NTFR 2023/1551 - Pleitbare onrechtmatigheid en algemene beginselen van behoorlijk bestuur

dRN

dr. R.M.P.G. Niessen-Cobbenspecialist formeel belastingrecht bij RSM Netherlands Belastingadviseurs N.V. te Eindhoven, tevens verbonden aan Bureau Vaktechniek RSM

Bijgewerkt tot 20 september 2023

Inleiding

Een proceskostenveroordeling bij bestuursrechtelijke (voor)procedures is niet voor de hand liggend geweest. Door de laagdrempeligheid van dergelijke procedures is de gedachte (geweest) dat de burger zelf kan procederen. De complexiteit van zowel het materiële als het formele (fiscale) bestuursrecht maakt dat vandaag de dag een belanghebbende leek nauwelijks meer in staat is om een fiscale procedure zelf te voeren. De gedachte dat het voeren van een bestuursrechtelijke procedure, zoals de fiscale procedure, het doenvermogen van de burger overvraagt, is niet nieuw. Bij de invoering van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) merkt de bewindsman op dat een burger er goed aan doet professionele hulp te zoeken.¹
De invoering van een proceskostenveroordeling heeft enige voeten in de aard gehad. In de arresten Velsen/De Waard² en Van Gog/Nederweert³ is geoordeeld dat een bestuursorgaan jegens een belanghebbende een onrechtmatige daad pleegt indien op verzoek van de belanghebbende door de bestuursrechter, wegens strijd met het recht, een beslissing wordt vernietigd. Voor de als gevolg daarvan voor de belanghebbende ontstane schade, inclusief gemaakte proceskosten, is het bestuursorgaan verantwoordelijk.
Een integrale vergoeding van die kosten stuit af op budgettaire obstakels. Het aantal bestuursrechtelijke procedures dat wordt gevoerd, maakt een systeem met integrale proceskostenvergoedingen onbetaalbaar. De huidige forfaitaire regeling inzake de proceskostenvergoeding combineert het oordeel dat een bestuursorgaan verantwoordelijk is voor de door een onrechtmatig genomen beslissing veroorzaakte schade met die budgettaire beperking.
Voor een vergoeding van de tijdens de bezwaarfase gemaakte proceskosten is het standpunt dat rekening dient te worden gehouden met het karakter van de bezwaarfase: een verlengde besluitvorming. Dat maakt dat in art. 7:15 Awb voor toekenning van een proceskostenveroordeling de voorwaarde is opgenomen dat aan het bestuursorgaan (de inspecteur) een verwijt gemaakt moet kunnen worden. In de uitspraak op bezwaar dient daarover te worden beslist.
Dit roept de vraag op of de inspecteur met een beroep op het door hem innemen van een pleitbaar standpunt kan voorkomen dat – hoewel sprake is van een onrechtmatig genomen beslissing – een proceskostenvergoeding dient te worden betaald. Vergelijkbaar met het door een belanghebbende innemen van een pleitbaar standpunt waarmee wordt verhinderd dat een bestuurlijke boete wordt opgelegd.

Teneinde een antwoord te kunnen geven op de vraag wat de impact op de conflictoplossende functie van een bezwaarprocedure is van een beroep op een pleitbaar standpunt bij toekenning van een proceskostenvergoeding, wordt hierna ingegaan op de (parlementaire) geschiedenis bij de invoering van een proceskostenveroordeling bij bestuursrechtelijke procedures. Daarna wordt ingegaan op de in de jurisprudentie gegeven invulling aan het verwijt dat aan de inspecteur moet kunnen worden gemaakt. Ten slotte wordt ingegaan op de consequenties die het beroep door de inspecteur op een pleitbaar standpunt heeft voor de functie van de bezwaarprocedure.

Geschiedenis invoering proceskostenveroordeling

De laagdrempeligheid van een bestuursrechtelijke procedure ligt aan de basis van de gedachte dat een burger geen rechtsbijstand nodig heeft. Door zelf te procederen maakt de betrokkene geen (of nauwelijks) proceskosten die voor vergoeding in aanmerking zouden moeten kunnen komen.
Omdat in het bestuursrecht geen wettelijke regeling voor een kostenveroordeling bestond, zijn in de jaren tachtig van de vorige eeuw civiele procedures gevoerd. In Velsen/De Waard en Van Gog/Nederweert bijvoorbeeld is geoordeeld dat zodra een overheidsbeslissing wegens schending van het recht wordt vernietigd, het bestuursorgaan een onrechtmatige daad jegens de burger pleegt en de ontstane schade door het bestuursorgaan moet worden vergoed.

