Ga verder naar content
  1. Inkomstenbelasting

Artikel 3.54 - Wet inkomstenbelasting 2001

Herinvesteringsreserve

Artikel 3.54 - Wet inkomstenbelasting 2001

MZ
M.P Zwierbelastingadviseur bij 24TAX
Bijgewerkt tot 22 augustus 2021

1. Algemene introductie

De herinvesteringsreserve is de opvolger van de vervangingsreserve. De herinvesteringsreserve stelt de ondernemer in de gelegenheid om, onder bepaalde voorwaarden, de opbrengst behaald bij de verkoop van een bedrijfsmiddel te gebruiken voor de herinvestering in een ander bedrijfsmiddel. De belastingheffing over de behaalde boekwinst bij de verkoop van het bedrijfsmiddel wordt door het onderbrengen in de herinvesteringsreserve uitgesteld.

1.1. Keuzevrijheid toepassing herinvesteringsreserve

Uit het woordje 'kan' in art. 3.54, lid 1 kan worden opgemaakt dat de ondernemer niet verplicht is om de herinvesteringsreserve toe te passen. Hij kan dus van geval tot geval beslissen of hij van de reserve gebruik wil maken. De vrijheid van de ondernemer om al dan niet gebruik te maken van de herinvesteringsreserve gaat niet zover dat de ondernemer ook kan besluiten om slechts een gedeelte van de vervreemdingsopbrengst in de reserve onder te brengen. Als hij het voornemen heeft om de gehele boekwinst te herinvesteren, is het volgens de hoofdregel alles of niets.

In het besluit van 27 oktober 2015, nr. BLKB2015/864M, NTFR 2015/2905 (vervanging van besluit van 9 december 2011, nr. BLKB/2061M, NTFR 2011/2919) heeft de staatssecretaris in punt 2.3 (gedeeltelijk gebruik boekwinst) een goedkeuring gegeven voor het geval de ondernemer niet het voornemen heeft om de gehele opbrengst te herinvesteren. Volgens de hoofdregel zou in dat geval de boekwinst in zijn geheel niet kunnen worden gereserveerd. Art. 3.54, lid 1 bevat namelijk geen 'voor zover'-bepaling. De staatssecretaris zegt in punt 2.3 van het onderhavige besluit dat in de situatie waarin het voornemen bestaat een deel van de opbrengst te herinvesteren, het zijnerzijds geen bezwaar ontmoet om voor het deel van de boekwinst dat wel wordt geherinvesteerd een herinvesteringsreserve te vormen dan wel in stand te laten. Voor het deel van de opbrengst en daarmee van de boekwinst waarvoor geen herinvesteringsvoornemen bestaat dan wel later vervalt, kan dus geen herinvesteringsreserve worden gevormd dan wel dient vrijval plaats te vinden. Met de redactie van NTFR ben ik van mening dat in het geval van een gedeeltelijke reservering van de boekwinst bij een latere herinvestering de boekwaarde-eis (zie aantekening 7) naar rato moet worden toegepast. In het onderhavige besluit wordt hierop verder niet ingegaan.

1.2. Relatie tot de 'ruilarresten'

De herinvesteringsreserve is ontstaan uit de ruilgedachte. Deze ruilgedachte is al naar voren gekomen in de jurisprudentie die wordt aangeduid als de 'ruilarresten'. Door deze jurisprudentie zijn in de loop der tijd de faciliteit van de herinvesteringsreserve en de mogelijkheden van de ruilarresten steeds nader tot elkaar gekomen. Er blijft echter ook een aantal verschillen bestaan. De ruilarresten maken het, net als de herinvesteringsreserve, mogelijk om de boekwinst behaald bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel door te schuiven naar een nieuw bedrijfsmiddel. Het nieuwe bedrijfsmiddel moet bij de ruilarresten dan wel dezelfde economische functie binnen de onderneming vervullen als het vervreemde bedrijfsmiddel. Deze eis stond ook in de oude vervangingsreserve van art. 14 Wet IB 1964, maar is voor niet-duurzame bedrijfsmiddelen (zie voor de betekenis van dit begrip aantekening 3) voor de toepassing van de herinvesteringsreserve komen te vervallen. Voor duurzame bedrijfsmiddelen is deze eis wel gehandhaafd. Hierdoor is alleen voor de duurzame bedrijfsmiddelen (zie voor de betekenis van dit begrip aantekening 3) de relatie tussen de ruilarresten en de herinvesteringsreserve nog van belang. Voor een uitgebreide behandeling van de ruilarresten wordt verwezen naar het commentaar op art. 3.25 (jaarwinstbepaling volgens goed koopmansgebruik).

