A-G Pauwels in massaalbezwaarplusprocedure: geen vermindering box 3-heffing (Kerstarrest) voor niet-bezwaarmakers

Deze (bijlage bij de) conclusie ziet op twee van de vier zaken die als proefprocedure zijn geselecteerd in het kader van de massaalbezwaarplusprocedure over – kort gezegd – de vraag of ook de niet-bezwaarmakers met een beroep op het Kerstarrest in aanmerking kunnen komen voor vermindering van aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017-2020 waarin box 3-heffing is begrepen. De rechtbanken hebben de belanghebbenden in het ongelijk gesteld. Daartegen hebben zij beroep in cassatie ingesteld.

Aanleiding voor de onderhavige procedures is het kabinetsbesluit om geen rechtsherstel te bieden aan degenen bij wie een belastingaanslag IB/PVV over het jaar 2017, 2018, 2019 en/of 2020 reeds onherroepelijk vaststond op het moment dat het Kerstarrest werd gewezen (de niet-bezwaarmakers). Veel niet-bezwaarmakers hebben zich niet neergelegd bij dat kabinetsbesluit. Dit heeft geleid tot invoering van de zogenoemde massaalbezwaarplusprocedure. Vervolgens zijn verzoeken van niet-bezwaarmakers om ambtshalve vermindering van belastingaanslagen IB/PVV voor een of meer van de jaren 2017 t/m 2020 aangewezen voor de massaalbezwaarplusprocedure. De bij die aanwijzing geformuleerde rechtsvraag houdt in de kern in of de niet-bezwaarmakers een beroep kunnen doen op het Kerstarrest voor aanslagen die reeds onherroepelijk vaststonden op de datum van dat arrest.

Daarbij is van belang dat voor de IB de mogelijkheid bestaat tot ambtshalve vermindering van een onherroepelijk vaststaande belastingaanslag op grond van de regeling die is opgenomen in art. 9.6 Wet IB 2001 en art. 45aa Uitv reg IB 2001. Hoofdregel is dat een belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd indien deze op een te hoog bedrag is vastgesteld. Daarop wordt in art. 45aa(b) Uitv reg IB 2001 een uitzondering gemaakt voor het geval dat ‘de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan’ (de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering).

Volgens de staatssecretaris kunnen de niet-bezwaarmakers niet met een beroep op het Kerstarrest in aanmerking komen voor ambtshalve vermindering, omdat de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering van toepassing is. Die opvatting is eerder in HR NTFR 2022/2070 juist geacht.

In de onderhavige procedures wordt niet alleen aan de orde gesteld of het geval van de niet-bezwaarmakers wel onder de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering valt, maar ook of de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering buiten toepassing moet blijven wegens strijd met hoger recht waaronder het evenredigheidsbeginsel. Daarnaast wordt een beroep gedaan op diverse andere algemene beginselen en wordt de opvatting verdedigd dat een beroep op het Kerstarrest kan worden gedaan buiten de regeling voor ambtshalve vermindering om.

Het springende punt is: doorstaat de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering de exceptieve toets aan het evenredigheidsbeginsel? Op die vraag gaat de A-G uitgebreid in onderdeel 7 van deze bijlage. Die vraag is zijns inziens de kernkwestie, niet zozeer in verband met de materiële toets aan het evenredigheidsbeginsel, maar in verband met de voorafgaande toets aan formele beginselen of bij de totstandkoming van de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen wel zijn meegewogen.

Het is namelijk geenszins evident dat geoordeeld kan worden dat die belangen zijn meegewogen. In de totstandkomingsgeschiedenis van art. 45aa Uitv reg IB 2001 en art. 9.6 Wet IB 2001 heeft de A-G geen belangenafweging gevonden. Evenmin trof hij een belangenafweging aan in de gepubliceerde beleidsregels over ambtshalve vermindering, waarbij de regeling aansluiting heeft gezocht. Ook de staatssecretaris voert in zijn verweerschriften in cassatie geen bronnen aan waaruit blijkt dat de belangen van belastingplichtigen zijn meegewogen.

De A-G meent niettemin dat de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering niet buiten toepassing zou moeten worden gelaten wegens strijd met formele beginselen. Hij meent namelijk dat er toch voldoende aanknopingspunten zijn voor de belastingrechter om te kunnen beoordelen of de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering verenigbaar is met het evenredigheidsbeginsel. Die aanknopingspunten zijn te vinden (i) in een brief van 12 juli 2010 van de minister van Financiën aan de Tweede Kamer over het beleid inzake ambtshalve vermindering van belastingaanslagen in relatie tot nieuwe jurisprudentie en (ii) in Kamerstukken uit 1952 over het destijds reeds bestaande (ongepubliceerde) beleid om geen ambtshalve vermindering te verlenen bij nieuwe jurisprudentie. Omdat het daarbij gaat om een posterieure bron respectievelijk een anterieure bron, vergt dat wel dat het door de Hoge Raad ontwikkelde schema voor toetsing aan formele beginselen flexibel wordt gehanteerd. De A-G gaat er daarbij bovendien van uit dat de Hoge Raad zelfstandig onderzoek in openbare bronnen (zoals Kamerstukken) kan doen naar een belangenafweging.

In het kader van de materiële exceptieve toets aan het evenredigheidbeginsel moet vervolgens worden beoordeeld of de nadelige gevolgen van de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering voor de betrokken belastingplichtigen onevenredig zijn in verhouding tot de met die uitzondering te dienen doelen. De toetsing door de rechter op dit punt moet materieel terughoudend zijn. Uit voormelde bronnen blijkt dat met de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering (i) budgettaire belangen, (ii) het belang van uitvoerbaarheid en (iii) het belang van rechtszekerheid worden nagestreefd. Dat zijn legitieme doelen in het algemeen belang, die bovendien gewicht in de evenredigheidsschaal leggen omdat de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering zowel noodzakelijk als geschikt is om die doelen te bereiken. Gegeven de terughoudendheid die de rechter in acht moet nemen, meent A-G Pauwels dat niet geoordeeld kan worden dat de nadelige gevolgen van de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering voor de belastingplichtigen onevenredig zijn in verhouding tot die doelen. Hij neemt daarbij ook in aanmerking dat gelet op diezelfde doelen een redelijke rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling tussen enerzijds gevallen waarin de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit nieuwe jurisprudentie en anderzijds andere gevallen waarin de belastingaanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. De nieuwe-jurisprudentie-uitzondering doorstaat dus de exceptieve toets aan het evenredigheidsbeginsel.

Dit laatste neemt niet weg dat in een concreet geval er bijzondere omstandigheden kunnen zijn die maken dat toepassing van de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering zozeer in strijd komt met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing in dat geval achterwege moet blijven. Ook deze zogenoemde rechtstreekse toets aan het evenredigheidsbeginsel biedt echter geen soelaas. De omstandigheid dat de box 3-heffing in strijd is met het EVRM, is op zichzelf niet een bijzondere omstandigheid, omdat zij nog niet maakt dat een afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering onredelijk bezwarend is.

De A-G adviseert de Hoge Raad om de cassatiemiddelen te verwerpen.

Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies A-G Pauwels 8 mei 2026, nr. 25/02700, ECLI:NL:PHR:2026:456 en nr. 25/02701, ECLI:NL:PHR:2026:457.