In Boeder/Staat⁴ oordeelt de Hoge Raad over de vraag of door een bestuursorgaan, indien in bezwaar de bestreden belastingaanslag wordt verminderd, onrechtmatig wordt gehandeld. De Hoge Raad beslist dat zodra wordt geoordeeld dat het primaire besluit is genomen op basis van een onjuiste uitleg van de wet, het onrechtmatig handelen door de overheid vaststaat. Dat onrechtmatig handelen moet dan in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. De Hoge Raad overweegt verder: ‘5.2 (…) In dat geval is immers sprake van een oorzaak welke – in de bewoordingen van artikel 6:162, lid 3, BW – naar de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van dat lichaam komt. Laatstbedoelde opvattingen verzetten zich ertegen dat de overheid zich tegenover een burger met vrucht zou kunnen beroepen op dwaling dan wel onzekerheid omtrent de juiste uitleg van de wet; hierbij speelt niet alleen een rol dat de wettelijke regelingen niet van de burger afkomstig zijn, maar ook dat het redelijker is dat de schade die voor een individuele burger voortvloeit uit een besluit waarvan naderhand komt vast te staan dat het op een onjuiste wetsuitleg berust voor rekening te brengen van de collectiviteit, dan om die schade voor rekening te laten van de burger jegens wie dat rechtens onjuiste besluit werd genomen.’

In de parlementaire geschiedenis⁵ is uitgebreid stilgestaan bij het vereiste dat sprake moet zijn van een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. De wetgever⁶ neemt als uitgangspunt dat het bestuur gewoon zijn werk moet kunnen doen, waarbij het – inherent aan mensenwerk – onvermijdelijk is dat er fouten worden gemaakt. De bezwaarprocedure heeft de functie van een verlengde besluitvorming die uitermate geschikt is om eerder gemaakte fouten op relatief eenvoudige wijze te herstellen. Een juridisering van de bezwaarfase waarin de conflictoplossing wordt verengd tot een toetsing van de rechtmatigheid van het besluit moet worden voorkomen.
Tot die op relatief eenvoudige wijze te herstellen fouten rekent de wetgever⁷ een rekenfout, het bij vergissing uitgaan van de verkeerde feiten, maar ook dat het feitenonderzoek niet volledig is geweest, een advies onvoldoende is meegewogen, een minder bekende of recente rechterlijke uitspraak of wetsbepaling over het hoofd is gezien, dat de voorgeschreven voorbereidingsprocedure niet helemaal correct is uitgevoerd, dat termijnen niet strikt zijn nageleefd, een mandaat niet toereikend blijkt of in een complex geval de kring van belanghebbenden iets te nauw is getrokken.

Voor deze gevallen bestaat dus – volgens de wetgever – geen grond om aan een belanghebbende een proceskostenvergoeding toe te kennen. Daarvan is ook geen sprake indien de onjuistheid van de genomen originele beslissing door de belanghebbende zelf is veroorzaakt doordat betrokkene het bestuursorgaan niet (tijdig) van alle voor het kunnen nemen van de beslissing benodigde informatie heeft voorzien.
Wezenlijk anders is de situatie indien door ernstige onzorgvuldigheid van het bestuursorgaan een onrechtmatig besluit is genomen. In dat geval brengt het bestuursorgaan de belanghebbende geheel onnodig in de positie dat hij een bezwaarschrift of een administratief beroepschrift moet indienen. Volgens de wetgever⁸ is sprake van een ernstige onzorgvuldigheid indien het bestuursorgaan een besluit heeft genomen dat inhoudelijk evident onverdedigbaar is en duidelijk in strijd is met sedert lang gevestigde jurisprudentie, het een reeds bij onherroepelijke uitspraak onverbindend verklaarde verordening blijft toepassen, en dergelijke. Voorts acht de wetgever het in bijzondere gevallen denkbaar dat een motiveringsgebrek of een procedurele fout zo ernstig is dat van ernstige onzorgvuldigheid sprake is.
Die ernstige onzorgvuldigheid heeft dus – in beginsel – een juridisch gebrek in de genomen beslissing tot gevolg. Een juridisch gebrek waarvoor aan de inspecteur een verwijt kan worden gemaakt. Onder die omstandigheid wordt aan de belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend.

