NTFR 2025/1856 - Geautomatiseerde besluitvorming voor wiens rekening?
NTFR 2025/1856 - Geautomatiseerde besluitvorming voor wiens rekening?
Belastingheffing zonder geautomatiseerde processen kunnen we ons niet meer voorstellen. Het is bijvoorbeeld onmogelijk om elke aangifte inkomstenbelasting handmatig te controleren op onjuistheden en vervolgens handmatig een aanslag op te leggen. Voor een efficiënte uitvoering van belastingwetgeving kan de Belastingdienst niet anders dan via een geautomatiseerd proces beoordelen welke aangiften worden onderworpen aan een inhoudelijke controle en welke aanslagen geautomatiseerd kunnen worden opgelegd.
Een verklaring waarom aanslagen in de regel geautomatiseerd kunnen worden opgelegd, ligt mijns inziens besloten in twee uitgangspunten. Het eerste uitgangspunt is dat belastingen uit kracht van een wet worden geheven1 en materiële belastingwetten de inspecteur geen ruimte geven voor een belangenafweging. Het tweede uitgangspunt is dat de inspecteur op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte vermeldt.2
De inzet van automatisering kan echter wel tot onwenselijke situaties leiden. Het is bijvoorbeeld denkbaar dat een systeem zo is ontwikkeld dat bepaalde keuzes niet kunnen worden teruggedraaid. De vraag rijst wie de consequenties daarvoor moet dragen. Een onwenselijke situatie kan ook liggen in de geautomatiseerde uitvoering van een discretionaire bevoegdheid, omdat in dat geval onvoldoende rekening wordt gehouden met de feiten en omstandigheden van individuele gevallen, terwijl in het karakter van een discretionaire bevoegdheid besloten ligt dat daar juist wel rekening mee wordt gehouden. Dergelijke situaties zal ik hierna aan de hand van een aantal praktijkvoorbeelden illustreren.
Eenmaal vastgesteld blijft vastgesteld
Een voorbeeld waarin een belastingplichtige het risico van het geautomatiseerde proces moest dragen is te vinden in een uitspraak van hof Arnhem-Leeuwarden van 30 mei 2017.3 In geschil was of een bedrag van € 33.886 aan belastingrente terecht in rekening was gebracht. Belanghebbende had op 17 december 2013 aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 gedaan en daarin een bedrag aan voorheffingen vermeld van € 1.100.644. Vervolgens diende hij op 7 februari 2014 een herziene aangifte in met een bedrag aan voorheffingen van € 47.167. Deze aangifte ontving de inspecteur op 11 februari 2014. De inspecteur had echter al op 7 februari 2014 de voorlopige aanslag vastgesteld met dagtekening 21 februari 2014, uitgaande van de eerste aangifte van belanghebbende. Belanghebbende stelde dat de inspecteur onzorgvuldig had gehandeld. Het hof oordeelde als volgt:
‘Naar het oordeel van het Hof moet de Belastingdienst de ruimte worden gelaten haar systemen en werkwijzen op een efficiënte wijze in te richten. Het is niet onzorgvuldig de systemen in te richten op een wijze dat het niet mogelijk is bij het vaststellen van een voorlopige aanslag nog rekening te houden met nieuwe gegevens die worden ontvangen tien dagen voor de dagtekening ervan, te meer nu belastingaanslagen enkele dagen voor de dagtekening ervan plegen te worden verzonden (vgl. HR 17 februari 1999, nr. 34.445, ECLI:NL:HR:1999:AA2664). Ook anderszins heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de eerste voorlopige aanslag niet onzorgvuldig gehandeld.’
Ik kan mij niet vinden in het oordeel van het hof, omdat het de indruk wekt dat een toetsing van de feiten aan het recht ondergeschikt is aan de systemen van de Belastingdienst.4 Dat kan echter nooit het geval zijn. Het hof had de vraag moeten beoordelen of de inspecteur rekening had moeten houden met de herziene aangifte. Als dat niet kan omdat de systemen dat niet toelaten, dan is dat een probleem van de Belastingdienst en niet van de belastingplichtige. De overweging dat belastingaanslagen enkele dagen voor de dagtekening plegen te worden verzonden, is ook geen steekhoudende onderbouwing voor het oordeel, omdat het hof niet had onderzocht wanneer de aanslag was verzonden.
