NTFR 2022/594 - Op zeker – over het 'vastklikken' van wetgeving in rulings

Als zoon en kleinzoon van Delftse ingenieurs die jarenlang in het buitenland waren gestationeerd voor de Koninklijke Olie moet ik nog bijkomen van het vertrek van (het hoofdkantoor van) Shell naar het Verenigd Koninkrijk. In de vele commentaren die hierover zijn geschreven¹ bestaat er consensus over dat naast de door Shell geopperde voordelen van de verhuizing en de daarmee samenhangende simplificatie van de aandelenstructuur² ook het huidige negatieve sentiment richting multinationals een belangrijke rol heeft gespeeld bij de vertrekbeslissing.

Dit negatieve sentiment lijkt zich in toenemende mate te vertalen in onvoorspelbaar(der) fiscaal beleid.³ Het initiatiefwetsvoorstel ter invoering van een conditionele eindafrekeningsverplichting in de Wet op de dividendbelasting 1965⁴ – hoewel strikt genomen (nog) geen beleid – is een treffend voorbeeld: het voorstel tornt aan de fundamenten van de dividendbelasting, verandert continu op wezenlijke punten en is zodanig vormgegeven dat het met name het vertrek van Unilever en Shell moest tegenhouden c.q. duurder moest maken. Het kwalijkste aspect aan dit voorstel is wel het gejojo met de terugwerkende kracht, die steeds sterk lijkt af te hangen van de besluitvorming bij de twee multinationals. Dit gekonkel kan niet alleen de Groen Links-initiatiefnemer worden verweten: een recent dieptepunt van pragmatisme en opportunisme was wel het belrondje van minister Blok en staatssecretaris Vijlbrief waarmee geïnventariseerd werd of de dividendbelasting niet alsnog kon worden afgeschaft, om zo Shell te behouden.⁵

Multinationals verlangen en verwachten voorspelbaar fiscaal beleid. Dat betekent dat er een duidelijke visie moet zijn op het Nederlandse vestigingsklimaat en de waardevolle rol voor multinationals daarbinnen en dat er voldoende rekening gehouden moet worden met de concurrentie waarmee zowel ons land als deze multinationals worden geconfronteerd. Zolang wetgeving voorspelbaar is, is het minder problematisch als die wetgeving wat minder aantrekkelijk wordt.⁶ Zo verdedigde de Ierse minister van Financiën Paschal Donohoe onlangs overtuigend het besluit van Ierland om het Pillar Two-initiatief te ondersteunen, ook al betekent dit dat Ierland zijn onderscheidende VPB-tarief van 12,5% voor grotere ondernemingen moet loslaten: meedoen zorgt voor ‘certainty and stability’ (termen die als een mantra terugkeren in zijn speech) voor Ierland én voor ‘business in Ireland’.⁷

In een studie van de OESO en het IMF wordt ‘legislative uncertainty’ genoemd als een bron van ‘tax uncertainty’;⁸ denk aan veelvuldige veranderingen in wetgeving, gebrekkige communicatie over deze veranderingen en onduidelijke wetgeving. Fundamenteel wordt onderkend dat wijzigingen in beleid niet per se problematisch zijn en dat een bepaalde mate van onzekerheid en veranderlijkheid in wet- en regelgeving het onvermijdelijke gevolg is van allerlei bredere onzekerheden waarmee overheden te kampen hebben bij het verwezenlijken van hun economische en sociale doelstellingen. In de studie worden verschillende handvatten aangereikt aan overheden om tax uncertainty te beperken, zoals: (i) een duidelijk raamwerk voor het ontwerpen, vaststellen en monitoren van wetgeving, (ii) het tot een minimum beperken van wijzigingen in wetgeving, en (iii) terughoudendheid met terugwerkende kracht. Rulings worden genoemd als een van de instrumenten om te voorkomen dat er geschillen – en daarmee onzekerheid – ontstaan.

Rulings creëren inderdaad zekerheid wanneer complexe wetgeving moet worden toegepast. Onder bepaalde kritische veronderstellingen en voor een bepaalde duur kan zekerheid worden verkregen over de toepassing van het recht. Zij bieden echter geen zekerheid tegen veranderlijke wetgeving: een relevante wetswijziging is grond voor beëindiging van de ruling.⁹ Zou het daarom niet mogelijk moeten zijn om af te spreken dat de relevante wetgeving op het moment van afsluiten van de ruling juist onveranderd wordt toegepast gedurende de looptijd van die ruling (een ‘wetgevingsruling’)? Een relevante wetswijzing vormt dan niet een beëindigingsgrond, maar de bestaansgrond voor de ruling.