Toekenning proceskostenvergoeding – jurisprudentie

Om in aanmerking te kunnen komen voor een proceskostenvergoeding dient de belanghebbende hiervoor – tijdig – een verzoek in te dienen. Het verzoek moet namelijk worden gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist (art. 7:15 lid 3 Awb), zodat het bestuur op het verzoek bij de beslissing op bezwaar beslist. Staat het onrechtmatig handelen van het bestuursorgaan vast en kan daarvan aan het bestuursorgaan een verwijt worden gemaakt, dan heeft de belanghebbende recht op een proceskostenvergoeding. Op dat moment is niet sprake van coulance van de inspecteur.⁹

Ter bepaling of de belanghebbende recht heeft op een proceskostenvergoeding, moet worden gekeken naar de feiten en omstandigheden op het moment van het vaststellen van de primaire beslissing waartegen het bezwaar is gericht.¹⁰

Belangrijk is dat de inspecteur bij de primaire beslissing zich heeft kunnen baseren op de juiste en volledige informatie. Voor de omstandigheid dat de belanghebbende de Belastingdienst niet van de juiste en volledige informatie heeft voorzien, wordt geen proceskostenvergoeding toegekend.¹¹

Informatie die de inspecteur aan de primaire besluitvorming ten grondslag heeft gelegd die van een ander (overheidsorgaan) afkomstig is, kan – onder omstandigheden – leiden tot een proceskostenvergoeding. Hiervoor geldt uiteraard dat van het gebruik van die verkeerde informatie de inspecteur een verwijt kan worden gemaakt. De onjuistheid van het andere bestuursorgaan wordt aan de inspecteur toegerekend.¹²

Geen discussie is nodig zodra vaststaat dat de bestreden beslissing is genomen op basis van een onjuiste wetsuitleg. Dan is sprake van onrechtmatig handelen.¹³ De onjuiste wetsuitleg kan worden veroorzaakt doordat de inspecteur een besluit onjuist heeft gelezen.¹⁴

Voor de belastingen die op aangifte worden voldaan of afgedragen geldt dat de inspecteur geen bemoeienis heeft met het vaststellen van het primaire besluit. Dat zou betekenen dat in procedures die door een belanghebbende tegen de eigen aangifte worden gevoerd, nimmer sprake zou kunnen zijn van een proceskostenvergoeding. De Hoge Raad¹⁵ overweegt dat in gevallen waarin de belastingplichtige een te hoog belastingbedrag op aangifte betaalt, een aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid zich in het algemeen niet voordoet. Dat kan slechts anders zijn wanneer in het concrete geval aan die betaling een onrechtmatige handeling van de inspecteur ten grondslag ligt, dan wel een ander onrechtmatig overheidshandelen dat voor rekening van de inspecteur moet komen.

Vergt onrechtmatigheid ook verwijtbaarheid?

De in art. 7:15 lid 2 Awb opgenomen voorwaarde dat een proceskostenvergoeding in bezwaar slechts wordt toegekend bij een onrechtmatig genomen besluit waarvoor aan de Belastingdienst een verwijt kan worden gemaakt, wringt aan alle kanten! Enerzijds wenst de wetgever ervoor te waken dat de bezwaarschriftprocedure wordt verengd tot een toetsing van de rechtmatigheid van het bestreden besluit. Anderzijds kan de belanghebbende die in bezwaar niet alleen een besluit betwist maar tevens verzoekt om toekenning van een proceskostenvergoeding, niet anders dan de rechtmatigheid van dat besluit centraal stellen. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding moet belanghebbende namelijk aanvoeren dat aan de Belastingdienst een verwijt kan worden gemaakt van het onrechtmatige bestreden besluit.
Het uitgangspunt van de wetgever dat in bezwaar de conflictoplossing centraal moet staan, waarbij aan het bestuursorgaan de mogelijkheid wordt geboden fouten op relatief eenvoudige wijze te herstellen, past binnen de constellatie dat daadwerkelijk sprake is van minder ernstige fouten. De ruimhartigheid die door de wetgever bij de opsomming van dergelijke fouten in de MvT bij de invoering van art. 7:15 Awb is gehanteerd, doet geen recht aan de eveneens in de Awb opgenomen algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Genoemd worden: een rekenfout, het bij vergissing uitgaan van de verkeerde feiten, een onvolledig feitenonderzoek, het onvoldoende laten meewegen van een advies, het over het hoofd zien van een minder bekende of recente rechterlijke uitspraak of wetsbepaling, het niet helemaal correct uitvoeren van de voorgeschreven voorbereidingsprocedure, het niet strikt naleven van termijnen, het ontoereikend zijn van een mandaat of het in een complex geval iets te nauw trekken van de kring van belanghebbenden. Volgens de wetgever kwalificeren dergelijke fouten niet als een ernstige onzorgvuldigheid. Voor deze fouten dient dan ook geen proceskostenveroordeling te worden uitgesproken.