Verzuimboetes
Zoals in de inleiding vermeld, bieden materiële belastingwetten geen ruimte voor een belangenafweging. Formeelrechtelijk ligt dat uitgangspunt anders. De AWR verleent de inspecteur meerdere bevoegdheden waar hij gebruik van kan maken. Neem als voorbeeld de verzuimboeteregeling. Aan een belastingplichtige die niet tijdig aangifte doet, dan wel niet tijdig de op aangifte verschuldigde belasting voldoet, kan een verzuimboete worden opgelegd, ongeacht of sprake is van opzet of grove schuld.5
De inspecteur is wettelijk niet verplicht om een verzuimboete op te leggen. De wetgever heeft namelijk gekozen voor een discretionaire bevoegdheid, waarbij de inspecteur een afweging kan maken om (1) een verzuimboete op te leggen en (2) de hoogte van de verzuimboete zelfstandig vast te stellen met inachtneming van het wettelijke maximum. Wel is de inspecteur gebonden aan het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, maar uit dat besluit leid ik niet af dat de inspecteur verplicht is om een boete op te leggen. Ik verwijs ter onderbouwing naar par. 4 van dat besluit. Daarin staat dat de inspecteur geen boete oplegt als sprake is van een pleitbaar standpunt of van afwezigheid van alle schuld . Die paragraaf is geschreven vanuit het uitgangspunt dat de inspecteur nog een boete op moet leggen.
Ondanks het feit dat de verzuimboeteregeling een discretionaire bevoegdheid is, wordt door de inspecteur van die bevoegdheid regelmatig volledig geautomatiseerd gebruikgemaakt. Zo’n geautomatiseerde werkwijze doet mijns inziens afbreuk aan het voormelde discretionaire karakter. Daartegenover kan worden gesteld dat de geautomatiseerde oplegging van verzuimboetes een pragmatische keuze is en dat het mogelijk is om bezwaar te maken tegen de verzuimboete, maar in die mogelijkheid zie ik nog geen rechtvaardiging voor het geautomatiseerde gebruik van een discretionaire bevoegdheid. Met dat argument wordt namelijk wederom voorbijgegaan aan het discretionaire karakter van de verzuimboeteregeling. Bovendien voelt het principieel onjuist aan om een verzuimboete om pragmatische redenen geautomatiseerd op te leggen, terwijl op dat moment helemaal niet duidelijk is of die oplegging terecht is en daar ook geen onderzoek naar is gedaan.
Box 3
Materiële belastingwetten bieden geen ruimte voor een belangenafweging. De belastingschuld vloeit immers direct uit de wet voort. Wel kan de wetgever rekening houden met verschillende belangen bij de invoering van wetgeving. De afwegingen die vervolgens worden gemaakt, kunnen leiden tot eenvoudigere of complexere wetgeving. De wetgever moet logischerwijs ook rekening houden met de uitvoeringsmogelijkheden. Automatiseringsmogelijkheden spelen in dat kader een belangrijke rol. Als een wet makkelijk via geautomatiseerde processen uitvoerbaar is, dan kan dat een reden zijn om eenvoudige wetgeving aan te nemen. Het gevaar van eenvoudige wetgeving is echter dat er voor verschillende situaties niet wordt gedifferentieerd en dat deze situaties dus ook niet verschillend worden behandeld. Hoe minder er gedifferentieerd wordt, hoe meer belastingplichtigen op precies dezelfde wijze in de heffing worden betrokken. Als de wetgever vervolgens te gemakkelijk aanneemt dat de automatisch uitvoerbare wetgeving verenigbaar is met hogere wetgeving, terwijl het tegendeel het geval is, dan dreigt de situatie te ontstaan dat op individueel niveau rechtsherstel moet worden geboden.
Neem als voorbeeld de box 3-heffing. Jarenlang was die heffing in de kern eenvoudig uitvoerbaar. De Belastingdienst hoefde alleen de rendementsgrondslag te weten,6 het heffingvrije vermogen daarop in mindering te brengen en het rendement vast te stellen dat forfaitair werd bepaald. Dat forfaitaire rendement werd op enig moment als oneerlijk ervaren door belastingplichtigen, maar cassatieprocedures tegen de box 3-heffing voor de jaren 2010 en 2011 konden hun niet baten.7 Pas voor het belastingjaar 2014 oordeelde de Hoge Raad voor het eerst dat de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP EVRM, maar hij voorzag vooralsnog niet in het rechtstekort.8 Daarin voorzag hij pas in 2021 met het welbekende Kerstarrest.9 Nu is het aan de Belastingdienst om uitvoering te geven aan de inmiddels aangenomen Wet tegenbewijsregeling box 3. De wijze waarop de belasting over box 3 eenvoudig geautomatiseerd kon worden geheven, is nu een logistiek complexe operatie geworden. Voor de uitvoering van die wet wordt voor de jaren 2024 tot en met 2026 het totaal aantal fte’s geschat op minimaal 600 en maximaal 975 en zijn de uitvoeringskosten begroot op ongeveer € 192 miljoen.10
Afsluitende opmerking
Automatisering is een hulpmiddel met de potentie om op grote schaal rechtsgevolgen in het leven te roepen. Juist daarom is het van belang om waar mogelijk voldoende rekening te houden met de effecten van automatisering op burgers en, waar mogelijk, met hun belangen. Dat is een gedeelde verantwoordelijkheid. Voorkomen moet worden dat de gevolgen van automatiseringsfouten door burgers worden gedragen.