NTFR 2024/640 - Feit en fictie in fiscalibus (en in civilibus)

mRG

mr. R.C.H. Gravesis docent belastingrecht aan de Radboud Universiteit en seniorgerechtsjurist bij de rechtbank Gelderland. De auteur heeft dit Opiniestuk op persoonlijke titel geschreven

mdJBt

mr. drs. J.H.L. Beek, teris advocaat-stagiair bij Taylor Wessing te Eindhoven. De auteur heeft dit Opiniestuk op persoonlijke titel geschreven

Bijgewerkt tot 9 april 2024

In een uitspraak van 4 april 2023 constateert de belastingkamer van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat belanghebbende heeft gepoogd ‘het Hof op het verkeerde been te zetten’ door zich in de procedure te beroepen op een taxatierapport met ‘een onjuiste schadecalculatie en onjuist beeldmateriaal’.¹ Het hof acht deze handelwijze van belanghebbende in strijd met ‘de fundamentele beginselen van het procesrecht’ en laat het door belanghebbende aangedragen bewijsmiddel ‘met overeenkomstige toepassing van artikel 21 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering’ buiten beschouwing.²

De uitspraak roept allereerst de vraag op wat het nut en de noodzaak zijn van de overeenkomstige toepassing van art. 21 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna te noemen: ‘Rv’) in een fiscale zaak (als deze). Het fiscale procesrecht biedt immers ‘eigen’ handvatten om de (procedurele) waarheidsvinding te bevorderen en te beschermen. Bovendien komt de ‘procedurele waarheid’ als gevolg van het belang van de partijautonomie in de ‘horizontale’ civiele procedure anders tot stand dan in de meer ‘verticale’ belastingzaken. Daarnaast doemt de vraag op waarom het hof specifiek de term ‘de fundamentele beginselen van procesrecht’ gebruikt; deze term is relatief nieuw in de belastingrechtspraak. Deze twee vragen vormden voor ons (een fiscalist en een civilist) reden om in de pen te klimmen voor een interdisciplinaire Opinie.

Waarheid en art. 21 Rv in civilibus

Voor de goede orde, art. 21 Rv luidt: ‘Partijen zijn verplicht de voor de beslissing van belang zijnde feiten volledig en naar waarheid aan te voeren. Wordt deze verplichting niet nageleefd, dan kan de rechter daaruit de gevolgtrekking maken die hij geraden acht.’ Deze bepaling is in 2002 aan het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering toegevoegd en heeft tot doel ‘dat uiteindelijk alle voor de beslissing van belang zijnde feiten boven tafel komen’,³ zodat de civiele rechter een vonnis of arrest ‘zoveel mogelijk (kan wijzen) op basis van de werkelijkheid’.⁴ Zodoende bestaat voor procespartijen een ‘gezamenlijke verantwoordelijkheid’ om de civiele rechter van alle relevante gegevens te voorzien.⁵ In dit kader merken wij op dat ingevolge art. 149 lid 1 Rv de ‘procedurele waarheid’ waarover de civiele rechter moet oordelen in belangrijke mate wordt bepaald aan de hand van hetgeen procespartijen naar voren brengen en al dan niet (gemotiveerd) betwisten.⁶

In het licht van het fundamentele adagium ‘da mihi facta, dabo tibi ius’ (vrij vertaald: geef mij de feiten, dan geef ik u het recht) kan het belang van art. 21 Rv dan ook moeilijk worden overschat. Immers, de rechter kan simpelweg niet adequaat rechtspreken zonder de feiten. Sterker nog, zonder waarheid is – zo menen wij met anderen – überhaupt geen rechtvaardige rechtspraak mogelijk.⁷ Voor de ‘bewuste leugen’ is daarom vanzelfsprekend geen plek in het civiele proces.⁸

Hoewel art. 21 Rv blijkens de Parlementaire Geschiedenis in het licht van ‘de beginselen van procesrecht’ moet worden geïnterpreteerd,⁹ en dus breed moet worden ingebed, betreft het een bepaling van (zuiver) burgerlijk procesrecht.¹⁰ Dit verklaart de ‘overeenkomstige’ toepassing van art. 21 Rv in plaats van een rechtstreekse toepassing daarvan in de onderhavige fiscale zaak. Het belastingprocesrecht kent nu eenmaal geen equivalente wetsbepaling.

Waarheid in fiscalibus

Desalniettemin is het evident dat ook liegen voor de belastingrechter in strijd is met de beginselen van het (bestuurs)procesrecht.¹¹ Gewoonlijk verbindt de belastingrechter aan leugenachtigheid van een belanghebbende het bewijsrechtelijke gevolg dat belanghebbende i) door hem geponeerde stellingen niet afdoende heeft onderbouwd en/of ii) stellingen van de inspecteur onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken.¹² Overigens ligt de drempel veelal lager dan de ‘bewuste leugen’, want de belastingrechter gaat al over tot die bewijsrechtelijke gevolgen als hij hetgeen belanghebbende aanvoert en aandraagt (‘volstrekt’) ‘ongeloofwaardig’ acht.¹³ Het predicaat (volstrekt) ongeloofwaardig wil onzes inziens nog niet zeggen dat belanghebbende per definitie heeft gelogen.

