Hoge Raad, 12-03-1980, AX0028, 19 180

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 25 augustus 1978 betreffende de aan X te Z (België) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1976;

Gezien de conclusie van de Advocaat-generaal Mok strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot handhaving van de aanslag;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende voor het jaar 1976 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd ten bedrage van nihil, zonder verrekening van loonbelasting, uitgaande van een belastbaar inkomen van f 26.741, van welke aanslag belanghebbende, met schriftelijke toestemming van de Inspecteur, in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof heeft overwogen:

"dat belanghebbende in zijn beroepschrift verzoekt om een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 24.668, met verrekening van loonbelasting ad f 5.645,59;

dat belanghebbende daaraan ter zitting nog het verzoek heeft toegevoegd om van het belastbare inkomen ad f 24.668 een bedrag van f 6.172 te belasten naar het tarief van art. 57, tweede lid, IB '64 (de Wet);';

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

"Belanghebbende, geboren in 1951, van Nederlandse nationaliteit en gehuwd, woont - afgezien van de toepassing van art. 2, tweede lid, van de Wet - in België; hij is als Rijksambtenaar van W werkzaam in W (Nederland); ook zijn echtgenote werkt in W en wel in dienst van de Gemeentelijke Bedrijven aldaar.

Belanghebbendes echtgenote ontving in 1976 van het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds wegens afkoop van pensioenrechten een bedrag van f 6.321,72, waarop aan loonbelasting f 1.265,34 werd ingehouden.

Ingevolge art. 2, tweede lid, van de Wet worden belanghebbende en zijn echtgenote geacht in Nederland te wonen.

Indien de op 19 oktober 1970 gesloten overeenkomst tussen Nederland en België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen enzovoorts (Trb. 1970, nummer 192; hierna te noemen: het Verdrag) buiten beschouwing wordt gelaten, bedraagt het belastbare inkomen van belanghebbende voor het jaar 1976 f 24.668, samengesteld als volgt:

loon als rijksambtenaar, netto f 29.250,31 waarop aan loonbelasting is ingehouden f 4.380,25 afkoopsom pensioen echtgenote, na aftrek van f 150 kosten,

f 6.171,72 rente van banktegoeden in Nederland f 16 f 35.438,03 inkomsten uit de in België gelegen eigen woning negatief

f 8.244,79 onzuiver inkomen f 27.193,24 aftrek wegens persoonlijke verplichtingen f 2.525,24 belastbaar inkomen f 24.668 waarvan f 6.172 belast naar het tarief van art. 57, tweede lid, van de Wet.

Bij de berekening van het door de Inspecteur vastgestelde belastbare inkomen ad f 26 741 zijn op grond van het Verdrag de afkoopsom pensioen echtgenote en de inkomsten uit de in België gelegen eigen woning niet in aanmerking genomen; alsdan wordt ingevolge art. 65, vierde lid, letter b, van de Wet de aanslag vastgesteld op nihil en blijft verrekening van loonbelasting achterwege.

Belanghebbende valt in tariefgroep 4 en geniet geen kinderaftrek.

Op het gebied van belastingen naar het vermogen heeft het Verdrag voor belanghebbende en zijn echtgenote geen gevolg;';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

dat van belanghebbende:

"Op grond van art. 2, tweede lid, van de Wet wordt belanghebbende aangemerkt als binnenlandse belastingplichtige. Ingevolge artt. 3 en 4 van de Wet moeten dan ook de afkoopsom pensioen echtgenote en de negatieve inkomsten uit de Belgische woning in zijn onzuivere inkomen begrepen worden;

waren deze inkomensbestanddelen per saldo positief, dan zou belanghebbende in aanmerking komen voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting; nu dit saldo negatief is - ten bedrage van f 2.073,07 - dient het in mindering te worden gebracht op de positieve bestanddelen van zijn onzuivere inkomen.

Het vorenstaande brengt mede dat ook de op de afkoopsom pensioen ingehouden loonbelasting ad f 1.265,34 als voorheffing moet worden verrekend.

In de zienswijze van de Inspecteur zou belanghebbende door de toepassing van het Verdrag zwaarder belast worden dan andere binnenlandse belastingplichtigen die overigens in gelijke omstandigheden verkeren. Een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting mag echter nooit ten opzichte van de nationale belastingwet ten nadele van de belastingplichtige werken.

