NTFR 2026/594 - Stop btw-subsidie op alcoholica
NTFR 2026/594 - Stop btw-subsidie op alcoholica
Een Opinie in dit tijdschrift is dé plek om aandacht te vragen voor fiscaal ‘klein bier’; in dit geval de btw-behandeling van alcoholica als onderdeel van een samengestelde prestatie. Onder de huidige Nederlandse regelgeving kan het voorkomen dat op een alcoholische versnapering per saldo het lage tarief wordt toegepast. Een biertje met btw-subsidie, derhalve. Een situatie die de wetgever overigens vrij eenvoudig ongedaan kan maken. Wellicht een idee voor komende Prinsjesdag?
De btw als bijzondere heffing
Het mag gezegd worden: btw’ers leven in een eigen universum dat voor buitenstaanders soms moeilijk te doorgronden is. De samengestelde prestatie is hierbij een in het oog springend fenomeen. Normaal gesproken heeft iedere transactie haar eigen btw-gevolgen. Er bestaan echter omstandigheden waarbij verschillende transacties samen een samengestelde prestatie opleveren. De transacties worden dan niet meer afzonderlijk in aanmerking genomen; de btw-heffing sluit aan bij het geheel (de samengestelde prestatie).
Hierbij zijn twee varianten te onderscheiden.
Allereerst de ‘alles-of-niets samengestelde prestatie’. Deze bestaat uit prestaties die onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. De betreffende afnemer wil alleen de combinatie van prestaties hebben, of anders niets. Deze samengestelde prestatie bestaat aldus uit elementen die voor de betreffende afnemer allemaal onmisbaar zijn. De prestatie wordt als zodanig op haar eigen btw-merites beoordeeld. In dit verband wordt ook wel gesproken van een ‘sui generis’ prestatie.
De tweede variant van de samengestelde prestatie duid ik aan als ‘hoofd/bijkomend samengestelde prestatie’. Hierbij gaat het om een combinatie van prestaties waarbij één prestatie het hoofddoel van de afnemer is en de andere prestaties als bijkomstig kwalificeren. Bijkomstige prestaties zijn voor de afnemer geen doel op zich, maar zijn wel prestaties die de hoofdprestatie makkelijker of aantrekkelijker maken. De modale afnemer kan ook wel zonder de bijkomstige prestaties, maar beslist niet zonder de hoofdprestatie. Bij deze samengestelde prestatie volgt de bijkomstige prestatie de btw-behandeling (eventuele vrijstelling, tarief) van de hoofdprestatie. Aldus kan het voorkomen dat een normaal belaste nevenprestatie als onderdeel van een laag belaste hoofdprestatie per saldo onder het lage tarief valt. De nationale wetgever kan een dergelijke assimilatie doorbreken; hierover later meer.
De evolutie van de samengestelde prestatie
Het leerstuk van de samengestelde prestatie is een door het HvJ (en thans in zijn kielzog het Gerecht) ontwikkeld leerstuk.
In Morten Henriksen (1989) overwoog het HvJ dat onder omstandigheden de verhuur van parkeergelegenheid zo nauw met de verhuur van woningen kon samenhangen dat beide verhuren één economische handeling vormen. Dit was volgens het HvJ het geval wanneer de parkeerruimte voor voertuigen en het voor een ander gebruik bestemde onroerend goed deel uitmaakten van eenzelfde gebouwencomplex en bovendien de beide goederen door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder werden verhuurd.1
In Faaborg-Gelting Linien (1996) sprak het HvJ zich uit over de btw-kwalificatie van de verschillende prestaties die een restauranthouder (in dit geval op een veerboot) aan zijn bezoekers verrichtte. Volgens het HvJ werden deze restaurantverrichtingen gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel was en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand had.2 Hier zien we verschillende prestaties opgaan in één samengestelde prestatie, die vervolgens als dienst kwalificeert. Met andere woorden: de alles-of-niets samengestelde prestatie die resulteert in een prestatie sui generis.
In Madgett & Baldwin (1998) introduceerde het HvJ het begrip bijkomstige prestaties.3 Hier ging het om de vraag of het – nog steeds bestaande – Howden Court Hotel met het aanbieden van bepaalde arrangementen al dan niet onder de reisbureauregeling viel. Deze regeling zou niet van toepassing zijn wanneer het hotel naast logies enkel prestaties van bijkomende aard aanbood.
In 1999 volgde de uitspraak van het HvJ in de zaak van Card Protection Plan Limited.4 Dit Engelse bedrijf bood houders van kredietkaarten tegen betaling van een bepaald bedrag een plan aan (genaamd: Card Protection Plan of CPP) ter bescherming tegen de financiële schade en de ongemakken van het verlies of de diefstal van hun kaarten en van een aantal andere voorwerpen zoals autosleutels, een paspoort of verzekeringsdocumenten. Het Card Protection Plan behelsde aldus een combinatie van een (vrijgestelde) verzekeringsdienst en een (belastbare) kaartregistratiedienst. Aan het HvJ werd de vraag gesteld of dit samenstel uit btw-oogpunt één enkele gemengde dienst omvatte, dan wel twee of meer afzonderlijke diensten.
