Aanbieden MBO en vavo -onderwijs vormt een economische activiteit

Deze zaak gaat over de vraag of het middelbaar beroepsonderwijs (mbo) dat belanghebbende (een onderwijsinstelling) aanbiedt een economische activiteit vormt. Bij deze zaak en een soortgelijke zaak (met zaaknummer 24/00068), waarin dezelfde rechtsvragen spelen, heeft A-G Ettema een gemeenschappelijke bijlage opgesteld.

Belanghebbende is ondernemer ex art. 7 Wet OB 1968. In die hoedanigheid verricht zij ook met omzetbelasting belaste prestaties. Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (een zogenoemde bol1-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl2-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan belanghebbende.

Het merendeel van de kosten van belanghebbende wordt gedekt met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

Belanghebbende heeft over de tijdvakken in 2018 omzetbelasting op aangifte voldaan en tegen die voldoeningen bezwaar gemaakt. Zij verzoekt om additionele aftrek van voorbelasting. Deze houdt uitsluitend verband met haar standpunt dat de onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. Belanghebbende stelt aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, waardoor geen zogeheten pre pro rata dient te worden toegepast.

De uitkomsten van de pro rata- en pre pro rata-berekening zijn niet in geschil. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht aan OCW. Tussen partijen is verder niet in geschil dat de bbl-onderwijsactiviteiten economische activiteiten zijn en belanghebbende in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht.

Het gaat in deze zaak primair om de vraag of een tegenprestatie die rechtstreeks verband houdt met het onderwijs kan worden gevonden ofwel in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, ofwel in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel. Middel 1 stelt dat – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – een opleiding één prestatie vormt, en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt. Dat betekent volgens het middel dat voor de opleiding als geheel – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld een vergoeding vormt – altijd een vergoeding wordt betaald, dus ook voor leerlingen jonger dan 18 jaar. Middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest Sveda, zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Volgens A-G Ettema heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbende primair meent dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs.

Hof Den Haag (ECLI:NL:GHDHA:2024:742, NTFR 2024/1302) heeft het hoger beroep van belanghebbende, dat dezelfde punten aan de orde stelde, ongegrond verklaard.

In onderdeel ‎4 van de conclusie geeft A-G Ettema de conclusies van mijn bespiegelingen in de bijlage kort weer. Deze komen er kort gezegd op neer dat de rijksbijdrage en in samenhang daarmee het cursusgeld wel en het lesgeld niet een rechtstreeks verband – in omzetbelastingtermen – heeft met het onderwijs dat belanghebbende aanbiedt. Ook staat tegenover de rijksbijdrage en het cursusgeld verbruik door de leerlingen. Het onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs vormt een economische activiteit.

Vervolgens zet de A-G uiteen dat haar conclusie wel de strekking van de middelen onderschrijft, maar overwegend niet de argumenten die in de toelichting op de middelen zijn opgenomen. Indien de Hoge Raad haar opvatting deelt, zou haars inziens een pragmatische motivering aan de hand van de strekking van de middelen goed passen in deze zaak. De overweging kan dan luiden langs de lijnen dat, voor zover de middelen klagen dat het hof ten onrechte het onderwijs in kwestie niet als economische activiteit heeft aangemerkt, de middelen terecht worden voorgesteld. De reden daarvoor is dat de rijksbijdrage als vergoeding voldoende rechtstreeks verband houdt met het onderwijs, en ook een individualiseerbare groep verbruikers is aan te wijzen. Het voorgaande geldt voor al het in geschil zijnde onderwijs, ook indien het aan leerlingen jonger dan 18 jaar wordt gegeven.

De A-G adviseert de Hoge Raad het cassatieberoep van belanghebbende gegrond te verklaren, en de zaak te verwijzen voor nader feitelijk onderzoek naar de verhouding tussen de belaste en vrijgestelde omzet gerelateerd aan de economische activiteit van belanghebbende (het pro rata). De uitkomst van de pro rata-berekening – ook al is deze niet in geschil – rekent de rijksbijdrage namelijk ten onrechte niet tot de vergoeding voor de economische activiteit en is daarom niet bruikbaar voor de afdoening van de zaak.

Deze conclusie ziet ook op conclusie A-G Ettema 31 oktober 2025, nr. 24/00068 ECLI:NL:PHR:2025:1172.