Ga verder naar contentGa verder naar content en skip ook inhoudsopgave
NDFR

NTFR 2023/2090 - Belastingpakket 2024: ‘Watskeburt?!’

NTFR 2023/2090 - Belastingpakket 2024: ‘Watskeburt?!’

mdJG
mr. dr. J. Ganzeveldzelfstandig gevestigd belastingadviseur en extern fiscaal wetenschappelijk adviseur van BDO
Bijgewerkt tot 5 december 2023

Al peinzend over een onderwerp voor mijn inmiddels traditiegetrouwe Opinie vlak voor Kerst, met buiten een donkere wolkenlucht en de regen die tegen de ramen kletterde, gingen mijn gedachten in eerste instantie uit naar een uiteenzetting van de fiscale boobytraps bij de tweetrapsmaking. Dit mede naar aanleiding van de lopende procedure bij de Hoge Raad over de tweetrapsmaking en het aanmerkelijk belang en enkele kennisgroepstandpunten over de tweetrapsmaking.1 Lastige kost, zowel civiel- als fiscaalrechtelijk.

Maar toen kwam daar de nacht van 26 oktober 2023: ‘de nacht van het onbesuisde herverdelen’,2 pal voor het verkiezingsreces. Met de gedachten ongetwijfeld al bij de verkiezingsstrijd worden er op het laatste moment nog enkele amendementen op het Belastingpakket 2024 doorheen gejaagd in de Tweede Kamer. Tot grote verbijstering van velen, en niet alleen fiscalisten. De oproep van staatssecretaris Van Rij ‘bezint eer gij begint’ blijkt aan dovemansoren gericht.3 Budgettaire handjeklap zonder oog voor de bredere impact.

Wat is er gebeurd4 in de amendementennacht?

Er moest gestemd worden over een flinke reeks wetsvoorstellen, ingediende amendementen en moties, en dat met de verkiezingsstrijd in het zicht.5 Ondanks de ongetwijfeld aanwezige vermoeidheid bij de Kamerleden lijkt dit door sommigen te zijn aangegrepen om nog even ‘te scoren’ richting het electoraat.

Zo wordt een amendement aangenomen om een al eerder bij separaat (niet-fiscaal) amendement aangenomen verhoging van het minimumloon6 onder andere te financieren ten laste van de dga door een verhoging van het hoge aanmerkelijkbelangtarief naar 33% en ten laste van de box 3-vermogensbezitter door een verhoging van het tarief naar 36%.7 Dat was immers het afgesproken wisselgeld voor het eerdere amendement.

Ook een ander wisselgeldamendement wordt aangenomen. Het betreft de verlaging van het maximum voor excessief lenen naar € 500.000 ter dekking van het terugdraaien van de voorgestelde afschaffing van de giftenaftrek in de vennootschapsbelasting (Vpb).8

Verder wordt een amendement op de voorgestelde aanpassingen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten aangenomen.9 In de verwateringsregeling vervalt het minimum van 0,5% voor een verkrijger die een bloed- of aanverwant in de neergaande lijn is van de erflater of schenker, en familiebedrijven lijken zonder meer toegang tot de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) te krijgen. Ook wordt het lage percentage van 83% van de BOR-vrijstelling in de schenk- en erfbelasting (anders dan voorgesteld) met ingang van 2025 niet verlaagd naar 70% maar naar 75%. Ter dekking wordt de vrijstelling groene beleggingen in box 3 verlaagd.

Het ‘appels-met-peren’-gehalte bij de maatregelen is groot. De peren (de dekkingsmaatregelen) hebben geen relatie met de appels (de tegemoetkomingen).

Met voorgaande amenderingen is voorbijgegaan aan een globaal evenwicht in het fiscale stelsel en de bredere impact van deze ad-hoc-wijzigingen.

Hierna volgen enkele, niet malse reacties in de fiscale literatuur.

‘Alle partijen probeerden positief op te vallen met voorstellen om de fiscale positie van hun achterban op de korte termijn te verbeteren. Opvallend daarbij waren de kortzichtigheid van een aantal voorstellen én het gemak waarmee de rekening bij een ander deel van de samenleving werd neergelegd. (…) Het pakket Belastingplan 2024 is onder stoom en kokend water behandeld in de Tweede Kamer (…).’10

‘Op 26 oktober 2023 hebben leden van de Tweede Kamer zich gedragen als een klein kind in een snoepwinkel. (…) Je ziet de kinderen staan bij de deur van de snoepwinkel, de broekzakken puilen uit … Snel rennen ze de deur uit, op naar het verkiezingsreces. (…) Twee kinderen zijn echter nog in de winkel. (…) Ze staan model voor de dga en Nederlanders met box 3-vermogen (…). Deze groepen betalen de rekening, voor het snoepen in de snoepwinkel.’11

‘Dit soort manoeuvres toont dat een parlement onder tijdsdruk populistische, grillige en onnavolgbare last-minute-sprongen kan maken en zodoende schade berokkent aan een zorgvuldig en evenwichtig opgebouwd belastingstelsel, dit veelal gecompliceerder maakt en het vertrouwen in de overheid uitholt.’12

In deze Opinie plaats ik enkele kanttekeningen bij de hiervoor gemelde (ondoordachte) wijzigingen in het Belastingpakket 2024 en zet ik deze wijzigingen in hun fiscale context.