In zijn antwoord formuleerde het HvJ algemene criteria om de btw-behandeling van samen geleverde prestaties vast te stellen. Uitgangspunt was dat iedere prestatie een eigen btw-regime volgde. Hiernaast bestond de samengestelde prestatie met elementen die voor de modale afnemer allemaal onmisbaar waren. Dit samenstel werd als zodanig op zijn btw-merites beoordeeld (een prestatie ‘sui generis’). Ook kon sprake zijn van een samenstel van prestaties met een hoofdprestatie (het eigenlijke doel van de afnemer) en bijkomstige prestaties (die enkel bedoeld waren om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken en voor de afnemer geen doel op zich vormden). Bij een dergelijke samengestelde prestatie volgden de bijkomstige prestaties het btw-regime van de hoofdprestatie (assimilatie).
In een stroom van latere arresten zou het HvJ deze CPP-criteria toetsen aan een reeks van praktijksituaties en gaandeweg nader verfijnen.5
Assimilatie soms doorbroken
Hierbij geeft het HvJ wel een handreiking aan de lidstaten die zich wellicht overvallen voelen wanneer normaal belaste bijkomende prestaties als onderdeel van een samengestelde prestatie onder het lage tarief van de hoofdprestatie worden ‘getrokken’. In voorkomend geval kan deze assimilatie worden doorbroken.
Lidstaten mogen namelijk het verlaagde tarief selectief toepassen en dit aldus beperken tot een concreet en specifiek aspect van de betreffende tabelpost in de BTW-richtlijn.6 In voorkomend geval kan dit leiden tot een splitsing van een samengestelde prestatie in een laag belast en een normaal belast gedeelte. Het samenstel wordt dan doorbroken: niet één tarief voor het geheel (het lage tarief van de hoofdprestatie) maar een afgesplitst normaal tarief voor de bijkomende prestatie.
Het HvJ heeft deze methodiek onlangs nogmaals bevestigd in zijn uitspraak in de gevoegde zaken J, D en D.7 Hier ging het om het lage btw-tarief (in casu 7%) dat in Duitsland geldt voor het verstrekken van kortdurende accommodatie. Dit lage tarief is echter uitgesloten voor diensten die niet rechtstreeks de verhuur dienen, ook wanneer de prijs hiervan samen met de prijs van de verhuur wordt betaald. In een beleidsbesluit is een niet-uitputtende lijst van deze uitgesloten diensten opgenomen.
Een aantal Duitse hotelhouders verstrekten naast accommodatie als hoofdienst ook ontbijt, parkeerruimte, fitness- en wellnessfaciliteiten en toegang tot een wifinetwerk als bijkomstige diensten. Deze bijkomstige diensten kwalificeerden echter ook als diensten die expliciet van de toepassing van het lage tarief waren uitgesloten. Deze uitsluiting zorgde ervoor dat deze diensten, ook al waren dit bijkomstige diensten bij een laag belaste hoofdprestatie, toch onder het normale tarief vielen. De assimilatie werd aldus doorbroken.
Het HvJ achtte deze Duitse regeling in overeenstemming met het Unierecht. Lidstaten kunnen aldus zelf de reikwijdte van het lage tarief bepalen, ook wanneer dat inhoudt dat een laag belaste samengestelde prestatie opgeknipt moet worden omdat bepaalde elementen expliciet van het lage tarief zijn uitgesloten.
De reikwijdte van het lage tarief
Lidstaten zijn niet verplicht om een laag tarief toe te passen, maar mogen8 alleen een laag tarief hanteren voor de prestaties die genoemd zijn in een van de 29 posten van Bijlage III bij de BTW-richtlijn. Hierbij is het niet nodig om de betreffende categorie integraal over te nemen. Een lidstaat kan het lage tarief altijd beperken tot bepaalde onderdelen van de betreffende categorie of bepaalde prestaties expliciet uitsluiten. Zoals we hiervóór hebben gezien, kan aldus de tarief-assimilerende werking van een samengestelde prestatie worden doorbroken.
Naar alcoholhoudende dranken wordt verwezen in post 1 van deze Bijlage III, die een laag tarief toelaat voor onder meer ‘levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken)’, en post 12 bis, met een laag tarief voor ‘restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten, waarbij het mogelijk is de levering van (alcoholhoudende en/of niet alcoholhoudende) dranken uit te sluiten’.
In de Nederlandse wetgeving duiken alcoholhoudende dranken enkel op in post a 1 van Tabel I, waarbij het 9%-tarief van toepassing wordt verklaard op onder meer de levering van ‘voedingsmiddelen (…) met dien verstande dat tot de voedingsmiddelen niet worden gerekend alcoholhoudende dranken’.