NTFR 2022/3700 - Het Besluit vaste inrichtingswinstallocatie 2022: meer rechtszekerheid, maar er blijft nog wat te wensen over

NTFR 2022/3700

NTFR 2022/3700 - Het Besluit vaste inrichtingswinstallocatie 2022: meer rechtszekerheid, maar er blijft nog wat te wensen over

prof. dr. I.J.J. BurgersIrene Burgers is hoogleraar Internationaal en Europees Belastingrecht aan de Faculteit Rechtsgeleerdheid van de Rijksuniversiteit Groningen en hoogleraar Economics of Taxation aan de Faculteit Economie en Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit Groningen.

Het is weer sinterklaastijd en einde van het jaar. Tijd voor een verlanglijstje. Tijd ook om terug te kijken wat voor wensen het afgelopen jaar zijn vervuld.

Een van mijn al lang levende wensen die dit jaar is vervuld is de publicatie van een nieuw Besluit vaste inrichtingswinstallocatie. Het besluit van 14 juni 2022, Stcrt. 2022, 16683, NTFR 2022/868 (hierna VI-Besluit 2022) vervangt het besluit van 15 januari 2011, IFZ 2010/457M (hierna VI-Besluit 2011). Op 14 juni 2022 is ook een nieuw Verrekenprijsbesluit gepubliceerd (Stcrt. 2022, 16685), hetgeen voor de vaste inrichtingswinstallocatie in die zin van belang is dat daar in het VI-Besluit op een aantal plaatsen naar wordt verwezen.

In mijn Opinie ‘Aanvullend besluit vaste-inrichtingswinstallocatie wenselijk’ (NTFR 2014/2511) noemde ik als redenen waarom een herziene versie van het Besluit vaste inrichtingswinstallocatie 2011 gewenst is actualisering en verduidelijking met betrekking tot het op overeenkomstige wijze voor vaste inrichtingen van toepassing zijn van de voorbeelden uit het Verrekenprijsbesluit. Het VI-Besluit 2022 voldoet in vele opzichten aan deze wensen.

Ter actualisering is de verwijzing in het VI-Besluit 2011 naar de voorbeelden in het Verrekenprijsbesluit 2004, nr. IFZ 2004/653M1 met betrekking tot de rol van de principaal in relatie tot de uitvoering van researchactiviteiten in par. 3 van het VI-Besluit 2011 vervangen door een verwijzing naar het Verrekenprijsbesluit 2022. En de opmerking in par. 4.1 van het VI-Besluit 2011 betreffende het bepalen van de verrekenprijs voor een concerndienst is vervangen door een verwijzing naar par. 6 van het Verrekenprijsbesluit 2022.

Verder wordt in par. 3 betreffende Risicoallocatie, significant people functions versus control niet langer verwezen naar par. 1.49 van de Transfer Pricing Guidelines 2010, maar naar par. 1.65 van de OESO Transfer Pricing Guidelines 2022. In beide paragrafen wordt ingegaan op de wijze waarop risico’s tussen partijen in arm’s length-situaties in zijn algemeenheid worden gealloceerd.

Voorts is een passage toegevoegd waarin de werking van de in 2012 ingevoerde objectvrijstelling uiteen wordt gezet. Daarbij merkt de staatssecretaris op dat het Commentaar bij art. 7 OESO-Modelverdrag 2010-2017 en het VI-Rapport 2010 ook in niet-verdragssituaties van belang zijn voor de winsttoerekening aan vaste inrichtingen en wel omdat in niet-verdragssituaties ‘moet worden aangesloten bij de meest recente tekst van art. 7 OESO-Modelverdrag’.

