Ga verder naar content
  1. aflevering 21, 2021

NTFR 2021/1667 - Eindheffing: over draagkracht gesproken

NTFR 2021/1667

mr. A.L. Mertens(Ton) Mertens is zelfstandig gevestigd belastingadviseur en als docent verbonden aan de Universiteit van Amsterdam, de Universiteit Leiden en de Vrije Universiteit.

Sinds 1997 is de eindheffing in de loonsfeer gecodificeerd. Dat betekent dat deze nu haar 25e jaar aan het beleven is. Wat is er terechtgekomen van de oorspronkelijke doelstellingen van deze heffingswijze? En hoe wordt hier door de overheid zelf mee omgegaan?

Op verzoek van de door vriend en vijand op het schild gehesen Pieter Omtzigt heeft een commissie gekeken naar het draagkrachtbeginsel in het Nederlandse belastingsysteem. Gelukkig zijn we niet vergeten dat primair draagkracht bepalend zou moeten zijn bij de vraag hoe we de belastingdruk in dit land verdelen. Die draagkracht wordt naar mijn mening voor het overgrote deel door twee factoren bepaald, namelijk enerzijds het inkomen van particulieren en anderzijds de particuliere bestedingen. Zoals maar weer is gebleken, vormen loon en bestedingen ondanks alles relatief de meest stabiele aanknopingspunten voor belastingheffing, en de daarop gebaseerde heffingen brengen verreweg het grootste deel van de belasting- en premiemiddelen op. Ook uit wetenschappelijk oogpunt wordt nog steeds breed het uitgangspunt ondersteund dat belastingheffing op beginselen als draagkracht moet steunen.1

Dit principiële uitgangspunt is te meer van belang in een tijd waarin technocratisch pragmatisme hoogtij viert en de wijze van heffen vooral lijkt te worden getoetst aan doelmatigheid en (ICT-)technische mogelijkheden. De doelmatigheid kan als subsidiaire toetssteen uiteraard niet worden gemist, maar het zou van nihilisme getuigen als gedacht wordt dat belastingheffing niets meer met wezenlijke rechtsbeginselen te maken hoeft te hebben.

Eindheffing als praktische oplossing

Wat dit met de eindheffing in de loonsfeer te maken heeft? Alles. Zoals gezegd, is in 1997 de eindheffing gecodificeerd met vooral praktische en pragmatische oogmerken: vooral bij naheffing kwam het vaak voor dat werkgevers er de voorkeur aan gaven werknemers niet meer met eventuele correcties lastig te vallen. De codificering van de eindheffing maakte een eind aan de praktische problemen die hiermee gepaard gingen. Opvallend is dat het tot 2001 duurde totdat de wetgever in de gaten kreeg waar het bij deze eindheffing nu precies om gaat. Aanvankelijk leek de gedachte dat we alleen te maken hebben met een wijze waarop loonbelasting geheven kan worden. Maar dat is allerminst het geval. Bij eindheffing wordt een ander heffingssubject aangewezen, namelijk de inhoudingsplichtige. Pas met ingang van 1 januari 2001 werd de inhoudingsplichtige als zodanig in art. 1 Wet LB 1964 opgenomen: ‘Onder de naam “loonbelasting” wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige (…) een directe belasting geheven.’

Selectieve eindheffing

Toepassing van de eindheffing betekent dus dat de inhoudingsplichtige de loonbelasting gaat betalen, en omdat dit alleen in specifieke in de wet omschreven gevallen gebeurt, spreken we over selectieve eindheffing. Selectieve eindheffing staat tegenover generieke eindheffing: de loonsomheffing die geheel door werkgevers moet worden opgebracht. Over dat idee hebben we gelukkig alweer een tijd niets meer gehoord. In een systeem dat de draagkracht als uitgangspunt neemt, pleit naar mijn mening vrijwel niets voor een eindheffing ten laste van de werkgever. Dat zou anders kunnen zijn als de eindheffing een praktisch en strikt vrijwillig karakter heeft. Dan is de keuze van de werkgever om de belasting voor eigen rekening te nemen een voor de werknemer draagkracht vermeerderende factor die in zoverre een dergelijke heffing rechtvaardigt. Immers, de draagkracht van de werknemer is dan niet alleen toegenomen door het loon waarover de heffing plaatsvindt, maar ook als gevolg van het feit dat de werkgever de brutering voor zijn rekening neemt. Krijgt de eindheffing, de iure of de facto, een gedwongen karakter, dan wordt het een heel ander verhaal.