De kernvraag is echter of een belanghebbende een keuze heeft tussen de toepassing van de herinvesteringsreserve of de ruilarresten. In HR 23 mei 2014, nr. 13/01702, NTFR 2014/1483 en nr. 12/04575, NTFR 2014/1485, heeft de Hoge Raad hier uitsluitsel over gegeven. Het betrof hier een uitspraak die is gedaan over de toepassing van art. 12a Wet VPB 1969. In deze uitspraak heeft de Hoge Raad aangegeven dat de aan de ruilarresten ten grondslag liggende gedachte is geabsorbeerd in de wettelijke regeling van art. 3.54 Wet IB 2001. Mocht een belanghebbende derhalve een bedrijfsmiddel verkopen waarop art. 3.54 Wet IB 2001 van toepassing is, dan heeft hij geen keuze dan deze wettelijke regeling toe te passen. De ruilarresten komen dan niet meer aan de orde. Er is dus geen keuzemogelijkheid. Dit is nog eens bevestigd in het besluit van 27 oktober 2015, nr. BLKB2015/864M, NTFR 2015/2905, punt 2.9.

1.3. Ondernemingsgrens

Het is mogelijk dat een ondernemer meer dan één onderneming drijft. Mocht hij nu een herinvesteringsreserve hebben gevormd bij de ene onderneming, dan kan hij deze niet benutten als bij de andere onderneming een nieuw bedrijfsmiddel wordt aangeschaft. De herinvesteringsreserve is aan die ene onderneming gebonden en kan dus niet over de ondernemingsgrens heen worden gebruikt. Anders gezegd: de toepassing van de herinvesteringsreserve is gebonden aan de objectieve onderneming van de belastingplichtige/ondernemer en strekt zich niet uit tot zijn subjectieve onderneming. Hierop is in de literatuur overigens de nodige kritiek geuit. De enige uitzonderingen hierop zijn situaties waarin er sprake is van doorschuiving via te conserveren inkomen naar een andere onderneming (zie het commentaar op art. 3.64 en aantekening 12.1) en bij overheidsingrijpen (zie aantekening 13).

1.4. Gevolgen voor de gewone afschrijvingen

2. Bedrijfsmiddelen (art. 3.54, lid 1)

2.1. Statuswijziging van bedrijfsmiddel in voorraad

2.2. Onlichamelijke bedrijfsmiddelen

2.3. Uitgesloten bedrijfsmiddelen (art. 3.54, lid 7)

3. Onderscheid duurzame en niet-duurzame bedrijfsmiddelen

4. Vervreemding (art. 3.54, lid 1)

4.1. Algemeen

4.2. Uitbreiding begrip vervreemding (art. 3.54, lid 6)

4.3. Herinvesteren vóór vervreemding (art. 3.54, lid 11)

5. Opbrengst (art. 3.54, lid 1)

5.1. Onttrekkingen

5.2. Vrijval kostenegalisatiereserve

5.3. Samenloop met de landbouwvrijstelling

6. Voornemen tot herinvesteren (art. 3.54, lid 1)

7. Boekwaarde-eis (art. 3.54, lid 2)

8. Afboeking herinvesteringsreserve (art. 3.54, lid 3)

8.1. Niet-duurzame bedrijfsmiddelen

8.2. Duurzame bedrijfsmiddelen

9. Eenzelfde economische functie (art. 3.54, lid 4)

9.1. Wetsgeschiedenis

9.2. Jurisprudentie

10. Afname reserve (art. 3.54, lid 5)

10.1. Driejaarstermijn

10.2. Verlenging termijn

10.3. Vrijval herinvesteringsreserve en toepassing foutenleer

10.4. Fraus legis

11. Willekeurige afschrijving (art. 3.54, lid 8)

12. Staking onderneming

12.1. Geruisloze doorschuiving

12.2. Jurisprudentie

13. Overheidsingrijpen (art. 3.54, lid 9, 10, 12 en 13)

14. Investeren in het buitenland

15. Overgangsrecht (art. I, onderdeel J, lid 3, IW IB 2001) (zie tevens de aparte behandeling van het artikel)

16. Brancheconvenanten