De passage uit par. 4.1 van het VI-Besluit 2011 inzake concerndiensten waarin de staatssecretaris te kennen gaf dat zijn beleid uit het Verrekenprijsbesluit 20042 inzake ‘bepaalde ondersteunende diensten zowel voor de toepassing van art. 7 OESO-Model Oud als voor de toepassing van art. 7 OESO-Model Nieuw overeenkomstig van toepassing is, is vervangen door een verwijzing naar het beleid in par. 6 van het Verrekenprijsbesluit 20223 inzake het ruimere begrip ‘concerndiensten.’4

Ten slotte is de passage inzake zekerheid vooraf (par.5.4 VI-Besluit 2022) geactualiseerd. Deze passage is verder aanzienlijk ingekort. In plaats van een toelichting op de te volgen procedure wordt nu alleen verwezen naar het Besluit Vooroverleg rulings met een internationaal karakter van 9 augustus 2021, nr. 2021/16465 (NTFR 2022/2980).

Niet vervuld is mijn wens betreffende een toelichting of de vele andere voorbeelden uit de Verrekenprijsbesluiten 2004 en 2013 dan bovengenoemde voorbeelden waarnaar verwezen wordt in het VI-Besluit – te weten de voorbeelden inzake immateriële vaste activa en financiële transacties – al dan niet tot analoge conclusies leiden in vaste-inrichtingssituaties. Dat is jammer, want toepassing van de in de PE-rapporten 2008 en 2010 beschreven winstallocatieregels leidt niet altijd tot dezelfde analyses als toepassing van de Transfer Pricing Guidelines. Dat geldt bijvoorbeeld voor voorbeeld N uit de Verrekenprijsbesluiten 2004, 2013 en 2022 betreffende ontwikkelingskosten waarvan de uitwerking voor vaste inrichtingen niet gelijkluidend kan zijn omdat een vaste inrichting geen juridisch eigenaar kan zijn.5 Het houvast dat geboden wordt in het VI-Besluit biedt op zich overigens wel voldoende zekerheid om het antwoord te vinden hoe de winst toegedeeld zou moeten worden als geen sprake zou zijn van gelieerde ondernemingen maar van vaste inrichtingen.

De staatssecretaris heeft meer gewijzigd dan op mijn wensenlijstje stond. Naast de actualisering van verwijzingen naar de meest recente versies van het Besluit Verrekenprijzen en de Transfer Pricing Guidelines – die door wijzigingen in de nationale wetgeving en het beleid rond het verschaffen van zekerheid op meer punten nodig was dan de door mij in mijn Opinie in NTFR 2014/2511 genoemde – zijn een aantal verbeteringen en verduidelijkingen aangebracht. Zo zijn een aantal passages op een logischer plek geplaatst. Ook zijn een aantal nieuwe passages toegevoegd en een aantal passages gewijzigd.

Hieronder volgt een overzicht van de wijzigingen ten opzichte van het VI-Besluit 2011 gevolgd door een aantal observaties.

Wijzigingen

Ten opzichte van het VI-Besluit 2011 zijn de volgende wijzigingen aangebracht.

De laatste zin van de laatste alinea van par. 1.2 van het VI-Besluit 2011: ‘Daarom zijn het PE-Report en het commentaar bij artikel 7 OMV van groot belang bij de uitleg van de nationale belastingwetten en het Bvdb’ is vervallen. Daarvoor in de plaats staat nu in par. 1.3 onder de kop objectvrijstelling: ‘Voor de winsttoerekening aan vaste inrichtingen in verdragssituaties is het van toepassing zijnde artikel in het verdrag relevant. Voor de winsttoerekening aan vaste inrichtingen in niet-verdragssituaties moet worden aangesloten bij de meest recente tekst van artikel 7 OESO-modelverdrag waardoor het OESO-commentaar op dit artikel en het PE-Report relevant zijn’.

In par. 2.1, waarin de algemene uitgangspunten voor de winstallocatie van vaste inrichtingen uiteen worden gezet, is ‘gelieerde ondernemingen op basis van art. 9 OMV’ – terecht – vervangen door ‘gelieerde lichamen op basis van art. 9 OMV’. In par. 4.2, betreffende toerekening van immateriële vaste activa is ‘onderneming’ vervangen door ‘lichaam’.