Bewijsvermoeden

Eindheffing van de inhoudingsplichtige vindt primair plaats als sprake is van ‘loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd’ (art. 31, lid 1, onderdeel a jo. art. 27a Wet LB 1964). Dat klinkt onschuldig, maar hier wordt het zogenoemde tabeltarief tot uitgangspunt genomen. Dit veronderstelt dat de werkgever de heffing voor eigen rekening wenst te nemen. Nu bestaat er een mogelijkheid te verzoeken de eindheffing niet toe te passen, maar daarvoor moet de werkgever laten zien dat hij de looncomponent niet netto wenste toe te kennen. Omtrent de vraag of brutering moet plaatsvinden lijkt met de eindheffing de bewijslast te zijn omgekeerd. Dat is op zich al bezwaarlijk, maar temeer nu dit een zuivere loonvraag betreft die aan de hand van art. 10 Wet LB 1964 moet worden beantwoord. Het maken van een fout bij de inhouding leidt tot een soort bewijsvermoeden dat het gaat om loonbelasting die de werkgever toch al voor eigen rekening wilde nemen. Een onjuist uitgangspunt dat alleen de praktische en budgettaire belangen van de Belastingdienst dient. Dat is misschien geen illegitieme keuze, maar wel één waarmee de eindheffing, gepresenteerd als codificering van een uit praktisch oogpunt bestaande praktijk, oorspronkelijk niet is gemotiveerd.

Andere tekortkomingen

Maar de eindheffing heeft in de loop van de jaren meerdere tekortkomingen laten zien. Denk bijvoorbeeld aan het probleem dat de wet er niet toe dwingt duidelijk te maken of een naheffingsaanslag is opgelegd aan de hand van eindheffing of dat dit een reguliere naheffing betreft. En dat, terwijl dit niet alleen de rechtspositie van de inhoudingsplichtige essentieel beïnvloedt, maar ook die van de werknemer die, afhankelijk van de aard van de heffing, zelf ook een rechtsingang heeft.

Verder kunnen we niets met het eindheffingsregime aanvangen in geval van afdrachtverschillen. Voor die gevallen heeft de Hoge Raad de list verzonnen dat een inspecteur geacht moet worden de eindheffing niet te hebben toegepast. In mijn noot bij dit arrest van de Hoge Raad formuleerde ik het uitgangspunt dat eindheffing niet tot gevolg zou mogen hebben dat een inhoudingsplichtige meer afdraagt dan hij bij reguliere heffing verschuldigd zou zijn geweest.2

Op deze en andere tekorten werd recent nog in WFR gewezen door Koelewijn.3 Hij concludeert daar onder meer terecht dat van correcties wegens het niet in aanmerking genomen hebben van het vereiste gebruikelijk loon, anders dan het eindheffingsregime met zich lijkt te brengen, niet kan worden verondersteld dat dit om nettolooncomponenten gaat.

