NTFR 2017/2908 - Voorstellen voor ingrijpende Europese btw-hervormingen

Het wekt geen verwondering dat het bestemmingslandbeginsel leidend is in het voorstel van de Europese Commissie. Evenals onder het huidige regime voor intracommunautaire b2b-goederentransacties gaat het definitieve btw-systeem uit van heffing van btw op consumptie in het land van bestemming. Er liggen twee doelstellingen ten grondslag aan de voorstellen. Op de eerste plaats beoogt de Commissie een fraudebestendig btw-systeem te creëren. Op de tweede plaats is het streven (administratieve) vereenvoudigingen te bewerkstelligen voor zowel ondernemingen als belastingautoriteiten. Aldus zou het definitieve btw-systeem moeten bijdragen aan de weg naar één interne markt.

Het huidige regime voor intracommunautaire b2b-goederentransacties gaat uit van een, met behoud van recht op aftrek, vrijgestelde intracommunautaire levering van goederen in de lidstaat van verzending van de goederen en een intracommunautaire verwerving van goederen in de lidstaat van aankomst van de goederen. De huidige regeling kent derhalve twee belastbare feiten. Dit regime is de oorzaak van grootschalige carrouselfraude en heeft geleid tot een aanzienlijke hoeveelheid rechtspraak.⁶

De voorgestelde regeling voor intra-EU-b2b-goederentransacties gaat uit van slechts één belastbaar feit, namelijk de levering van goederen. Conform het bestemmingslandbeginsel is de plaats van levering de lidstaat van aankomst van de goederen. De btw is in die lidstaat verschuldigd door de leverancier van de goederen. De leverancier zal deze btw ook in rekening brengen aan zijn afnemer. Deze wijze van heffing is in overeenstemming met het klassieke btw-model waarin de leverancier de verschuldigde btw in rekening brengt aan zijn klant en voldoet aan de belastingautoriteiten. Om btw-registraties in andere lidstaten te voorkomen, kan de leverancier de verschuldigde (buitenlandse) btw voldoen via de zogenoemde One-Stop-Shop (OSS) bij de belastingdienst in de lidstaat waar hij is gevestigd. Deze online-OSS-portal functioneert onder de naam Mini-One-Stop-Shop (MOSS) nu reeds voor elektronische diensten. Voor het definitieve btw-systeem zal de bestaande OSS dus moeten worden uitgebreid. De bedoeling is dat het ook mogelijk wordt om via de OSS buitenlandse btw terug te vragen. Belangrijk punt voor de lidstaten is dat in dit systeem de lidstaat waar de OSS-aangifte wordt gedaan en waaraan de verschuldigde btw voor de verschillende relevante lidstaten wordt betaald, de btw dient over te maken aan die lidstaten. Dat vereist van lidstaten een (zeer) grote mate van vertrouwen in elkaar. Vooral ook omdat de bedragen die lidstaten aan elkaar moeten overmaken zeer aanzienlijk zullen zijn, met de daaraan gepaarde financiële risico’s.⁷

Voor een soepele overgang naar het definitieve btw-systeem wordt tevens een andere methodiek voor btw-heffing gecreëerd. Evenals in bovenstaande heffingssystematiek bestaat daarin slechts één belastbaar feit, namelijk de levering van goederen, waarvan de plaats van levering de lidstaat van aankomst van de goederen is. Het is echter niet de leverancier, maar de belastingplichtige afnemer die de btw verschuldigd wordt onder toepassing van de verleggingsregeling. Die verleggingsregeling is evenwel uitsluitend van toepassing indien de afnemer een zogenoemde certified taxable person (CTP) is, een gecertificeerde belastingplichtige. Hoewel deze heffingsmethodiek technisch anders is dan het huidige regime voor intracommunautaire b2b-goederentransacties, zijn de regelingen sterk vergelijkbaar. Per saldo wordt geen btw in rekening gebracht ter zake van cross-border-b2b-goederentransacties. Ook zal onder de CTP-heffingsmethodiek de listing nog moeten worden ingediend.

De CTP-heffingsmethodiek zal naast de OSS-heffingsmethodiek bestaan. Het lijkt erop dat de Commissie de CTP-heffingsmethodiek op een later moment weer wil uitfaseren, met uiteindelijk de OSS-heffingsmethodiek als het daadwerkelijke definitieve systeem.

De huidige voorstellen voorzien evenwel nog niet in de daadwerkelijke conceptregelgeving voor de invoering van het definitieve btw-systeem. Het richtlijnvoorstel daarvoor zal pas in 2018 verschijnen, tezamen met een voorstel voor aanpassingen van de Btw-verordening. De technische voorstellen zullen dus pas op een later tijdstip bekend worden gemaakt. Deze gefaseerde aanpak verdient wat mij betreft geen schoonheidsprijs, in het bijzonder niet omdat de precieze gevolgen van de beoogde regelgeving nu in feite onvoldoende kunnen worden overzien door de diverse stakeholders.