Het grote voordeel is dat er gedurende een bepaalde periode (zeg: tien jaar)¹⁰ échte zekerheid bestaat over de relevante Nederlandse fiscale wetgeving. Die horizon is voor buitenlandse ondernemingen die Nederland als vestigingsland overwegen lang genoeg om een zinvolle investeringsbeslissing te nemen. Ook de al in Nederland gevestigde ondernemingen wordt zo voldoende duidelijkheid geboden. Deze zekerheid zou tweeledig moeten zijn: latere ongunstigere wetgeving geldt tijdens de looptijd van de ruling nog niet, maar latere gunstigere wetgeving wordt ook pas na het verstrijken van de ruling van toepassing.¹¹ Een belastingplichtige zal bij de keuze voor een wetgevingsruling een afweging moeten maken tussen enerzijds het voordeel van zekerheid en anderzijds de kans dat toekomstige wetgeving gunstiger uitpakt dan de huidige wetgeving. Mocht onder druk van internationaal of Europees belastingrecht of bepaalde formeelrechtelijke beginselen een bepaalde wettelijke bepaling onhoudbaar blijken, dan werkt dit wel door in de ruling. De zekerheid ziet dus enkel op de terreinen waarop de wetgever speelruimte heeft. In het overgangsrecht kan steeds worden opgenomen dat de nieuwe wetgeving pas in werking treedt na het verstrijken van de wetgevingsrulings; dit voorkomt discussie over ‘contra legem’ en de verbindendheid van de rulings. Iets waarover goed nagedacht zal moeten worden, zijn de gevolgen van tussentijdse opzegging van de ruling of van een tussentijds vertrek uit Nederland. Een boetemechanisme ligt voor de hand, zolang die boete maar niet dusdanig prohibitief is dat het afsluiten van de ruling onaantrekkelijk wordt.

De uitvoering van wetgevingsrulings zal hogere uitvoeringskosten met zich meebrengen. Het is denkbaar dat daarvoor een vergoeding wordt gevraagd of dat, op zijn minst, een bepaalde ‘relevante economische nexus’ met Nederland vereist wordt. Dit zal tot gevolg hebben dat deze rulings enkel aan een groep grotere ondernemingen ter beschikking zullen staan. Politiek gezien zou dit uit te leggen moeten zijn: deze ondernemingen zijn belangrijk en zij binden zich voor een langere periode aan ons land. Omdat enkel zekerheid wordt geboden, vormen de wetgevingsrulings geen douceurtjes voor de grote ondernemingen.

Wetgevingsrulings moeten onderscheiden worden van fiscale incentives, die door veel landen ingezet worden om investeringen te stimuleren. In veel gevallen bevatten deze incentives een eigen set aan regels en tarieven. Omdat het beoogde effect van deze incentives (een toename aan nieuwe investeringen die zonder deze incentives zouden zijn uitgebleven) vaak tegenvalt, predikt de OESO terughoudendheid.¹² Deze incentives wijken echter flink af van wetgevingsrulings, omdat zij doorgaans een stuk gunstiger zijn dan het reguliere belastingregime dat in de wetgevingsrulings onverkort wordt toegepast.

De prangende Unierechtelijke vraag is of wetgevingsrulings verboden staatssteun zouden vormen. In de Mededeling van de Europese Commissie betreffende het begrip ‘staatssteun’ uit 2016 wordt erkend dat rulings legitieme middelen zijn om rechtszekerheid te bieden, zolang maar geen selectief voordeel wordt toegekend:¹³

‘(w)anneer met een fiscale ruling een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van hetgeen de uitkomst zou zijn van een normale toepassing van de algemene belastingregeling, kan met die ruling een selectief voordeel worden toegekend aan de partij waaraan die ruling wordt afgegeven, voor zover die selectieve behandeling ertoe leidt dat de belasting die de betrokken partij in die lidstaat verschuldigd is, wordt verlaagd ten opzichte van vennootschappen die in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie verkeren.”