Een drempel over

Een drempel werd overschreden toen de eindheffing werd ingezet bij de invoering van de werkkostenregeling. De wetgever schrapte de tot dan toe bestaande vrijstellingen die nodig waren om het ruwe loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 zodanig bij te buigen dat de uitkomst in overeenstemming was met hetgeen naar algemene maatschappelijke opvatting als loon wordt ervaren. Die maatschappelijke opvattingen spelen sinds de invoering van de werkkostenregeling in zoverre geen rol meer dat de oude daarop berustende vrijstellingsbepalingen zijn vervangen door ‘nihilwaarderingen’ en een eindheffingsregime met een ‘vrije ruimte’ en ‘gerichte’ vrijstellingen. Dat het ruwe loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 mede kan worden bijgevijld door een algemene vrijstelling was in oorsprong nog niet zo’n gekke gedachte. In feite werd tot de werkkostenregeling het loonbegrip bepaald door art. 10 en 11 Wet LB 1964 gezamenlijk, al was op de manier waarop dat in de wet was opgeschreven nog wel wat af te dingen. Maar door verreweg het grootste deel van de vrijstellingen, samen met een algemene aan de hoogte van de loonsom gekoppelde vrijstelling in een eindheffingsregime op te nemen, werden alle tekorten van deze loondefinitie juridisch op het bord gelegd van de werkgever. Hij dient er maar voor te zorgen dat niet meer aan loon wordt toegekend dan de vrije ruimte kan opnemen. In theorie geldt daarbij een keuzemogelijkheid, maar die is juist als gevolg van het aldus ‘gesplitste’ loonbegrip illusoir geworden. Alles wat naar maatschappelijke opvattingen niet als loon wordt ervaren, is tot probleem van de werkgevers gemaakt en moet maar in de vrije ruimte passen. De rechtvaardiging dat werkgevers zelf kunnen bepalen wat zij hun werknemer toekennen zou niet alleen een omkering van zaken zijn. Deze gaat ook voorbij aan de praktijk die werkgevers vaak geen keuzes biedt.

Wim Sonneveld en Japke-d. zeiden het al

Aan het gebruik van de vrije ruimte is onverbrekelijk de gebruikelijkheidstoets verbonden. Ondanks de jurisprudentie op dit punt blijven we in het duister tasten wat hier toch precies mee wordt bedoeld. Wat we inmiddels wel zeker weten is dat de toets niet alleen de omvang van de vergoeding of verstrekking als zodanig betreft, maar ook het aanwijzen daarvan als eindheffingsloon. De gebruikelijkheid van het aanwijzen als ingangseis om te kunnen aanwijzen. Maar als, zoals de bedoeling lijkt, de wetgever hiermee wil zeggen dat het gaat om de vraag of het gebruikelijk is de betreffende verstrekking of vergoeding netto toe te kennen, dan wordt het des te duidelijker dat we het hier nu juist niet over loon hebben dat maatschappelijk als zodanig wordt beschouwd. Zoals ik al eens eerder op deze plek heb gezegd: een loonbegrip moet ertegen kunnen dat daarvan de consequentie is dat de werknemer zelf de heffing draagt.4 Als een werknemer een bepaalde vergoeding of verstrekking uitsluitend netto wil ontvangen, dan is het goed mogelijk dat er iets mis is met de voorafgaande conclusie dat van loon sprake is. De coronatijd levert ook in dit opzicht veelzeggende voorbeelden op. Dieptepunten worden gevormd door het aanmerken als loon van de veelvormige inspanningen die werkgevers verrichten om bij thuiswerkers de moed erin te houden. Op dit laatste punt zijn weinig middelen geschuwd. Kloeke pakketbezorgers reden af en aan om alle – in de woorden van Wim Sonneveld – goedbedoelde rotzooi bij werknemers af te leveren.5 Hoe nutteloos of onbenullig ook, vrijwel alles wordt door de Belastingdienst als loon gezien. In de communicatie wordt die stap overigens meestal overgeslagen en wordt blijmoedig gezegd dat dit in de vrije ruimte ‘mag’. Dat het in theorie nog een mogelijkheid is om de verschuldigde loonbelasting ten laste van de werknemer te laten komen, daar wordt maar aan voorbijgegaan. De bezorgers zouden het anders te druk krijgen met de retourzendingen. En precies daarmee is het tekort van het systeem aangetoond: hoe minder voor de werknemer draagkracht in het geding is, hoe groter het fiscale probleem van de werkgever.

