Beperkte binnenlandse belastingplicht, aangifte en voorkoming van dubbele belasting

Belanghebbende is op grond van artikel 4 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) inwoner van Nederland. Belanghebbende wordt ook door de Verenigde Staten van Amerika (hierna: VS) aangemerkt als inwoner. Op basis van het belastingverdrag Nederland - Verenigde Staten 1992 (hierna: Verdrag) wordt belanghebbende voor verdragsdoeleinden als inwoner van de VS aangemerkt. Belanghebbende geniet belastbaar inkomen uit sparen en beleggen uit zowel in Nederland als in de VS aangehouden spaargelden en aandelen.

1. Dient belanghebbende als binnenlandse (opgave wereldinkomen) of als buitenlandse belastingplichtige (opgave van in Nederland belastbaar inkomen) in Nederland aangifte inkomstenbelasting te doen?

2. Op welke wijze kan belanghebbende voorkoming van dubbele belasting vragen op grond van het Verdrag en hoe werkt de voorkomingssystematiek?
   

1. Belanghebbende is op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), binnenlandse belastingplichtige en dient als zodanig aangifte te doen. Dat hij voor verdragsdoeleinden als inwoner van de VS wordt beschouwd maakt dat niet anders. Belanghebbende moet als (beperkte) binnenlandse belastingplichtige zijn wereldinkomen in de aangifte vermelden.
   

2. Voor het inkomen uit sparen en beleggen geldt een objectvrijstelling, behalve voor zover uit de Nederlandse bezittingen feitelijk voordeel uit sparen en beleggen wordt genoten dat ter heffing aan Nederland is toegewezen. Deze wijze van voorkoming van dubbele belasting voor het inkomen uit sparen en beleggen is momenteel niet juist in de aangifte te verwerken waardoor contact met de competente inspecteur nodig is.
   

Vooraf: beperkte binnenlandse belastingplicht

Een beperkte binnenlandse belastingplichtige is een belastingplichtige die naar nationaal recht inwoner van Nederland is, maar voor toepassing van een belastingverdrag inwoner is van de andere verdragsluitende staat. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn als een belastingplichtige een dubbele woonplaats heeft en het andere verdragsland op basis van de zogenoemde tie-breaker-rule (artikel 4, tweede lid, van het Verdrag) voor toepassing van het verdrag als woonland wordt aangewezen. Ook een specifieke bepaling, bijvoorbeeld voor diplomatieke en consulaire ambtenaren (artikel 33, tweede lid van het Verdrag) kan leiden tot beperkte binnenlandse belastingplicht. Tot slot kan beperkte binnenlandse belastingplicht spelen bij uitgezonden ambtenaren en hun gezinsleden die op grond van artikel 2.2, tweede of derde lid, Wet IB 2001 geacht worden in Nederland te wonen.

Vraag 1

Belanghebbende is, beoordeeld naar de maatstaven van artikel 4 van de AWR, inwoner van Nederland.

Op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, is een inwoner van Nederland een binnenlandse belastingplichtige. Dit is niet anders voor de inwoner die op grond van een belastingverdrag verdragsinwoner is van een andere Staat.

Vragen 2

In het grensambtenaren-arrest (Hoge Raad 12 maart 1980, ECLI:NL:HR:1980:AX0028) oordeelde de Hoge Raad dat Nederland het inkomen van een beperkte binnenlandse belastingplichtige slechts in de heffing mag betrekken voor zover het heffingsrecht ten aanzien van de inkomensbestanddelen ter heffing aan Nederland is toegewezen. Het is dus van belang eerst te beoordelen aan welk land de genoten inkomsten ter heffing zijn toegewezen. Vervolgens kan worden bepaald welke wijze van voorkoming van dubbele belasting van toepassing is en hoe deze in de aangifte verwerkt moet worden.

Belanghebbende beschikt over spaartegoeden en aandelen in zowel Nederland als de VS. Deze behoren allemaal tot de box 3-bezittingen, bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, Wet IB 2001.