Amendement-Van der Lee c.s.: verhoging van het toptarief in box 2 en tarief box 3

In het Belastingplan 2023 was al een verhoging van het aanmerkelijkbelangtarief met ingang van 2024 aangenomen. Voor inkomen uit aanmerkelijk belang tot € 67.000 (bij partners: € 134.000) zou het 24,5% gaan bedragen en voor het meerdere 31%. Met dit amendement is het hoge aanmerkelijkbelangtarief vanaf 2024 verhoogd naar 33%.

In een eerdere Opinie heb ik al gewezen op het gegoochel met tarieven voor de vennootschapsbelasting en het aanmerkelijk belang.13 Ik citeer: ‘Zo worden door de overheid aangekondigde en/of al aangenomen tariefswijzigingen voor de vennootschapsbelasting en voor box 2 (aanmerkelijk belang) even zo gemakkelijk, en naar het voorkomt willekeurig, weer ingetrokken.’ Nu doet de Tweede Kamer daar nog een schepje bovenop. Vanaf de invoering van het herziene aanmerkelijkbelangregime in 1997 is het aanmerkelijkbelangtarief daarmee gestegen van 25% naar 33%.

Bij een winst boven € 200.000 en een inkomen uit aanmerkelijk belang van meer dan € 67.000 per belastingplichtige wordt de gecombineerde Vpb/IB-druk 50,29%. En dat zonder overgangsrecht. Het gecombineerde toptarief voor de aanmerkelijkbelanghouder komt hierdoor uit boven het toptarief voor de ondernemer of werknemer. Let wel: er zullen ook nog vennootschappen zijn waarbij de winst ooit in het verleden al is belast met een hoger Vpb-tarief. Wie herinnert zich de Vpb-tarieven van 47% en 35% nog?

Verder wordt het box 3-tarief verhoogd naar 36% in plaats van de voorgenomen 34%.

De (enige) reden van beide verhogingen is dat deze dienen ter dekking van onder meer een verhoging van het minimumloon. De appels en peren. Want de ene maatregel heeft qua doel niks te maken met de andere.

Amendement-Grinwis c.s.: verlaging van het maximum excessief lenen en behoud van de Vpb-giftenaftrek

Voordat ik hierna stilsta bij het onnavolgbare gegoochel met de giftenaftrek in de inkomstenbelasting en de Vpb plaats ik enkele opmerkingen bij de dekkingsmaatregel voor het handhaven van de Vpb-giftenaftrek. De dekking wordt gezocht in de verlaging van het maximum voor excessief lenen van € 700.000 naar € 500.000 met ingang van 2024. De eerste peildatum voor dit nieuwe maximum wordt 31 december 2024. Binnen een jaar na invoering van de maatregel wordt dus het maximum alweer verlaagd.

Voor de excessieflenenwetgeving geldt: will they ever learn? Ik heb al vele malen gewaarschuwd voor het invoeren van deze fictie.14 Het hele drama rond box 3 moet toch een flinke waarschuwing zijn dat een heffing op basis van ficties geen toekomst heeft en dat vaart moet worden gemaakt met het belasten van werkelijk inkomen.15 In publicaties wordt (al) gewezen op de mogelijke strijdigheid met art. 1 EP EVRM.16 Een ongemotiveerde verlaging van het maximum van € 700.000 naar € 500.000 als dekkingsmaatregel maakt deze wetgeving nog gevoeliger voor bestrijding. Ondoordacht.

Dan het gehannes rondom de giftenaftrek. Uiteraard zijn er tegenstanders van het überhaupt bestaan van een giftenaftrek. Voor argumenten verwijs ik graag naar twee recente publicaties.17 De voorgestelde afschaffing van de giftenaftrek in de Vpb in het Belastingplan 2024 was ingegeven door de vanaf 2023 ingevoerde beperking van de aftrek van periodieke giften in de inkomstenbelasting tot maximaal € 250.000 per jaar voor een huishouden (met overgangsrecht). Deze maatregel is ingevoerd om te voorkomen dat door hoge periodieke giften het te belasten inkomen in de inkomstenbelasting naar nihil kan worden teruggebracht.18 Uit een inventarisatie zou echter blijken dat dit grote periodieke giften vanuit vennootschapsvermogen (box 2) zou ontmoedigen, en daarom wordt in het Belastingplan 2024 een compenserende maatregel voorgesteld.19

Onder het huidige regime is (globaal omschreven) een niet-zakelijke gift aan een algemeen nut beogende instelling (anbi) of steunstichting sbbi van de winst aftrekbaar tot ten hoogste 50% van de winst met een maximum van € 100.000. Een dergelijke gift wordt voor de aanmerkelijkbelanghouder niet gezien als winstuitdeling op grond van een beleidsbesluit.20 Als de giften dit maximum overstijgen, is het meerdere niet aftrekbaar en is volgens de staatssecretaris wel sprake van een verkapte winstuitdeling.