Verder is de passage inzake de toerekening van eigen en vreemd vermogen in par. 2 toegankelijker geworden doordat subkopjes zijn toegevoegd. Daar waar in het VI-Besluit 2011 in deze passage nog stond: ‘In zijn algemeenheid is daarbij het uitgangspunt dat een vaste inrichting een gelijke kredietwaardigheid heeft als de generale onderneming’ luidt de tekst nu ‘Het uitgangspunt is daarbij dat de vaste inrichting een gelijke kredietwaardigheid heeft als het lichaam in zijn geheel’. Ook dit is een verbetering, want de toevoeging ‘In zijn algemeenheid’ leidde alleen maar tot vragen over wat de uitzonderingen zouden zijn.

Doordat par. 1.49 van de Transfer Pricing Guidelines 2010 anders luidt dan par. 1.65 van de Transfer Pricing Guidelines 2022 was actualisering van de betreffende passage in par. 3 van het Besluit 2022 nodig. Par. 1.49 TPG 2010 luidt: ‘In arm’s length transactions it generally makes sense for parties to be allocted a greater share of those risks over which they have relatively more control’. Par. 1.65 TPG 2022 luidt: ‘Control over risk involves the first two elements of risk management defined in paragraph 1.61; that is (i) the capability to make decisions to take on, lay off, or decline a risk-bearing opportunity, together with the actual performance of that decision-making function and (ii) the capability to make decisions on whether and how to respond to the risks associated with the opportunity, together with the actual performance of that decision-making function. It is not necessary for a party to perform the day-to-day mitigation, as described in (iii) in order to have control of the risks. Such day-to-day mitigation may be outsourced, as the example in paragraph 1.63 illustrates. However, where these day-to-day mitigation activities are outsourced, control of the risk would require capability to determine the objectives of the outsourced activities, to decide to hire the provider of the risk mitigation functions, to assess whether the objectives are being adequately met, and, where necessary, to decide to adapt or terminate the contract with that provider, together with the performance of such assessment and decision-making. In accordance with this definition of control, a party requires both capability and functional performance as described above in order to exercise control over a risk.’ De gecursiveerde passages worden niet aangehaald door de staatssecretaris want deze zijn niet van belang voor zijn betoog – te vinden in zowel het VI-Besluit 2011 als het VI-Besluit 2022 – dat ‘de activiteiten van partijen die “control” uitoefenen mogelijk een iets ander karakter’ zouden kunnen hebben ‘dan de activiteiten van de partijen die de significant people functions uitoefenen, doordat ze functioneel mogelijk iets verder afstaan van de day-to-day activiteiten die relevant zijn voor significant people functions’ 6.

Ten slotte is de titel van par. 3 gewijzigd. In het Besluit 2011 luidde de titel ‘Significant people functions versus control’. De nieuwe titel is ‘Risicoallocatie, significant people functions versus control’. Ook dit leidt tot verduidelijking. De OESO maakt in het PE-Report onderscheid tussen significant people functions relevant to the assumption of risks en significant people functons relevant to the economic ownership of assets. De staatssecretaris maakt door de toevoeging van het woord risicoallocatie in de titel van par. 3 duidelijk dat de vergelijking die hij maakt tussen ‘significant people functions’ en ‘control’ van belang is voor de risicoallocatie.

Nieuwe passages

Nieuw zijn de passages betreffende:

1. De betekenis van het Besluit 2022 voor de toepassing van de nationale belastingwetten en van het Bvdb.

Het VI-Besluit 2022 is hierop niet direct van toepassing, maar heeft wel dezelfde uitgangspunten.

2. Expliciete vermelding dat het besluit niet ziet op de toepassing van art. 5 OESO-Modelverdrag en art. 9 OESO-Modelverdrag.

Gezien de titel van het besluit zoals deze in de Staatscourant vermeld staat (Winstallocatie vaste inrichtingen) lijkt dit logisch, maar het kan geen kwaad om dit expliciet te vermelden.