Exemplarisch op dit vlak is de opvatting van de Belastingdienst over de misschien wel meest wanhopige pogingen van werkgevers om werknemers op de thuiswerkbenen te houden: het digitale personeelsfeest. In termen van Japke-d.: ‘Dronken op je pantoffels: dit is het jaar van de thuisbezorgde borreldoos.’6 Een gewoon personeelsfeest is normaal gesproken al hard werken onder barre omstandigheden, veelal zonder dat daar een – echte – beloning tegenover staat, maar treuriger dan een digitaal personeelsfeest met een borreldoos thuis kan het echt niet worden. Ik neem u even mee in een fiscale analyse: hier is sprake van een (zekere mate van een) ‘voordeel’, hoe dan ook een verstrekking in het kader van de dienstbetrekking, ergo loon in de zin van art. 10, lid 1, Wet LB 1964. De waarderingsbepalingen gaan ons hier niet helpen; vaak heeft een kostbaar entertainmentbureau hier zijn slag geslagen, en dus moet de waarde van het digitale evenement worden gesteld op hetgeen de werkgever in rekening is gebracht (art. 13, lid 1, Wet LB 1964). Inclusief btw. Was hier dan niet de nihilwaardering voor werkplekvoorzieningen voor bedoeld? Misschien, maar deze is hier niet van toepassing. Immers, de werkplek thuis is van dat doel uitgezonderd (art. 1.2, lid 1, onderdeel f, Uitv.reg. LB 2011). En zelfs als het ‘feest’ vanaf de oorspronkelijke werkplek wordt gestreamd, is naar de mening van de Belastingdienst de nihilwaardering niet van toepassing omdat deze vraagt dat deze voorziening geheel of gedeeltelijk op de werkplek wordt ge- of verbruikt (art. 3.7, lid 1, Uitv.reg. LB 2011). En dit laatste gebeurt thuis, samen met de borreldoos. U stopt het maar in de vrije ruimte.

Terzijde: als zoveelste knop op de politieke draaitafel is voor 2020 en 2021 de vrije ruimte verhoogd naar 3%, zij het van alleen de eerste € 400.000. Dat levert een werkgever maximaal € 5.200 extra vrije ruimte op. Leuk voor het MKB, maar grote(re) werkgevers kunnen hier natuurlijk niets mee. Het resultaat is dat deze laatste groep de kans loopt 80% van de kosten van het digitale personeels-‘feest’ als loonbelasting te moeten afdragen, waar het bij kleine werkgevers allemaal nog prima in de vrije ruimte kan passen.

Dit heeft natuurlijk helemaal niets meer te maken met belastingheffing naar draagkracht. De werknemers betalen geen dubbeltje belasting en zouden daar vanzelfsprekend ook niet toe bereid zijn geweest, om de enige en juiste reden dat hun draagkracht niet is toegenomen. Zeker niet met hetgeen de werkgever daarvoor heeft uitgegeven. In plaats daarvan geldt een eindheffing ten laste van de werkgever, waarbij het ook nog uitmaakt of het een grote dan wel kleine werkgever betreft. Voor dit soort situaties is de loonbelasting als gevolg van de eindheffing verworden tot een willekeurige heffing op loonkosten.

Een enquête met verplichte deelname

Maar ook op een ander vlak schiet de eindheffing en de gebruikelijkheidstoets uit de rails. Over de gebruikelijkheidstoets loopt nog steeds een zaak. Deze betreft aandelen die op netto-basis waren toegekend aan managers. Aanvankelijk stond in de wet dat het in geval van loon in natura erom draaide of het om een gebruikelijk loonbestanddeel ging. Later is dit ‘verduidelijkt’ door te bepalen dat het erom gaat of het aanwijzen van het loonbestanddeel als eindheffingsloon gebruikelijk is. De betreffende zaak is nog van vóór de wetswijziging, maar dat achtte de Hoge Raad niet van betekenis. Het verwijzingshof moest de gebruikelijkheid onderzoeken en op dat punt heeft de Belastingdienst de bewijslast. Die heeft tot stomme verbazing van niet alleen de 88 aangeschreven ondernemingen een enquête gehouden om te onderzoeken of het gebruikelijk is aandelen aan te wijzen als eindheffingsloon. Onder verwijzing naar art. 53 AWR werd de 88 aangeschreven werkgevers fijntjes verteld dat deelname aan deze enquête verplicht is.

