NTFR 2025/1405 - De opmars van cassatie in belang der wet
NTFR 2025/1405 - De opmars van cassatie in belang der wet
1. Inleiding
Fiscale wetgeving wordt steeds complexer. Wetteksten blijken in de praktijk niet altijd even duidelijk of ze leiden tot onbedoelde en ongewenste effecten. Soms komen deze zaken al tijdens de parlementaire behandeling naar voren, maar dit is lang niet altijd het geval. Of bepaalde vormen van kritiek komen wel aan de orde tijdens de parlementaire behandeling, maar er wordt uiteindelijk niets mee gedaan.
Deze onduidelijkheden en ongewenste effecten kunnen in de praktijk lange tijd blijven bestaan. Immers, het kan zo enkele jaren duren voordat belangrijke rechtsvragen bij de Hoge Raad terechtkomen en deze door hem worden beantwoord. Belangrijke rechtsvragen blijven dus lange tijd onbeantwoord. Daarenboven geldt dat zeker niet alle partijen ervoor kiezen om de volledige gang tot aan de Hoge Raad te doorlopen; niet alle rechtsvragen komen dus uiteindelijk bij de Hoge Raad terecht. Cassatie in het belang der wet opent de mogelijkheid ter wille van de eenvormige rechtstoepassing om beslissingen in hoogste instantie uit te lokken over actuele rechtsvragen. Cassatie in het belang der wet is een bijzondere procedure binnen het Nederlandse procesrecht.1 Het doel daarvan is het bevorderen van rechtsontwikkeling, rechtszekerheid en rechtseenheid. Op grond van art. 78 lid 1 Wet RO kan de procureur-generaal bij de Hoge Raad cassatie instellen in het belang der wet wanneer door partijen geen cassatie is ingesteld. Wanneer de Hoge Raad beslist op een ingesteld cassatieberoep in belang der wet, dan heeft dit geen rechtsgevolgen voor de bij de zaak betrokken partijen.2
Uit het jaarverslag van de Hoge Raad voor het jaar 20243 blijkt dat in 2024 twaalf vorderingen tot cassatie in het belang der wet zijn ingediend. Dat zijn er zeven meer dan in 2023. Het ging om zes civielrechtelijke zaken, vijf strafzaken en één fiscale zaak. Hieruit blijkt dat cassatie in het belang der wet slechts in uitzonderlijke gevallen wordt ingesteld. In het fiscale procesrecht komt het vrijwel nooit voor.4 Des te bijzonderder dat op dit moment niet één, maar zelfs twee vorderingen tot cassatie in het belang der wet aanhangig zijn bij de Belastingkamer van de Hoge Raad: ECLI:NL:PHR:2024:777, NTFR 2024/1364 en ECLI:NL:PHR:2025:385, NTFR 2025/669.
In deze Opinie gaan wij in op de openstaande vorderingen tot cassatie in het belang der wet. We zullen de openstaande rechtsvragen behandelen en aangeven of het onzes inziens een goede zaak is dat juist in die zaken cassatie in het belang der wet is gevorderd.
2. Procesbelang en verliesverdamping, ECLI:NL:PHR:2024:777, NTFR 2024/1364
De eerste vordering tot cassatie in het belang der wet gaat over procesbelang en goed koopmansgebruik, meer specifiek over de vraag of een WEV-waardering ter voorkoming van verliesverdamping in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.
In het fiscale procesrecht is het procesbelang een buitenwettelijke voorwaarde voor ontvankelijkheid.5 Dit betekent dat een ingesteld rechtsmiddel (bezwaar, beroep, hoger beroep, cassatieberoep) niet-ontvankelijk zal worden verklaard indien een procesbelang ontbreekt. Omtrent het bestaan van een procesbelang bestaat reeds veel jurisprudentie. Hieruit kan de volgende stelregel worden afgeleid: er is sprake van een procesbelang als het aanwenden van een rechtsmiddel de belastingplichtige in een betere positie kan brengen.6 Een betere positie kan zijn gelegen in een verlaging van de aanslag, maar ook in een verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking. In dit geval is de vraag of het door de belastingplichtige ingestelde rechtsmiddel wel ontvankelijk is, nu het niet strekt tot verlaging van de aanslag of verhoging van het vastgestelde verlies. Immers, er is sprake van een nihilaanslag Vpb 2017 die niet lager kan worden en een verliesvaststellingsbeschikking die niet hoger kan worden. Het gaat louter om de voorkoming van verliesverdamping. Nu heeft de Hoge Raad in 2024 reeds geoordeeld dat voorkoming van verliesverdamping op zichzelf kan kwalificeren als voldoende procesbelang.7 Het verschil tussen de zaak uit 2024 en de onderhavige zaak is dat in de zaak van 2024 een verliesverrekeningsbeschikking voorhanden was. A-G Wattel wijst erop dat dit lijkt te impliceren dat voor toepassing van het oordeel van de Hoge Raad van 2024 een specifiek geschilobject voorhanden dient te zijn, in die casus de verliesverrekeningsbeschikking.8 Hoewel de onderhavige zaak conceptueel vrijwel gelijk is aan de zaak van 2024, ontbreekt een specifiek geschilobject. Immers, er is slechts sprake van de nihilaanslag die niet kan worden verlaagd en de verliesvaststellingsbeschikking die niet kan worden verhoogd. Dat werpt de vraag op hoever het toepassingsbereik van HR NTFR 2024/446 reikt. Is het feit dat de belastingplichtige het rechtsmiddel heeft aangewend ter voorkoming van verliesverdamping voldoende om aan te nemen dat sprake is van een procesbelang, ook zonder dat sprake is van een geschilobject?