De vermogensrendementsheffing is een inkomstenbelasting waarop het Verdrag van toepassing is (zie ook: Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5017). Door het fictieve karakter van die heffing is de vraag welke verdragsbepalingen van toepassing zijn en of de heffing in strijd komt met de goede verdragstrouw (hierna: treaty override).

Bij de beperkte binnenlandse belastingplichtige behoren als uitgangspunt alle vermogensbestanddelen tot de rendementsgrondslag. De vermogensrendementsheffing kent een breed rendementsbegrip, dat zowel direct rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde vermogensmutaties omvat (Kamerstukken II 2022/23, 36 204, nr. 3. p. 5). Daarmee komen de artikelen 10 (dividenden), 12 (interest) en 14 (vermogenswinsten) van het Verdrag in beeld.

Ten aanzien van het gebruik van ficties

Uit jurisprudentie volgt dat de toepassing van ficties en forfaits in nationale wetgeving in beginsel verenigbaar is met een toepasselijk belastingverdrag. Zie in dat kader met betrekking tot de vermogensrendementsheffing: Hoge Raad 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1191. Die verenigbaarheid is echter niet onvoorwaardelijk of onbegrensd. In Hoge Raad 18 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2497 oordeelde de Hoge Raad:

“2.3.2. Met het beginsel van wederkerigheid, waarop een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is gebaseerd, is niet verenigbaar dat een in het Verdrag opgenomen toewijzingsregel door eenzijdige regeling in de nationale wetgeving van zijn werking wordt ontdaan. Dat doet zich voor indien de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard – al dan niet potentieel – onder een verdragsbepaling vallen die de inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, door het gebruik van een fictie bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het verdrag zou gelden, onder een andere verdragsbepaling worden gebracht die de heffing ter zake van de inkomsten wel aan Nederland toewijst.”

De vrijheid om een fictie toe te passen vindt anders gezegd haar grens in het creëren van een effect van nationale regels waarmee de toewijzing van het heffingsrecht over inkomsten eenzijdig — al dan niet potentieel — wordt gewijzigd.

Van een ongeoorloofde eenzijdige verschuiving van heffingsrecht is geen sprake als doorwerking van de fictie in lijn is met de bedoeling van beide verdragsluitende staten (Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4756, r.o. 3.3.8). Dat is evenmin het geval als de fictie een equivalent kent in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende staat (Hoge Raad 18 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2497, r.o. 2.3.3). Van beide situaties is hier echter geen sprake.

Amerikaanse bezittingen

Op grond van het Verdrag komt aan Nederland in het geheel geen heffingsrecht toe over de inkomsten uit Amerikaanse bezittingen. Dit komt doordat Nederland ten aanzien van deze bezittingen geen bronland is en belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag ook geen inwoner van Nederland is.

Nederlandse bezittingen

Met het forfaitair vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen worden meerdere elementen in de belastingheffing betrokken, waaronder (potentieel) dividend maar ook een (potentiële) vermogenswinst.

Sinds 2017 wordt voor het rendement op aandelen zowel met dividend als vermogenswinst gerekend, getuige het aansluiten bij de MSCI-Europe gross local (Kamerstukken II 2020/21, 31066, nr. 794, p. 22-24). Dit meerledige karakter maakt het antwoord op de vraag welke verdragsbepaling(en) op dit onderdeel van het voordeel uit sparen en beleggen (in beginsel) van toepassing is/zijn niet evident.

Artikel 14, zevende lid, van het Verdrag wijst in dit geval het heffingsrecht over inkomen uit vermogenswinsten uitsluitend toe aan de VS. Artikel 10, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag wijst het heffingsrecht over portfoliodividenden ook toe aan de VS. Nederland mag wel een brutoheffing toepassen op uit Nederland afkomstige dividenden van maximaal 15%. Het gaat, met andere woorden, bij dividenden om een gedeeld heffingsrecht.