In het wetsvoorstel Belastingplan 2024 werd voorgesteld om per 1 januari 2024 de giftenaftrek in de Vpb geheel te laten vervallen. Deze afschaffing was overigens niet beperkt tot vennootschappen, maar zou gelden voor alle lichamen in de Vpb. Daar staat tegenover dat door een voorgestelde wijziging in de inkomstenbelasting (in box 2) en de dividendbelasting de niet-zakelijke giften door een vennootschap, ongeacht de hoogte, ook niet meer worden gezien als een winstuitdeling aan de aanmerkelijkbelanghouder en dat er geen dividendbelasting en inkomstenbelasting verschuldigd is. Hierdoor zou het eenvoudiger worden om vanuit de vennootschap te geven, en het zou grote giften uit vennootschapsvermogen stimuleren.21

Heithuis geeft in een column aan dat de ‘schenk u rijk-constructie’ terug van weggeweest is.22 Een grote gift verlaagt de winstreserve van de vennootschap, waardoor de aanmerkelijkbelangclaim kleiner wordt. Dit kan op verschillende manieren te gelde worden gemaakt.

Ook in de parlementaire geschiedenis zelf wordt een ‘constructie’ beschreven.23 Het zou volgens de staatssecretaris mogelijk worden dat vermogende particulieren bijvoorbeeld een bv oprichten, daarin hun vermogen storten als kapitaal waarbij dit volledige kapitaal vervolgens wordt geschonken aan een anbi of steunstichting sbbi. Bij vervreemding of liquidatie van de bv wordt dan een verlies in box 2 gecreëerd dat onder voorwaarden omgezet kan worden in een belastingkorting.

Het moet toch niet gekker worden: een overheid die zelf fiscale constructies aanreikt!

Samenvattend zouden de kleine gevers door de afschaffing van de giftenaftrek in de Vpb erop achteruitgaan en de grote gevers zouden er hun voordeel mee kunnen doen. Bovendien ontstaat er een verschil tussen particuliere gevers (waarvoor de hiervoor gemelde aftopping van de periodieke giften geldt) en dga’s die onbegrensd vanuit de vennootschap kunnen geven.24

En wat schetst mijn verbazing: de beperkte giftenaftrek in de Vpb wordt bij amendement hersteld, of beter gezegd, behouden voor de ‘kleine’ gevers, maar de voorgestelde wijziging in de inkomstenbelasting (en dividendbelasting) wordt ongemoeid gelaten.

Waarom dit gehannes om een uit het Belastingplan 2023 aangenomen maatregel te compenseren? Had dan de periodieke giftenaftrek in de inkomstenbelasting ongemoeid gelaten of ander maatwerk bedacht. De nu aangenomen maatregel lokt ‘belastingconstructies’ uit.25

Amendement-Inge van Dijk en Erkens: aanpassingen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten

In een motie van Stoffer en Inge van Dijk was het kabinet gevraagd te onderzoeken hoe de BOR meer gericht kan worden op familiebedrijven en de Tweede Kamer hierover bij het Belastingplan 2024 te informeren.26 Op 16 oktober 2023 informeert de staatssecretaris de Tweede Kamer in een uitgebreide brief.27 Hij komt onder meer tot de conclusie dat het aangedragen alternatief ingewikkelde vraagstukken met zich meebrengt en dat er een toename in complexiteit is te verwachten. Ook is mogelijk sprake van ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De waarschuwingen worden evenwel geheel in de wind geslagen.

Op het allerlaatste moment wordt een amendement ingediend en aangenomen met een afschaffing vanaf 2025 van het minimum van 0,5% in de verwateringsregeling28 als de verkrijger een bloed- of aanverwant in de neergaande lijn is van een van de in die regeling genoemde rechtsvoorgangers.

Het amendement regelt vanaf 2025 ook een toegang tot de BOR als de erflater of schenker doet blijken voor ten minste 25% een belang in het lichaam te houden al dan niet tezamen met zijn partner, en bloed- en aanverwanten in de neergaande lijn van de eerste familiaire aandeelhouder. Dit is bedoeld voor (oude) familiebedrijven die over vele generaties zijn verwaterd waardoor de erflater of schenker geen aanmerkelijk belang heeft. Er wordt een nieuwe categorie kwalificerende aandeelhouders toegevoegd.29

De voorgestelde wettekst rammelt aan alle kanten. Zo ontbreekt een definitie van de ‘eerste familiaire aandeelhouder’. De bezits- en voortzettingseisen in de BOR lijken op basis van de geamendeerde wettekst niet van toepassing op deze familiebelangen. Er staat een verkeerde nummerverwijzing in de tekst en de nummering loopt niet meer. De redactie van Vakstudie Nieuws omschrijft het als ‘broddelwerk’.30

En passant wordt het lage percentage van de vrijstelling goingconcernwaarde in de BOR vanaf 2025 niet verlaagd van 83% naar 70%, maar naar 75%. Een motivering hiervoor ontbreekt.

Hoe dan ook, de lobby van de (oude) familiebedrijven is succesvol gebleken.

Eerste Kamer aan zet?

Tot slot