3. Dubbele niet-belasting

De Belastingdienst kan afwijken van het beleid zoals beschreven in het VI-Besluit 2022 als dat nodig is om te komen tot een uitkomst die niet tot dubbele niet-belasting leidt.

4. Toevoeging van een uitleg over het doel van de OESO-rapporten ‘Allocation of Profits to Permanent Establishments’ 2008 en 2010 en de implementatie van een nieuw art. 7 OECD en bijbehorend Commentaar

De staatssecretaris vat een en ander bondig samen.

5. De objectvrijstelling

Deze vrijstelling is met ingang van 2012 opgenomen in art. 15e Wet Vpb 1969.

6. De bepaling van de waarde van de activa bij de vaststelling van het relatieve belang van de actiefzijde van de vaste inrichting in relatie tot de balans van het lichaam als geheel voor de toepassing van de capital allocation approach

De capital allocation approach is een van de drie door de OESO als Autohorized OECD approaches aangeduide benaderingen ter bepaling van de hoeveelheid eigen vermogen die aan de vaste inrichting dient te worden gealloceerd. In de VI-Besluiten 2011 en 2022 heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat deze benadering de door hem geprefereerde benadering is, omdat hierdoor zijns inziens zo veel mogelijk bereikt wordt dat de winsttoerekening aan de vaste inrichting gelijk is aan de winst die een ongelieerd lichaam zou hebben behaald met vergelijkbare activiteiten onder vergelijkbare omstandigheden. Zulks mede gezien het uitgangspunt dat de OESO in haar PE-Reports 2008 en 2010 heeft geformuleerd dat de vaste inrichting in principe een gelijke kredietwaardigheid heeft als het lichaam in zijn geheel.

De capital allocation approach houdt in dat het eigen vermogen van de generale onderneming wordt toegerekend aan de hand van de toegerekende (zo mogelijk risico-gewogen) activa. Als derhalve 10% van de (risico-gewogen) activa wordt toegerekend aan de vaste inrichting, dan wordt ook 10% van het eigen vermogen aan die vaste inrichting toegerekend. Bij banken kunnen de BIS-ratio’s7 worden gebruikt voor het toerekenen van risico’s aan activa. De OESO geeft geen guidance over de wijze waarop dit relatieve belang bepaald moet worden qua waarde en timing, terwijl in de praktijk bleek dat hierover vragen leefden.

Het beleid van de staatssecretaris is blijkens het Besluit VI-Winstallocatie 2022 als volgt:

Voor de bepaling van de waarde van de activa bij de vaststelling van het relatieve belang van de actiefzijde van de vaste inrichting in relatie tot de balans van het lichaam als geheel zal in principe uitgegaan moeten worden van de waarde van de activa in het economische verkeer. De bepaling van deze waarde dient in beginsel jaarlijks te worden vastgesteld. Gelet op de complexiteit van de bepaling van de jaarlijkse relatieve waarde van de activa en het besef dat het bij de allocatie van eigen en vreemd vermogen niet om een exacte wetenschap gaat, zal de Belastingdienst bij de beoordeling ervan een zekere flexibiliteit in acht nemen.

Observaties: iets meer zekerheid, maar er blijft nog wat te wensen over

Ten opzichte van het VI-Besluit 2011 is er derhalve het een en ander verbeterd. Maar dat wil niet zeggen dat het niet nog beter had gekund. Zo is de verwijzing naar het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter niet naar het meest actuele besluit dienaangaande dat dateert van 7 juni 2022, nr. 2022/15.569, NTFR 2022/2980. Voorts bieden niet alle passages in het besluit voldoende duidelijkheid. Hieronder volgen een aantal observaties.