Vervolgens komt de vraag inzake goed koopmansgebruik aan de orde. De verliesverrekeningstermijnen zijn de afgelopen jaren geregeld gewijzigd. Zo is in 2019 in de vennootschapsbelasting de voorwaartse verliesverrekeningstermijn verkort van negen naar zes jaar. Veel belastingplichtigen zagen zich hierdoor geconfronteerd met mogelijke verliesverdamping, terwijl in de onderneming nog latente winsten – bijvoorbeeld in de vorm van een stille reserve op een onroerende zaak – aanwezig waren. Het is dan ook niet verwonderlijk dat belastingplichtigen probeerden om dit ongewenste effect te voorkomen door over te gaan tot herwaardering om zo het verlies met de stille reserve(s) te kunnen verrekenen. Gedurende de parlementaire behandeling van de wijziging van de verliesverrekeningstermijn benadrukte de staatssecretaris dat de Belastingdienst zich redelijk en constructief zou opstellen wanneer een belastingplichtige – binnen de kaders van de wet en jurisprudentie – zou trachten om verliesverdamping te voorkomen.9 In de praktijk bleek deze constructieve houding echter moeilijk in overeenstemming te brengen met het standpunt van de staatssecretaris dat het niet past binnen goed koopmansgebruik om vermogensbestanddelen te waarderen tegen de waarde in het economische verkeer. Opmerkelijk is overigens dat het naar de mening van de staatssecretaris wel mogelijk is om verliesverdamping te voorkomen door het realiseren van de stille reserve door verkoop aan een groepsvennootschap.10
Hof Den Haag heeft geoordeeld dat een herwaardering naar de waarde in het economische verkeer ter voorkoming van verliesverdamping wel past binnen goed koopmansgebruik.11 Naar het oordeel van het hof gaat de keuzevrijheid van een ondernemer om een stelsel van waardering van bedrijfsmiddelen te kiezen – en desgewenst te wijzigen – echter niet zo ver dat binnen een categorie van bedrijfsmiddelen die naar hun aard en functie binnen de onderneming van belanghebbende onderling niet verschillen, voor een aantal bedrijfsmiddelen het waarderingsstelsel kan worden gewijzigd naar waardering op waarde in het economische verkeer terwijl voor de overige bedrijfsmiddelen binnen die categorie het stelsel van waardering op kostprijs minus afschrijvingen gehandhaafd blijft. Partijen zijn niet in cassatie gegaan. Helaas zien we dat vaker; uiteindelijk worden maar weinig vragen over goed koopmansgebruik aan de Hoge Raad voorgelegd, terwijl de praktijk erbij gebaat is dat dit in het kader van de rechtsvorming vaker zou gebeuren. Weliswaar is goed koopmansgebruik een dynamisch begrip, maar de realiteit leert dat die dynamiek toch beperkt is.12
Wat ons betreft is het dan ook een zeer goede zaak dat in dit geval cassatie in het belang der wet is gevorderd.13 Uit de vordering van A-G Wattel (onderdeel 4.9 e.v.) volgt dat de vraag in lagere rechtspraak verschillende keren aan de orde is gekomen, maar dat de jurisprudentie van de Hoge Raad beperkt is. Ook blijkt dat de vraag in de fiscale literatuur uitvoerig aan de orde is gekomen. Het is theoretisch een zeer interessant vraagstuk, maar bovenal is het in het kader van de rechtszekerheid van belang dat hier voor belastingplichtigen duidelijkheid over komt. De vordering tot cassatie in het belang der wet komt de rechtsontwikkeling en rechtszekerheid dan ook ten goede. In de vennootschapsbelasting geldt sinds 2022 weliswaar een in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening, maar voor IB-ondernemers geldt nog steeds dat de voorwaartse verliesverrekening is beperkt tot negen jaar.14 Het oordeel van de Hoge Raad ten aanzien van dit vraagstuk is dan ook nog steeds actueel en van groot belang voor de rechtsontwikkeling.
3. Opgewekt vertrouwen, ECLI:NL:PHR:2025:385, NTFR 2025/669
De tweede vordering tot cassatie in het belang der wet betreft een vordering tot cassatie van een uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba.15 Eerst speelt een ontvankelijkheidsvraag in het kader van de bevoegdheid van de belastingrechter en voorts komt de vraag aan de orde of de belastingplichtige een gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan deze Facebookposts.