Om kort te gaan: doorgaans verwijst de belastingrechter bij een afwijzend bewijsoordeel niet naar enig wetsartikel of beginsel.¹⁴ Immers, de belastingrechter is in het algemeen vrij in het wegen en waarderen van hetgeen procespartijen over en weer hebben aangevoerd en aangedragen.¹⁵

Anders dan in het civiele proces, speelt de partijautonomie een geringe rol bij de waarheidsvinding in het belastingprocesrecht. Dit komt onzes inziens door het ‘verticale’ karakter van bestuursrechtelijke procedures; de processuele verhouding tussen een private procespartij (belanghebbende of belastingplichtige) en een publieke procespartij (de ontvanger of een ander bestuursorgaan) is een totaal andere dan de processuele verhouding tussen twee private procespartijen. Nu art. 21 Rv, mede gezien art. 149 lid 1 Rv, in het licht van het ‘horizontale’ karakter van de civiele procedure, de partijautonomie en de ‘formele waarheid’¹⁶ moet worden begrepen, is het onzes inziens maar de vraag of de eerstgenoemde bepaling wel (overeenkomstig) kan worden toegepast op de wijze van waarheidsvinding in het meer ‘verticale’ belastingrecht.

De term ‘fundamentele beginselen van procesrecht’

Opvallend aan deze uitspraak is tevens de verbinding die het hof maakt tussen art. 21 Rv en ‘de fundamentele beginselen van het procesrecht’. Evengoed had het hof – in navolging van de literatuur inzake de zogenoemde ongeschreven waarheidsplicht in fiscalibus – de gebruikelijke term ‘beginselen van behoorlijk procesrecht’ kunnen bezigen.¹⁷ Waarom is gekozen voor het eerstgenoemde begrip?

Een zoekactie op de interne rechtspraakdatabase Porta Iuris bevestigt onze kanttekening: het begrip is nieuw in het belastingprocesrecht. Wij constateren namelijk dat deze hofuitspraak pas de derde belastinguitspraak is waarin (een variant van)¹⁸ de term ‘fundamentele beginselen van het procesrecht’ wordt gebruikt. Op 1 maart 2023 besliste de meervoudige kamer van de rechtbank Overijssel in twee WOZ-zaken dat art. 8:42 Awb het ‘equality of arms’-beginsel waarborgt, ‘doordat eiser op deze wijze kennis kan nemen van de voor hem relevante processtukken, wat een fundamenteel beginsel van procesrecht is’.¹⁹ Doorgaans worden varianten van deze term in civiele zaken over alternatieve geschilbeslechting (arbitrage en bindend advies) gebruikt, waarbij de civiele rechter een koppeling maakt met de eis van hoor en wederhoor,²⁰ het motiveringsbeginsel,²¹ de eis van onafhankelijkheid en onpartijdigheid²² en het ‘equality of arms’-beginsel.²³ Onzes inziens wijst de onderhavige uitspraak van de belastingkamer van het hof dan ook op enige kruisbestuiving van het belastingrecht met het civiele alternatieve-geschilbeslechtingsrecht, althans indiceert de onderhavige uitspraak dat de term ‘fundamentele beginselen van procesrecht’ mogelijk niet enkel aan het civiele procesrecht is voorbehouden.

Men zou kunnen betogen dat het gebruik van het woord ‘fundamentele’ impliceert dat het ongeschreven waarheidsgebod in fiscalibus een regel van de hoogste orde is die niet zomaar kan worden geschaard onder de ‘gewone’ beginselen van procesrecht.²⁴ Een dergelijke overweging is alleszins pleitbaar, maar verdient vanzelfsprekend wel motivering. Bij gebrek aan contra-indicaties, achten wij evengoed pleitbaar dat de twee termen in kwestie, te weten de term ‘fundamentele beginselen van procesrecht’ en de in het belastingprocesrecht meer gebruikelijke term ‘beginselen van behoorlijk procesrecht’, dezelfde materiële betekenis hebben.

Tot slot

De hofuitspraak roept ten minste twee vragen op. In de eerste plaats vragen wij ons af wat de aanleiding is voor de overeenkomstige toepassing van art. 21 Rv. Althans, waarom heeft het hof in deze zaak niet (uitsluitend) de gebruikelijke fiscale bewijsrechtroute gekozen? Het zou onzes inziens zuiverder zijn geweest wanneer de belastingkamer van het hof de verwijzing naar art. 21 Rv had gemotiveerd, juist omdat i) art. 21 Rv bedoeld is voor civiele procedures en ii) de toegevoegde waarde van de overeenkomstige toepassing van art. 21 Rv in deze belastingzaak niet evident is. Daarnaast doemt de vraag op waarom het hof spreekt van ‘fundamentele beginselen van procesrecht’ in plaats van bijvoorbeeld ‘beginselen van behoorlijk procesrecht’. Heeft het hof hier een materieel onderscheid voor ogen of betreft het slechts een onbewust stilistisch verschil?

Hoe men het ook wendt of keert (en ondanks ons formele en ons meer terminologische bezwaar), de uitspraak van het hof doet – onderaan de streep – in ieder geval recht aan het algemene uitgangspunt, zowel in fiscalibus als in civilibus, dat de waarheid noodzakelijk is voor effectieve en rechtvaardige rechtspraak. Zonder feiten immers geen recht.