In de eerste plaats vraag ik mij af waarom in de aanhef van het besluit staat dat de ontwikkelingen op het gebied van de winstallocatie aan vaste inrichtingen, waaronder de resultaten van het BEPS-project van de OESO de aanleiding zijn tot actualisering van het 2011 VI-Besluit, terwijl het OESO-Report ‘Additional Guidance on the Attribution of Profits to a Permanent Establishment under BEPS Action 7’ dat de OESO in 2018 heeft gepubliceerd nergens in het besluit wordt genoemd. In de rede had gelegen dat de staatssecretaris was ingegaan op de suggestie in par. 35 van dat rapport inzake de volgorde van toepassing van art. 7 en art. 9 OECD-Modelverdrag in geval vaste vertegenwoordiger en vertegenwoordigde verbonden ondernemingen zijn:

‘The MTC and its Commentary do not explicitly state whether a profit adjustment under Article 9 should precede the attribution of profits under Article 7. However, many jurisdictions find it logical and efficient first to accurately delineate the actual transaction between the non-resident enterprise and the intermediary and to determine the resulting arm’s length profits while others may decide to undertake an Article 7 analysis first and then to apply Article 9 to adjust the profits of the associated enterprises (i.e. the non-resident enterprise and the intermediary). In any case, the order in which Article 7 and Article 9 are applied should not impact the amount of profits over which the source country has taxing rights as a result of the activities of the intermediary on behalf of its associated non-resident enterprise in the source country. The approach adopted by a jurisdiction should be applied consistently and could be made public for purposes of transparency and certainty for taxpayers. Furthermore, any approach to the application of Articles 7 and 9 to cases of deemed PEs under Article 5(5) must ensure that there is no double taxation in the source country, i.e., taxation of the same profits in the hands of the PE (under profit attribution rules) and in the hands of the intermediary (under transfer pricing rules). Therefore, jurisdictions are expected to have in place within their domestic legal and/or administrative systems the necessary principles, doctrines, or other mechanisms to eliminate double taxation in the source country’.

In de tweede plaats is mij niet duidelijk waarom – zowel in het VI-Besluit 2011 als in het VI-Besluit 2022 – alleen met betrekking tot het beleid inzake de tijdelijke ter beschikkingstelling van een materiële activiteit gewezen wordt op jurisprudentie. Waarom wordt bijvoorbeeld voor financiële activa niet gewezen op HR 7 mei 1997, nr. 31.795, BNB 1997/264, waarin de Hoge Raad besliste dat gelden die aan een belastingplichtige zijn opgekomen in de uitoefening van zijn onderneming door middel van een vaste inrichting geen deel uitmaken van het vi-vermogen, indien die gelden niet dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening van die vaste inrichting? En op HR 20 december 2002, BNB 2003/246, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de aandelen in belanghebbende, een om Nederland gevestigde bv, niet dienstbaar waren aan de activiteiten van de vaste inrichting in Nederland van haar aandeelhouder? In beide gevallen hanteerde de Hoge Raad het dienstbaarheidscriterium, in plaats van het door de OESO vanaf 2008 omarmde ‘significant people functions met betrekking tot het aangaan en beheren van de risico’s’-criterium, of het door de staatssecretaris toegepaste handelingencriterium (waar wordt de beslissing genomen om financiële activa aan te wenden voor een specifieke bestemming die de generale onderneming betreffen, in plaats van de vaste inrichting, zoals een geplande overname of een geplande dividenduitkering). Waarom sluit de staatssecretaris niet aan bij dat dienstbaarheidscriterium? Dat zou overigens in casu niet tot een andere uitkomst leiden dan toepassing van het door hem geformuleerde handelingencriterium.