Het is de bedoeling dat vijf jaar na de invoering van het definitieve btw-systeem voor cross-border-b2b-goederenleveringen een evaluatie plaatsvindt. Op basis van die evaluatie kan dan worden besloten om de OSS-heffingsmethodiek ook in te voeren voor cross-border-b2b-diensten. Dan vervalt de huidige, sinds 1 januari 2010 bestaande verleggingsregeling bij b2b-diensten. De dienstverlener dient dan de btw van de lidstaat van zijn belastingplichtige afnemer aan die afnemer in rekening te brengen en deze btw via de OSS-portal te voldoen in de lidstaat waar hij zelf is gevestigd.

Naast de fundamentele hervormingen via de invoering van het definitieve systeem stelt de Europese Commissie nog een aantal zogenoemde quick fixes voor om het huidige btw-systeem te verbeteren. De quick fixes zijn op verzoek van de Raad voorgesteld⁸ en zouden al op 1 januari 2019 van kracht moeten zijn.

Op de eerste plaats betreft het de vereenvoudiging en harmonisatie van de regels voor call-off stock. Van call-off stock is sprake wanneer een leverancier goederen opslaat bij de toekomstige afnemer van de goederen zelf, waarbij de goederen op een door deze afnemer te bepalen tijdstip aan hem worden geleverd. Onder de huidige btw-regels betekent dit in principe dat de leverancier een overbrenging moet aangeven in de lidstaat van vertrek van de goederen en in de lidstaat waar de call-off stock wordt opgeslagen een fictieve intracommunautaire verwerving, gevolgd door een binnenlandse levering wanneer de goederen worden afgeroepen. In Nederland⁹ en in een aantal andere lidstaten bestaan hiervoor vereenvoudigingen. Voorgesteld wordt nu om voor call-off stock te komen tot één uniforme vereenvoudigde regeling die erop neer komt dat er in geval van call-off stock geen overbrenging plaatsvindt als de goederen fysiek naar de andere lidstaat gaan, maar er een vrijgestelde intracommunautaire levering plaatsvindt op het moment dat de goederen door de afnemer worden afgeroepen en dus de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overgaat. Voorwaarde voor toepassing van deze regels is wel dat de leverancier en de afnemer de status van CTP hebben. Hoewel harmonisatie van vereenvoudigingsregels in algemene zin is toe te juichen, betekent de CTP-voorwaarde een verslechtering voor Nederland ten opzichte van het huidige beleid. Ook de beperking tot call-off stock is vanuit Nederlands perspectief niet positief, nu wij ook een vereenvoudiging kennen voor zogenoemde consignment stock.¹⁰

Op de tweede plaats stelt de Europese Commissie voor om het geldige btw-identificatienummer van de afnemer als een materiële voorwaarde te erkennen om een intracommunautaire goederenlevering vrij te stellen, met recht op aftrek. Dit voorstel komt rechtstreeks uit de koker van Duitsland. Naar huidig recht is dit geen Europeesrechtelijke voorwaarde. In Nederland kennen we een vergelijkbare voorwaarde overigens wel in art. 12, lid 2, onderdeel a, 2°, Uitv.besl. OB 1968. Wanneer dit voorstel wordt aangenomen, betekent dit derhalve een Europeesrechtelijke verzwaring voor belastingplichtigen. Zeker ook omdat wordt vereist dat het btw-identificatienummer op correcte wijze wordt opgenomen in de listing. Administratieve onvolkomenheden in de listing kunnen dan ook leiden tot naheffingen, hetgeen wellicht in Nederland niet zo’n vaart zal lopen, maar in andere lidstaten een aanzienlijk risico inhoudt.

Op de derde plaats beoogt de Europese Commissie vereenvoudiging van de regels om te zorgen voor rechtszekerheid bij intracommunautaire ketentransacties. Dit ziet in het bijzonder op de bepaling van de schakel waarin de intracommunautaire levering en verwerving plaatsvinden. Ook hier geldt weer de CTP-voorwaarde. Bovendien lijkt het erop dat de regeling is beperkt tot supply chains bestaande uit drie partijen en zich niet uitstrekt tot supply chains met meerdere partijen. Per saldo is de winst van deze vereenvoudiging dan ook minder groot dan die op het eerste gezicht lijkt. Aan de andere kant is harmonisering op dit vlak een stap vooruit.¹¹

Op de vierde plaats stelt de Europese Commissie harmonisering en vereenvoudiging voor van de regels voor het bewijs van intracommunautair vervoer van de goederen om een intracommunautaire goederenlevering, met recht op aftrek, vrij te stellen van btw. Het voorstel is afzonderlijk neergelegd in een wijzigingsvoorstel van de Btw-verordening.¹² Het is de bedoeling dat de CTP-voorwaarde hier ook gaat gelden. Op dit moment gaan lidstaten anders om met het bewijs dat goederen van een lidstaat naar een andere lidstaat worden verzonden of vervoerd, en dus ook met de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen. Het is positief dat de Europese Commissie hier een meer uniforme benadering voor tracht te realiseren. Bij de aanwezigheid van twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken uit een vastgestelde lijst¹³ geldt het weerlegbare vermoeden van verzending of vervoer naar een andere lidstaat. De methodiek van weerlegbare vermoedens wordt nu reeds toegepast bij elektronische diensten. Dit voorstel verdient naar mijn mening in ieder geval steun, omdat dit evident bijdraagt aan een uniforme handelwijze binnen de EU en belastingplichtigen duidelijke handvatten geeft hoe in de praktijk in alle lidstaten kan worden omgegaan met het ‘bewijs nultarief’.¹⁴ De beperking tot CTP’s klemt hier evenwel, net als overigens bij de andere bovengenoemde voorstellen.

