van oprichting van de bv (zie bijvoorbeeld de resolutie van 21 december 1972, nr. B72/29378, BNB 1973/57). In dat geval komt de vraag of de reeds betaalde belasting over de stakingswinst kan worden teruggedraaid, helemaal niet aan de orde.

Een bijzonder geval doet zich voor als de oprichting van de bv niet doorgaat vanwege het overlijden van de oprichter in de voorperiode. Deze vraag was in het verleden vooral van belang in verband met het inmiddels afgeschafte overlijdenstarief van 20% (art. 57, lid 4, Wet IB 1964). Voor de Wet IB 2001 is deze kwestie nog steeds relevant voor de toepassing van de stakingswinstlijfrenteaftrek van art. 3.129, lid 2, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001, op grond waarvan de hoogste lijfrenteaftrek kan worden geclaimd indien ‘de onderneming wordt gestaakt door het overlijden van de ondernemer’. Verder is deze kwestie van belang voor de toepassing van art. 25, lid 17, IW 1990, op grond waarvan uitstel van betaling voor de duur van tien jaar kan worden verleend ‘voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij staking door overlijden als bedoeld in art. 3.58, eerste lid, Wet IB 2001’. In de visie van Doornebal zou kunnen worden verdedigd dat met terugwerkende kracht de oprichter zijn IB-onderneming wordt geacht te hebben voortgezet vanaf het begin van de voorperiode en dat hij derhalve als IB-ondernemer is komen te overlijden, zodat er overlijdenswinst ontstaat. In de door mij voorgestane zienswijze is de oprichter op het moment dat hij overlijdt geen IB-ondernemer meer. Van ‘overlijdenswinst’ als gevolg van het overlijden van de oprichter in de voorperiode kan dan ook geen sprake zijn. Wel zou ik me voor deze specifieke situatie kunnen vinden in een op de hardheidsclausule gebaseerd besluit om alsnog uit te gaan van overlijdenswinst, mits het overlijden van de oprichter voor de erfgenamen de aanleiding was geweest om de oprichting van de bv geen doorgang te laten vinden. Het overlijden kan dan worden geacht enerzijds tot gevolg te hebben dat de voorgenomen oprichting van de bv geen doorgang vindt (zodat geen stakingswinst als gevolg van inbreng in een bv wordt gerealiseerd) en anderzijds dat de (op een ondeelbaar moment voor het overlijden) herleefde IB-onderneming van de ex-oprichter als gevolg van dat overlijden wordt gestaakt, zodat op dat moment overlijdenswinst kan worden geconstateerd.5

Conclusie

Het terugdraaien van de voorperiode door achteraf aan te nemen dat deze niet heeft bestaan, is strijdig met het aan de inkomstenbelasting ten grondslag liggende reële stelsel. Naar mijn mening kunnen de ex-oprichters op het moment dat komt vast te staan dat de oprichting van de bv geen doorgang vindt, op dat moment hun onderneming als het ware geruisloos doorschuiven naar zichzelf. Op dat moment zal de in de voorperiode gerealiseerde winst in één keer aan de ex-oprichters moeten worden toegerekend. Realisatie van stakingswinst (bij een ruisende inbreng) over de stille en fiscale reserves en goodwill van de oude IB-onderneming doet zich dan niet voor. Als de oprichting van de bv niet doorgaat vanwege het overlijden van de oprichter, zou moeten worden uitgegaan van overlijdenswinst.