Ondernemers worden er al jaren op gewezen dat zij niet de grenzen van de wet moeten opzoeken, maar vooral hun ‘fair share’ moeten betalen. Maar het lijkt in dit verband niet bij de Belastingdienst op te komen dat een vergelijkbare benadering ook zou kunnen gelden waar het gaat om het gebruik van (veronderstelde) wettelijke bevoegdheden. Niet alles wat – misschien – mag moet. Dat de Belastingdienst zijn processuele positie in een bepaald geschil op deze wijze wil versterken is één ding, maar mijn bezwaar gaat er nog meer naar uit dat hier werkgevers met een verplichte enquête worden lastiggevallen die met het geschil niets van doen hebben, en dat zeker ook niet willen hebben. Het is meer dan ongemakkelijk om gedwongen te worden gegevens aan te leveren die in een fiscaal geschil tegen een andere werkgever zullen worden gebruikt. Het verwijzingshof plaatste de mogelijkheid om derdenonderzoek te doen helaas niet in perspectief en kwam tot de conclusie dat art. 53 AWR ruimte geeft voor zo’n enquête.7 Dat door belanghebbende cassatieberoep is ingesteld, kan mij in ieder geval al om deze reden niet verbazen.

Maar er zit nog een andere zaak op dit punt in de pijplijn. Rechtbank Gelderland oordeelde in een concrete kwestie dat de inspecteur niet had voldaan aan zijn bewijslast om de ongebruikelijkheid van de aanwijzing aan te tonen.8 Om zijn processuele positie in hoger beroep te versterken is de Belastingdienst ook in die zaak een voor de deelnemers verplichte art. 53 AWR-enquête gestart. In de brief die zij hebben gekregen wordt – zonder vermelding van vindplaats – naar ‘de’ uitspraak van Hof Den Haag van 11 augustus 2020 verwezen, maar het ware bepaald chiquer geweest daarbij te vermelden dat die kwestie nog onder de rechter is. Ook overigens lijkt de brief te zijn opgesteld door de ‘stagiair van dienst’. Er worden vragen aan ‘een organisatie/concern’ gesteld, er worden gegevens gevraagd uit de periode 2006 t/m 2020 (de bewaartermijn lijkt dus geen rol te spelen) en er wordt gevraagd naar alle schadevergoedingen of schikkingsbedragen hoger dan € 2.400 die in genoemde periode aan werknemers zijn betaald. Waar de Belastingdienst wel wat goodwill kan gebruiken, zijn dit toch hoogst opmerkelijke acties.

Misbruik en oneigenlijk gebruik

Misschien moeten we leren leven met een Belastingdienst die tijd meent te hebben en van werkgevers meent te kunnen afdwingen dat zij tijd maken voor dit soort enquêtes. Dat zal de Hoge Raad nog uit moeten maken. Maar vanwaar deze bewerkelijke aanpak die zo onvermijdelijk tot grote irritatie leidt? Welke rechtsnorm dient hier met al deze middelen te vuur en te zwaard te worden beschermd? Het kan niet anders dan dat de betreffende werkgevers ervan worden beticht oneigenlijk gebruik te (willen) maken van het eindheffingsregime. Bij een toptarief van 52% was de besparing 108,3% – 80% = 28,3%. Met het huidige toptarief van 49,50% is het tariefvoordeel altijd nog 98% – 80% = 18%. Maar laten we wat betreft de lagere inkomensgroepen niet het oneigenlijke gebruik vergeten doordat het eindheffingsloon niet meetelt bij de berekening van de heffingskortingen en de inkomenstoeslagen. De marginale druk in die inkomenscategorieën overstijgt als gevolg daarvan royaal die van de topinkomens. Uitgerekend is dat die in de inkomensgroepen tussen € 23.000 en € 39.000 zo’n 80% kan bedragen.9 Ik herhaal: 80%. Een effectief bruteringstarief kan dan oplopen tot zo’n 500%. Dat is nog eens andere koek dan de schamele 28,3% die de werkgever in de zaak van de werknemersaandelen wellicht zou besparen.