Ook zou het mijns inziens wenselijk zijn geweest dat de staatssecretaris aandacht had besteed aan de wijze waarop zijns inziens de toerekening van activa en passiva aan een vaste inrichting van een vennoot in een commanditaire vennootschap plaats dient te vinden. Ook hierover is jurisprudentie, te weten het ertsoverslagarrest Hoge Raad 30 maart 1983, BNB 1992/160 en de uitspraak van Hof Den Bosch van 13 april 20228. In het ertsoverslagarrest besliste de Hoge Raad over een langlopende lening gelijk aan de kapitaalstorting die een buitenlands belastingplichtige vennootschap verstrekte aan de Nederlandse commanditaire vennootschap waarvan zij deel uitmaakte als volgt: ‘dat deze feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de vordering van belanghebbende ter zake van de door haar aan A cv verstrekte geldlening deel uitmaakt van het vermogen, door belanghebbende aangewend voor het drijven van haar onderneming met behulp van een vaste inrichting hier te lande; dat zulks met zich brengt dat de rente van deze lening tot de door belanghebbende genoten winst uit binnenlandse onderneming moet worden gerekend.’ In Hof Den Bosch van 13 april 2022 gaat het om de allocatie van een kapitaalstorting door een buitenlands belastingplichtige commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap die in – niet-verdragsland – Libië een kunstmestfabriek exploiteert. De kapitaalstorting is gefinancierd met geleend geld. Zonder rekening te houden met het feit dat het om een cv gaat9 - waarin een buiten de cv aangegane schuld, zoals die van belanghebbende, civielrechtelijk een ‘privéschuld’ is van de commanditaire vennoot – rekent de inspecteur in eerste instantie alle rente toe aan de vaste inrichting. Na bezwaar van belanghebbende komt hij hierop terug en volgt hij – ook al gaat het om een niet-verdragsland – het beleid van de staatssecretaris om de capital allocation approach toe te passen voor de allocatie van vreemd en eigen vermogen aan de vaste inrichting van belanghebbende in Libië. Belanghebbende was van mening dat geen vreemd vermogen en derhalve ook geen rente aan de cv diende te worden toegerekend, omdat uit de geconsolideerde jaarrekening blijkt dat de cv geen leningen heeft aangetrokken en geen rentekosten heeft gemaakt. En voorts omdat de veiligheidssituatie in Libië door het uitbreken van de burgeroorlog in 2011 dusdanig precair was dat geen onafhankelijke derde bereid zou zijn, respectievelijk bereid is gebleken om een lening aan de cv te verstrekken. De inspecteur stelde dat de vraag of de cv juridisch gezien zelfstandig leningen is aangegaan niet relevant is bij de toerekening van vreemd vermogen aan de vaste inrichting, omdat juridische verhoudingen niet relevant zijn bij de toepassing van art. 7 OESO-Modelverdrag, en dat ook de vraag of een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest om een lening aan de cv te verstrekken niet past bij de functionally separate entity-benadering die volgt uit art. 7 OESO-Modelverdrag. Net als de staatssecretaris in het VI-Besluit 2022 sluit het hof voor de overweging dat het OESO-rapport uit 2010 betreffende vaste inrichtingswinstallocatie van belang is in deze niet-verdragssituatie aan bij de parlementaire geschiedenis van de objectvrijstelling neergelegd in art. 15e Wet Vpb 1969, om vervolgens te oordelen dat de capital allocation approach de voorkeursmethode van de staatssecretaris is en dat bij toepassing van die methode de juridische toerekening van leningen en de vraag of een onafhankelijke derde een lening aan de vaste inrichting zou hebben verstrekt niet relevant is.

Een mogelijke verklaring waarom de staatssecretaris in het VI-Besluit 2022 geen aandacht besteedt aan de bijzondere positie van de commanditaire vennootschap en het besluit alleen heeft aangevuld met de hiervoor aangehaalde passage over de relevantie van het PE-Report, de relevante artikelen in het OESO-Modelverdrag en daarbij horende commentaar voor de toepassing van de nationale belastingwetten en het Bvdb zou kunnen zijn dat er nog ‘slechts’ sprake is van een hofuitspraak.

Voor de lezer die niet op de hoogte is van de opmerking in de memorie van toelichting bij art. 15e Wet Vpb 1969 is niet duidelijk waarom in de passage in het VI-Besluit 2022 betreffende de objectvrijstelling staat dat ‘moet worden aangesloten bij de meest recente tekst van art. 7 OESO-Modelverdrag’, terwijl dat nergens blijkt uit art. 15e Wet Vpb 1969. Art. 15e lid 6 Wet Vpb 1969 luidt gelijk aan art. 7 OECD Model 2010. In de memorie van toelichting wordt hierover opgemerkt: ‘De tekst van dit lid is ontleend aan de meest recente tekst van het OESO-Modelverdrag, zoals tot stand gekomen bij de update 2010. Met deze tekst wordt bereikt dat in niet-verdragssituaties de winsttoerekening plaatsvindt volgens de meest moderne OESO-benadering’10. Een voetnoot had deze onduidelijkheid kunnen ondervangen.