Tenzij sprake is van feitelijke dividendstromen zou de vermogensrendementsheffing, ook wanneer deze (mede) ziet op veronderstelde (en mogelijk toekomstige) dividenden, in potentie een inkomensbestanddeel dat als vermogenswinst belastbaar zou kunnen zijn in het (verdrags)woonland ten onrechte aanmerken als aan Nederland ter belastingheffing toegewezen dividend. Het is namelijk mogelijk dat geen dividenduitkering gaat plaatsvinden en het voordeel uiteindelijk als aan het (verdrags)woonland ter belastingheffing toegewezen vermogenswinst wordt genoten. In potentie zou de fictie dan een verschuiving van het heffingsrecht met zich mee kunnen brengen en daarom niet zijn toegestaan. Om recht te doen aan de in het Verdrag opgenomen heffingsrechtverdeling dient het voordeel uit sparen en beleggen daarom beperkt te blijven tot de hoogte van de feitelijk genoten dividendinkomsten. Voor dat deel van de heffing vindt immers geen potentiële verschuiving van een heffingsrecht plaats.

Bovenstaande conclusie dat de vermogensrendementsheffing nationaalrechtelijk moet wijken omdat deze in casu bij een beperkte binnenlandse belastingplichtige in strijd komt met het Verdrag geldt ook voor inkomsten uit obligaties en spaargelden. Dit behoudens voor zover feitelijk genoten inkomsten naar hun feitelijke aard (al dan niet met toepassing van een beperkt verdragstarief) zijn toegewezen aan Nederland als bronland.

Moet belanghebbende zijn wereldinkomen opgeven?

De vraag is vervolgens welke doorwerking de constatering dat sprake kan zijn van treaty override naar de nationale wetgeving heeft. Dat de nationale wijze van heffing (bijvoorbeeld bij fictie) in strijd kan komen met de goede verdragstrouw die in acht genomen moet worden bij belastingverdragen is in meerdere arresten aan de orde geweest. Deze jurisprudentie gaat naar opvatting van de kennisgroep over de verdragstoepassing en niet over de wijze waarop het inkomen in de aangifte moet worden aangegeven. In Hoge Raad 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1191 oordeelt de Hoge Raad:

“3.3.3. (…)

Die ruimte is echter niet onbeperkt. Indien het gaat om inkomsten die naar hun aard vallen onder een verdragsartikel dat die inkomsten aan een ander land dan Nederland ter heffing toewijst, kan die toewijzing niet ongedaan worden gemaakt door een afwijkende duiding van deze inkomsten naar Nederlands nationaal recht, bijvoorbeeld in de vorm van een wettelijke fictie. Een dergelijke duiding naar nationaal recht kan dan ook voor de toepassing van de Verdragen niet worden gevolgd indien de consequentie daarvan zou zijn dat de desbetreffende inkomsten onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. De Verdragen laten geen ruimte voor een dergelijk effect van nationale regels, omdat daarmee de werking van die verdragen eenzijdig zou worden gewijzigd (vgl. onder meer HR 5 september 2003, nr. 37651, ECL:NL:HR:2003:AE8398, BNB 2003/379).”

Uit bovenstaand arrest, met name het vetgedrukte deel, valt op te maken dat de fictie alleen voor verdragstoepassing buiten beschouwing dient te blijven. Naar nationaal recht blijft wel sprake van een bron van inkomen. Belanghebbende dient zijn wereldinkomen in de aangifte te vermelden.

De kennisgroep constateert dat de aangifte inkomstenbelasting momenteel niet in de mogelijkheid voorziet op juiste wijze om voorkoming van dubbele belasting te vragen. Het is daarom noodzakelijk door middel van een schriftelijk verzoek contact op te nemen met de competente inspecteur om tot een juiste aanslag te komen.

Publicatiedatum 10-10-2025, 11:17 | Laatste update 10-10-2025, 11:17