Met name de tweede vraag is interessant. Gelet op de beperkte omvang van deze Opinie, zullen we ons op deze tweede vraag richten. De minister van Financiën van Curaçao heeft in 2023 op Facebook de uitlating gedaan dat in het kader van opschoning van het debiteurenbestand van de ontvanger aanslagen over 2017 en ouder ‘gecanceld’ zouden worden. Dat leidt tot de vraag hoe de door de minister van Financiën gedane uitlatingen op Facebook geduid moeten worden en of hier door de belastingplichtige een gerechtvaardigd vertrouwen aan kan worden ontleend. Het Gemeenschappelijk Hof is van oordeel dat een belastingplichtige aan deze uitlatingen inderdaad vertrouwen mag ontlenen. A-G Wattel concludeert echter dat het honoreren van dit beroep op het vertrouwensbeginsel onjuist is.16
Voor de beoordeling of een beroep kan worden gedaan op het vertrouwensbeginsel, is van belang hoe de Facebookberichten moeten worden gekwalificeerd. Is sprake van beleidsregels, inlichtingen of standpuntbepalingen? De rechtsgevolgen ten aanzien van een beroep op het vertrouwensbeginsel zijn afhankelijk van de kwalificatie die aan het bericht wordt gegeven. In dit geval ligt de vraag voor of de uitlatingen van de minister van Financiën kwalificeren als beleid. A-G Wattel concludeert dat deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Zo wijst A-G Wattel erop dat uitlatingen van de minister op een Facebookpagina niet kunnen gelden als formeel gepubliceerd op een wijze die voldoet aan de bekendmakingseis van art. 3:42 Awb. Burgers en bedrijven moeten niet afhankelijk zijn van Facebook-accounts – en bovendien: een privéaccount van de minister – voor het verkrijgen van overheidsinformatie. In dit specifieke geval lijkt duidelijk dat niet de ontvanger maar de minister besloot tot opschoning van het bestand van de ontvanger en zelfstandig begin 2023 aangepast beleid bekend heeft gemaakt via deze informele route. Interessant in deze casus zijn overigens de overige relevante feiten en omstandigheden. Zo had het ministerie van Financiën in 2021 bijvoorbeeld al eerder richtlijnen voor invordering gegeven, die inmiddels in wetgeving zijn geformaliseerd. Daarnaast is de ontvanger na lezing van de berichten op Facebook daadwerkelijk overgegaan tot opschoning van het debiteurenbestand; de minister van Financiën geeft hierover updates op zijn Facebookpagina. De berichten van de minister worden door de ontvanger dusdanig serieus genomen dat deze blijkbaar worden opgevat als werkinstructie. Niet valt in te zien waarom een belastingplichtige niet eenzelfde waarde mag hechten aan de uitlatingen. Het oordeel is nu aan de Hoge Raad.17
Opvallend is het dat de A-G in dit geval kiest voor een vordering tot cassatie in het belang der wet met een vraag over de uitleg van het vertrouwensbeginsel; de toepassing van dit beginsel is naar onze mening reeds voldoende verankerd in de jurisprudentie en de literatuur. De vraag is dan ook: is dit een onderwerp dat prioriteit geniet als het gaat om het instellen van cassatie in het belang der wet? Wellicht speelt hierbij mee dat social media een steeds belangrijkere rol vervullen en dat de A-G daarom juist deze zaak heeft voorgedragen. Daarnaast hebben wij begrepen dat deze zaak in Curaçao de gemoederen nogal bezighoudt en daarom kan het ook wenselijk zijn dat de Hoge Raad zich hierover uitlaat. 18
4. Afsluiting
Door de jaren heen is waarneembaar dat cassatie in het belang der wet een steeds grotere rol gaat spelen in ons rechtssysteem. Vanaf de jaren 70 is een duidelijke groei waarneembaar in het aantal cassaties in het belang der wet: van één per een aantal jaren tot één per jaar.
Over welke onderwerpen zou verder nog cassatie in het belang der wet gevorderd kunnen worden? Uiteraard zouden we hier met een heel wensenlijstje kunnen komen, maar dan zouden we het aantal woorden van deze Opinie ruimschoots overschrijden. We houden het er dan ook maar op dat dit een ontwikkeling is die wij toejuichen. Vooral ten aanzien van de invulling van totaalwinst en goed koopmansgebruik, waarbij de Hoge Raad een belangrijke taak heeft bij de invulling van deze belangrijke fiscale begrippen, zien wij het als positief dat cassatie in het belang der wet wordt gevorderd. Uiteraard moet niet lichtzinnig worden omgegaan met dit bijzondere rechtsmiddel ter verdere ontwikkeling van het recht; iedere casus zal zorgvuldig moeten worden gekozen. De stijging in het aantal cassaties in het belang der wet in het kader van de rechtsontwikkeling kunnen wij echter louter toejuichen.