Verder vraag ik mij af waarom de staatssecretaris in par 1.2 (Doel van het besluit) van het VI-Besluit 2022 opmerkt: ‘De standpunten zijn ook van belang bij de toepassing van art. 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet op de dividendbelasting 1965 ten aanzien van de toerekening van aandelen aan een in Nederland gevestigde vaste inrichting’, maar nergens in het VI-Besluit 2022 refereert aan zijn besluit van 15 januari 2011, nr. DGB2010/8223M, NTFR 2011/411, waarin hij de kaders waarbinnen de Belastingdienst zekerheid vooraf geeft over het toerekenen van aandelenbezit aan een vaste inrichting heeft geformuleerd, te weten:

  1. Het buitenlandse lichaam drijft een onderneming in Nederland door middel van een vaste inrichting.

  2. De werkzaamheden van de vaste inrichting worden uitgevoerd door ter zake gekwalificeerd personeel. Dit personeel verricht de werkzaamheden in en vanuit Nederland.

  3. Er bestaat een directe samenhang tussen de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting en de bedrijfsactiviteit van de vennootschap waarvan de aandelen aan de vaste inrichting worden toegerekend.

Een volgende observatie betreft het soepele beleid van de staatssecretaris met betrekking tot concerndiensten: ‘voor de toepassing van art. 7 Oud is in principe zowel kosten zonder winstopslag als een arm’s length-prijs passend’. Wat bedoelt de staatssecretaris met ‘in principe’? Het meest aannemelijk lijkt mij dat hij doelt op zijn in par. 1.3 geformuleerde uitgangspunt: ‘Daarom zal de Belastingdienst een arm’s length-winsttoerekening aan een vaste inrichting die gebaseerd is op de uitgangspunten van het PE-Report en die als zodanig ook in het andere betrokken land door belastingplichtige consistent is toegepast niet corrigeren’.

Wat betreft de guidance met betrekking tot het bepalen van het relatieve belang van de actiefzijde van de balans: noch in het OESO-PE Report 2008, noch in het OESO-PE Report 2010 wordt hier aandacht aan besteed. De praktijk zal dan ook blij zijn met de zekerheid die de staatssecretaris hiermee verstrekt. Vraag is wel of deze guidance ook geldt voor de toerekening van eigen vermogen aan vaste inrichtingen vóór de datum van inwerkingtreding van het VI-Besluit 2022, te weten 2 juli 2022. Gezien het uitgangspunt van de staatssecretaris van een dynamische benadering lijkt mij dat waarschijnlijk, maar zekerheid wordt hier helaas niet over verschaft.