Hoewel de Commissie de voordeelseis en de selectiviteitseis hier samen lijkt te beschouwen, moet dus op de eerste plaats worden vastgesteld of een wetgevingsruling een voordeel (‘steun’) oplevert.¹⁴ De passage ‘uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van hetgeen de uitkomst zou zijn van een normale toepassing van de algemene belastingregeling’ maakt niet duidelijk of dit ex ante (op het moment van afsluiten van de ruling) of ex post (na het verstrijken van de looptijd van de ruling) moet gebeuren, maar hierin zit de crux: ex ante biedt een wetgevingsruling weliswaar zekerheid, maar men zou over een glazen bol moeten beschikken om vooraf te kunnen vaststellen dat deze ruling ook fiscaal voordelig zal zijn. Achteraf is dit uiteraard makkelijker vast te stellen, maar dan zou het gevolg zijn dat uit de groep belastingplichtigen die een wetgevingsruling heeft afgesloten enkel de belastingplichtigen die anders door latere, ongunstigere wetgeving zouden zijn geraakt, staatssteun hebben genoten. Een soort staatssteunloterij. In de huidige staatssteunprocedures over fiscale rulings beoordeelt zowel de Commissie als het Gerecht achteraf of de belastingplichtigen steun hebben genoten.¹⁵ Deze staatssteunzaken betreffen echter rulings die door de belastingplichtigen vermoedelijk heronderhandeld (of opgezegd) zouden zijn wanneer de afspraken – gelet op de veranderende feiten en omstandigheden – ongunstig zouden zijn gebleken. Daarentegen vereisen wetgevingsrulings gedurende een langere periode commitment van de belastingplichtige. Zinvoller dan ex post te vergelijken wat een onderneming met én zonder wetgevingsruling aan belasting zou hebben moeten betalen, lijkt het mij om de buiten de fiscaliteit vaak gangbare ‘market economy operator’-test te hanteren:¹⁶ handelt de Belastingdienst zakelijk door een wetgevingsruling af te sluiten?¹⁷ Deze beoordeling vindt ex ante plaats, op basis van alle informatie die op het moment van ondertekening van de ruling voorhanden is.¹⁸ Ik denk niet dat de Commissie succesvol zou kunnen bewijzen dat vooraf duidelijk moet zijn geweest dat wetgevingsrulings een fiscaal voordeel (belastingbesparing) zouden opleveren en dat daarmee het handelen van de Belastingdienst onzakelijk was.

Resteert de vraag of de juridische dan wel feitelijke beperkte toegankelijkheid van de rulings als een selectief voordeel moet worden gezien. Ook de huidige rulingpraktijk vereist in de praktijk al dat een belastingplichtige over bepaalde kennis beschikt (of inhuurt) om het rulingtraject in te gaan. Daardoor zal dit doorgaans enkel voor een groep (grotere) ondernemingen zinvol zijn. Voor rulings met een internationaal karakter geldt de uitdrukkelijke eis dat de belastingplichtige beschikt over relevante economische nexus in Nederland.¹⁹ Ik krijg uit de Mededeling uit 2016 en uit de in recente jaren geëntameerde staatssteunprocedures niet de indruk dat juridisch dan wel feitelijk selectieve toegankelijkheid van rulingtrajecten per se problematisch is: het draait enkel om de belasting die door de rulings bespaard werd.²⁰ Weliswaar wordt in de Mededeling geconcludeerd dat met een ruling een selectief voordeel wordt verleend wanneer ‘de ruling niet beschikbaar is voor ondernemingen in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie’,²¹ maar de voetnoot naar die passage verduidelijkt dat dit ‘bijvoorbeeld het geval zal zijn indien sommige ondernemingen die transacties uitvoeren met dochterentiteiten, deze rulings niet mogen aanvragen, in tegenstelling tot een vooraf bepaalde categorie ondernemingen’. Vervolgens wordt verwezen naar een oude beschikking inzake een zeer oude Belgische rulingregeling, op grond waarvan enkel Belgische vaste inrichtingen van Amerikaanse Foreign Sales Corporations konden afspreken dat de aan die vaste inrichting toerekenbare winst op basis van een gunstige cost plus-berekening werd bepaald.²² Bij deze rulings was dus niet alleen de beperking tot een selecte groep belastingplichtingen, maar ook het door middel van deze rulings verstrekte voordeel problematisch. Verder werd in de oude Mededeling een gebrek aan transparantie en een ruime discretionaire bevoegdheid van de Belastingdienst bezwaarlijk geacht aan rulings.²³ Dit kan worden ondervangen door – net als nu al gebeurt – geanonimiseerde samenvattingen van wetgevingsrulings te publiceren. Kijkend naar de uitdagingen die de Commissie al heeft ondervonden in high-profile staatssteunzaken zoals Apple om de Europese rechter ervan te overtuigen dat door middel van behoorlijk rammelende rulings een voordeel werd verleend,²⁴ acht ik het onwaarschijnlijk dat de Commissie zich zou branden aan een procedure waarin enkel niet-kwantificeerbare zekerheid de verboden steun zou moeten vormen.²⁵

Omdat het geen gegeven is dat onze fiscale wetgeving steeds ongunstiger wordt, zou het sluiten van een wetgevingsruling ex ante beoordeeld dus enkel zekerheid moeten bieden als voordeel. Dat is geen selectief voordeel dat verboden staatssteun oplevert.

Ons fiscale beleid is onvoorspelbaar(der) geworden en dat is schadelijk voor het vestigingsklimaat. Rulings bieden ondernemingen zekerheid, maar niet ten aanzien van veranderende wetgeving. In deze Opinie heb ik bekeken of in rulings afgesproken kan worden dat de relevante fiscale wetgeving gedurende de looptijd van de ruling onveranderd wordt toegepast. Ik zie voldoende redenen waarom dit politiek goed te verdedigen is. Het staatssteunrisico acht ik gering.