De eveneens in de Awb opgenomen algemene beginselen van behoorlijk bestuur dienen door een bestuursorgaan bij ieder handelen in acht te worden genomen. Dat maakt dat een schending hiervan bij de beoordeling of aan de Belastingdienst een ernstige onzorgvuldigheid kan worden verweten die een proceskostenvergoeding rechtvaardigt, moet worden meegenomen. Dit vraagt heel veel van de belanghebbende die een gemotiveerd bezwaarschrift indient. In die motivering moeten niet alleen de gronden voor de betwisting van het bestreden besluit worden opgenomen, maar ook de onderbouwing van zijn verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding. Met name de gronden waarmee inzichtelijk wordt dat aan de Belastingdienst bij het nemen van het primaire besluit een verwijt kan worden gemaakt.
Indien de materiële motivering inhoudt dat een belanghebbende de Belastingdienst wijst op een door de Belastingdienst gemaakte rekenfout, is duidelijk dat hiervan wel een verwijt kan worden gemaakt, maar dat dit valt onder de relatief eenvoudig op te lossen vergissingen, mits het een eenvoudige berekening betreft.
Het over het hoofd zien van een recente wetsbepaling of een recente rechterlijke uitspraak is echter van een andere orde. Wordt die wetsbepaling over het hoofd gezien of ligt hieraan een afweging ten grondslag dat die recente wetsbepaling in de casus van belanghebbende niet van toepassing is? Wat betreft de recente rechterlijke uitspraak kan de discussie worden gevoerd of die rechterlijke uitspraak wel van toepassing is op de casus van belanghebbende. Bijvoorbeeld vanwege een verschil van inzicht in de feiten. Daarbij komt de vraag op of en zo ja waarom de Belastingdienst (kennelijk) van andere – onjuiste – feiten dan belanghebbende uitgaat. Hier lijkt geenszins sprake te zijn van relatief eenvoudig te herstellen fouten.

De inhoudelijke beslissing komt tot stand met inachtneming van de wet- en regelgeving. Tijdens de procedure komt daarvan vast te staan dat sprake is van onrechtmatig handelen. De relatieve eenvoud van het oordeel van de Hoge Raad in Boeder/Staat dat zodra een belastingaanslag wordt verminderd, sprake is van een onrechtmatige overheidsdaad, waarvoor de overheid de verantwoordelijkheid voor de bij de burger ontstane schade niet kan ontlopen door een beroep op dwaling of onzekerheid over de uitleg van de wet, is niet terug te vinden in art. 7:15 Awb. Niet alleen moet sprake zijn van een onrechtmatige handeling, maar tevens moet daarvan een verwijt worden gemaakt.

Feitelijke fouten zijn niet pleitbaar

In het bezwaarschrift dient belanghebbende te motiveren dat de Belastingdienst een onjuiste uitleg van de geldende wet- en regelgeving aan de bestreden beslissing ten grondslag heeft gelegd. Voor het verkrijgen van een proceskostenvergoeding moet daaraan worden toegevoegd dat daarvan aan de Belastingdienst een verwijt kan worden gemaakt. Het innemen van een standpunt door de Belastingdienst dat gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is, waardoor de Belastingdienst kan menen juist te handelen, leidt logischerwijs niet tot een verwijtbaar handelen. Een pleitbaar standpunt¹⁶ ziet nadrukkelijk niet op feitelijke handelingen, zoals het niet beschikken over alle relevante informatie, het niet bekend zijn met een wettelijke bepaling of een recente rechterlijke uitspraak!

Uitsluitend voor de omstandigheid dat bij het nemen van het primaire besluit door de Belastingdienst een pleitbaar standpunt is ingenomen, kan vanwege het ontbreken van een verwijt een proceskostenvergoeding worden geweigerd. Voor de door de wetgever opgesomde fouten die relatief eenvoudig zouden kunnen worden hersteld, geldt dat sprake is van schending van de in de Awb opgenomen algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat leidt dan toch tot een schending van de wet waarvoor de verantwoordelijkheid voor rekening van de overheid blijft?
Geen verantwoordelijkheid in de vorm van een proceskostenveroordeling draagt de Belastingdienst als belanghebbende door middel van een eenvoudige brief wijst op een gemaakte fout in de primaire beslissing en die fout per omgaande wordt hersteld. Mocht vervolgens blijken dat toch niet sprake is van eenvoudig te herstellen fouten, dan dient die eenvoudige brief automatisch de status van een (tijdig) ingediend bezwaarschrift te krijgen, waarna belanghebbende in de gelegenheid moet worden gesteld die brief – al dan niet met hulp van een rechtshulpverlener – nader aan te vullen. In die fase moet voor de proceskostenvergoeding niet een ‘verwijt-eis’ worden gesteld. Op die manier krijgt de bezwaarfase daadwerkelijk de conflictoplossende functie die de wetgever voor ogen stond.