Opmerkelijk is voorts dat de staatssecretaris maar twee van de drie AOA-benaderingen voor de eigen vermogensallocatie aan een vaste inrichting noemt: naast de capital allocation approach is dit de thin capitalisation approach waarbij de omvang van het aan de vaste inrichting toe te rekenen eigen en vreemd vermogen wordt bepaald door vergelijking met de vermogensstructuur van met de vaste inrichting vergelijkbare ongelieerde lichamen. De Economic Capital Allocation approach wordt niet genoemd. Deze door de OECD slechts marginaal uitgewerkte benadering komt erop neer dat een bedrijf niet alleen risico’s loopt met de activa, maar ook andersoortige risico’s. Te denken valt bijvoorbeeld aan het operationele risico dat ontstaat door fouten die gemaakt worden op de werkvloer en/of een slechte aansturing en/of onvoldoende interne controle, aan ‘development risk’ bijvoorbeeld ten aanzien van de ontwikkeling van ICT, verschillen in kredietwaardigheid van de klanten en aan vormen van juridisch risico (de klant wil niet betalen, omdat wanprestatie is geleverd). Idealiter zou ook met verschillen in risicoprofiel ten aanzien van dergelijke risico’s tussen de vaste inrichting en de generale onderneming rekening moeten worden gehouden. In de praktijk zal het moeilijk zijn dergelijke verschillen te waarderen en zal het niet of zelden voorkomen dat belastingplichtigen deze methode gebruiken. Mogelijk dat dit de reden is dat deze methode niet wordt genoemd. In het VI-Besluit 2011 staat dat in het OESO VI-Rapport wordt beschreven dat voor de toerekening van het eigen vermogen aan de vaste inrichting verschillende methoden worden beschreven die tot verschillende uitkomsten kunnen leiden, en dat deze methoden zich in hoofdlijnen onderscheiden in methoden die in hun benadering uitgaan van de actuele vermogensstructuur van de generale onderneming (‘capital allocation approach’) of van de vermogensstructuur van met de vaste inrichting vergelijkbare onafhankelijke ondernemingen (‘thin capitalisation approach’). Voor de toepassing van het beleid maakt het niet uit dat slechts twee van de drie methoden worden genoemd, maar de vraag rijst wel waarom de nauwkeuriger beschrijving uit het VI-Besluit 2011 vervangen is.

Mijn laatste observatie betreft de hierboven genoemde wijziging van de laatste zin van de laatste alinea van par. 1.2 van het VI-Besluit 2011, waarin het belang dat de staatssecretaris hecht aan het PE-Report en het commentaar bij Art. 7 OESO is gewijzigd van ‘van groot belang’ (conform de Hoge Raad in zijn arrest van BNB 1992/379) in ‘relevant’. Een vergelijkbare afzwakking van het belang dat de staatssecretaris aan de OESO-visie hecht is te vinden in het Verrekenprijsbesluit 2022, waarin de staatssecretaris anders dan in de Verrekenprijsbesluiten 2013 en 2018 de OESO-Transfer Pricing Guidelines aanmerkt als richtlijnen met ‘in beginsel directe werking’ als zijn visie geeft dat ‘de OESO-richtlijnen een internationaal geaccepteerde invulling geven aan het arm’s length-beginsel’ en daarom door hem gezien worden als ‘een passende uitleg en verduidelijking van art. 8b Wet Vpb 1969’. Deze terminologie sluit aan bij de door de Europese Commissie in de Fiat-staatssteunzaak T-755/15 gebruikte termen ‘referentiedocument’ of ‘passende richtsnoeren’ waarnaar het Gerecht van Eerste Aanleg in r.o. 274 van haar uitspraak van 24 september 2019 verwees. Op 8 november 2022 heeft het Hof van Justitie EU uitspraak gedaan in deze zaak. Of het Hof van Justitie EU daarin is ingegaan op de status van de OESO Transfer Pricing Guidelines is mij niet bekend. Ten tijde van het schrijven van deze Opinie was alleen het Perscommuniqué gepubliceerd. Daarin staat onder meer: ‘Het Gerecht heeft namelijk ten onrechte de benadering van de Commissie bevestigd waarbij deze een zakelijkheidsbeginsel heeft toegepast dat verschilt van het in het Luxemburgse recht neergelegde beginsel, en heeft er zich aldus toe beperkt dit beginsel vast te stellen zoals het abstract tot uitdrukking komt in het door het algemene Luxemburgse vennootschapsbelastingstelsel nagestreefde doel, en de betrokken ruling te onderzoeken zonder rekening te houden met de wijze waarop dit beginsel concreet in dit recht is opgenomen, in het bijzonder ten aanzien van geïntegreerde ondernemingen’.

Al met al biedt het Besluit vaste inrichtingswinstallocatie 2022: meer rechtszekerheid dan zijn voorganger, maar er blijft op onderdelen nog wat te wensen over voor een volgende versie.