Zoals opgemerkt, is de eerste doelstelling van de voorstellen van de Europese Commissie om een fraudebestendig definitief btw-systeem te creëren. De keuzes die de Europese Commissie heeft gemaakt, zijn gebaseerd op een aantal eerdere studies en consultaties.¹⁵ Uit de verschillende daarin geïdentificeerde opties heeft de Commissie gekozen voor de optie waarin de leverancier btw in rekening brengt en voor de plaats van levering de goederenstroom wordt gevolgd, gecombineerd met de optie waarin de huidige situatie wordt gehandhaafd maar er wel een aantal verbeteringen wordt aangebracht. De door de Europese Commissie gekozen variant zou leiden tot een fraudereductie van € 41 miljard en een verlaging van € 1 miljard van de kosten voor het bedrijfsleven.

De crux van het voorstel is om te voorkomen dat fraudeurs goederen zonder btw kunnen inkopen. Als inkopen van goederen zowel binnenlands als intra-EU met btw plaatsvinden, is het btw-bedrag dat achterover kan worden gedrukt niet langer het volledige btw-bedrag dat de fraudeur aan zijn klant in rekening brengt, maar louter het saldo van de btw die hij in rekening brengt minus de betaalde voorbelasting. De grondslag voor de btw-fraude wordt tot nihil teruggebracht,¹⁶ of aanzienlijk verminderd.¹⁷ De plannen van de Europese Commissie moeten wat mij betreft als uitgangspunt dan ook positief worden ontvangen.

De vraag is evenwel hoe succesvol de voorstellen daadwerkelijk zullen zijn op het vlak van fraudebestrijding. De verwachte reductie van de carrouselfraude met € 41 miljard is gebaseerd op de huidige fraudes en handelsstromen. Fraudeurs zullen ongetwijfeld weer nieuwe wegen vinden om gemeenschapsgeld te bemachtigen voor eigen behoeften. Dat tonen de fraude met CO₂–emissierechten en de recente fraude met telecommunicatiediensten in Nederland ook wel aan.¹⁸

Een kwetsbaar punt in de voorstellen betreft de CTP-heffingsmethodiek die naast de OSS-heffingsmethodiek zal bestaan. Voordeel van de CTP-heffingssystematiek is dat fraude in principe wordt beperkt, ervan uitgaande dat CTP’s betrouwbaar zijn. Hierin schuilt meteen de angel, omdat toetsing van de betrouwbaarheid van CTP’s grondig en nauwkeurig onderzoek vereist en bovendien monitoring van de CTP’s als die status eenmaal is toegekend. Of iedere lidstaat op dit punt aan dezelfde standaarden kan voldoen, is uiteraard de vraag. Aan de andere kant leidt een te strikte en rigide aanpak van lidstaten er mogelijk toe dat de CTP-heffingsmethodiek, en dus de verlichting voor het bedrijfsleven ten opzichte van de OSS-verplichtingen, tot een wassen neus verwordt. Het concept CTP is op dit moment nog met zo veel vragen omgeven¹⁹ dat duidelijk is dat dit concept niet de heilige graal is waar we in het kader van de fraudebestrijding naar op zoek zijn.

Zoals hiervoor aangegeven, is de tweede doelstelling van de voorstellen van de Europese Commissie om (administratieve) vereenvoudigingen te bewerkstelligen voor zowel ondernemingen als belastingautoriteiten. Het duale karakter van de voorstellen van de Europese Commissie draagt niet per definitie bij aan vereenvoudiging. Het bestaan van de CTP-heffingsmethodiek naast de OSS-heffingsmethodiek maakt de btw voor ondernemingen en belastingautoriteiten niet echt eenvoudiger. Niet alleen wordt het bestaande regime van intracommunautaire b2b-goederentransacties vervangen, maar daarvoor komen – althans voorlopig – twee regimes in de plaats. De introductie van het concept CTP als zodanig lijkt ook niet per definitie te leiden tot vereenvoudiging, zeker niet in de beginfase. Voor ondernemingen staat naar mijn idee nog niet onomstotelijk vast dat de voorstellen leiden tot vereenvoudiging. Zo is het berekenen van btw van andere lidstaten alleen al een complexe aangelegenheid, zeker nu harmonisering van de btw-tarieven nog heel ver weg is. Ook is nog onduidelijk welke gevolgen het definitieve btw-stelsel gaat hebben op de cash flow van ondernemingen en op hun administratie en IT-systemen.