Maar de vraag die dan wel rijst, is hoe het dan eigenlijk zit met de veelbesproken en welverdiende zorgbonus van € 1.000 netto voor het zorgpersoneel. Dat het toekennen van een ‘netto’ bonus nog niet zo eenvoudig is, weet iedere werkgever. Bij deze zorgbonus betreft het nu juist de (inkomens)groep die als gevolg daarvan zo zwaar mag inleveren op heffingskortingen en toeslagen dat soms zelfs maar 20% daarvan resteert. Over draagkracht gesproken. Het is boeiend om te zien dat dit effect zonder enige discussie probleemloos werd weggenomen door zelfs voor te schrijven dat de betreffende zorgwerkgevers de bonus aanwijzen als eindheffingsloon. Voor zzp’ers werd daarenboven ruimhartig de wet aangepast om ook hun zorgbonus onder de eindheffing te brengen.

U zegt dan: maar zo’n bonus is in die sector toch helemaal niet gebruikelijk? Laat staan dat het gebruikelijk is zo’n bonus aan te wijzen als eindheffingsloon? Goed punt. Gelukkig had de overheid hier zelf al wat langer geleden beleid over geformuleerd: ‘Vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen van maximaal € 2.400 per persoon per jaar beschouwen wij als gebruikelijk.’10 Maar niet alles wat mag moet, toch?

Uit niets blijkt dat er ook maar een seconde is nagedacht over de vraag of hier de eindheffing wel voor bedoeld is. Er speelde geen administratief bezwaar om de bonus belast uit te keren. Het bezwaar was gelegen in de effecten op heffingskortingen en toeslagen, en het ontlopen daarvan is niet waar de eindheffing voor in het leven is geroepen. Wat hier toegedekt diende te worden is het volstrekt uit de hand gelopen systeem van inkomensafhankelijke heffingskorting en inkomenstoeslagen. Hier hebben werkgevers en werknemers al sinds jaar en dag mee te maken, maar als er mooi weer moet worden gespeeld met een bonus van overheidswege wordt daar zonder enige schroom de eindheffing voor ingezet, gebruikelijk of niet. Waar in 2020 800.000 zorgprofessionals een bonus van € 1.000 hadden moeten ontvangen maakte de eindheffing van 80% dat de ermee gemoeide kosten zo’n € 1,5 miljard bedragen. Als de werkelijke effecten in de netto-sfeer hadden moeten worden gecompenseerd, dan had het om miljarden meer gegaan. En evenzovele miljarden zijn er uitgespaard door toepassing van de eindheffing voor te schrijven. Een overheid die er geen moeite mee heeft dermate instrumenteel met wetgeving om te gaan zou zich ernstig moeten afvragen of het terecht is om ook nog maar één werkgever op dit punt de maat te nemen.

Nu kunt u natuurlijk zeggen dat dit bij de overheid uiteindelijk allemaal een kwestie van broekzak-vestzak is. Dat is waar. Maar het is wel jammer dat andere werkgevers dat argument niet kunnen gebruiken. Die moeten over wat niet precies in het geformuleerde beleid past tot de Hoge Raad en terug procederen en ondertussen afwachten wat de enquête van de Belastingdienst oplevert.

Ten slotte

Zoals de eindheffing in de loonsfeer zich heeft ontwikkeld, mist deze iedere relatie met het draagkrachtbeginsel. Voor de overheid is het bij de zorgbonus een instrument gebleken om uitwassen van het systeem van heffingskortingen en inkomstentoeslagen toe te dekken.

Overigens een belangrijk aandachtspunt voor politici die roepen dat het toeslagstelsel op de schop moet. Genoemde effecten treden namelijk niet alleen bij incidentele beloningen op, maar doen zich structureel voor bij even structurele loonsverhogingen. Ik begrijp dat de cao-lonen weer in de lift zitten, maar als werknemers zich afvragen waarom ze er maar niet op vooruitgaan, zouden ze dus minder naar hun werkgever en meer naar hun volksvertegenwoordigers moeten kijken.

Maar wat heeft dit laatste nu eigenlijk met de eindheffing te maken? Helemaal niets, en dat is nu precies het punt. De eindheffing breekt niet alleen in op het draagkrachtbeginsel, maar wordt bovendien gebruikt om zaken als een onvolkomen loonbegrip en, als het uitkomt, de effecten van een uit de hand gelopen stelsel van inkomstentoeslagen onder het tapijt te vegen. Met een jubileum in het zicht geen balans om trots op te zijn.