Belanghebbende wordt in België niet in een belasting naar het inkomen betrokken;';

dat van de Inspecteur:

"Belanghebbende heeft zijn feitelijke woonplaats in België en is aldaar - evenals in Nederland - binnenlands belastingplichtig.

Op grond van art. 4 van het Verdrag wordt hij voor de toepassing van het Verdrag geacht inwoner van België te zijn.

Het Verdrag heeft ten doel voor de inwoners van Nederland en België een regeling te creëren ten aanzien van de vraag welk land bevoegd is om de onderscheiden inkomensbronnen in de belastingheffing te begrijpen en welk land verplicht is van heffing over de genoemde bron af te zien.

Nu het Verdrag in casu van toepassing is en belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt inwoner van België te zijn, komt ingevolge art. 24 van het Verdrag het progressievoorbehoud aan België toe, hetgeen impliceert dat België bevoegd is belanghebbende voor zijn wereldinkomen te belasten en "aftrek elders belast' moet verlenen voor de bestanddelen van het wereldinkomen die ingevolge het Verdrag aan Nederland zijn toegewezen.

Hierbij speelt geen rol dat belanghebbende ingevolge art. 2, tweede lid, van de Wet als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt.

De grond op basis waarvan in Nederland belasting wordt geheven, inwoner of geen inwoner in de zin van de Nederlandse wetgeving, kan geen inbreuk maken op de in het Verdrag neergelegde heffingsbevoegdheden. Hiervan uitgaande kan Nederland alleen die inkomensbestanddelen in de belastingheffing betrekken, welke uitdrukkelijk door het Verdrag aan Nederland zijn toegewezen.

Aangezien het Verdrag echter alleen een regeling heeft geschapen ten aanzien van bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de beide Staten, blijft voor het overige de nationale wetgeving in stand. Dit heeft tot gevolg dat belanghebbende en de met hem te vergelijken belastingplichtigen in Nederland aanspraak kunnen maken op aftrek van persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en giften.

De stelling van belanghebbende, dat nu het Verdrag in zijn nadeel werkt, dit niet van toepassing is, kan reeds daarom niet juist zijn, omdat dan de onevenwichtige situatie zou ontstaan, dat belanghebbende al naar gelang het voor hem voordelig is om toepassing van het Verdrag kan verzoeken; hij zou dat verzoek zelfs zover kunnen doen uitstrekken, dat hij voor de ene bron, in casu de negatieve inkomsten uit onroerend goed in België, niet en voor de andere bron, in casu de afkoopsom pensioen echtgenote, wel om toepassing van het Verdrag zou verzoeken.

Een dergelijk keuzerecht kan niet aan het Verdrag worden ontleend.

Aan de hand van het Verdrag dient beoordeeld te worden welke van de bestanddelen van het inkomen van belanghebbende aan Nederland zijn toegewezen en welke in België mogen worden belast:

de inkomsten uit overheidsfuncties zijn ingevolge art. 19 van het Verdrag aan Nederland toegewezen;

de interest welke uit Nederland afkomstig is, mag ingevolge art. 11 van het Verdrag eveneens in Nederland worden belast, doch de aldus geheven belasting mag niet hoger zijn dan 10% van het bedrag van de interest;

de inkomsten uit onroerend goed zijn ongeacht of deze positief dan wel negatief zijn, ingevolge art. 6 van het Verdrag toegewezen aan het land waar het onroerend goed is gelegen, in casu België;

de afkoopsom pensioen ad netto f 6.171,72 is ingevolge art. 19, par. 2, van het Verdrag niet als in Nederland belastbare overheidsbeloning aan te merken; inkomsten als de onderhavige, welke niet zijn aan te merken als inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking, zijn ingevolge art. 22 van het Verdrag - evenals pensioenen en dergelijke - toegewezen aan de woonstaat, in casu België; de loonbelasting ad f 1.265,34 is ten onrechte ingehouden en moet op verzoek van belanghebbende worden gerestitueerd.

Belanghebbende is slechts beperkt binnenlands belastingplichtig, nu het Verdrag een eigen, van de Wet afwijkende, regeling heeft gecreëerd ten aanzien van de toewijzing van de inkomensbronnen.

Aan belanghebbende is terecht een nihil-aanslag opgelegd.';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

"dat indien in het onderhavige geval het Verdrag buiten beschouwing wordt gelaten, het belastbare inkomen f 24.668 bedraagt, bij welk inkomen door belanghebbende volgens het tabeltarief - tariefgroep 4, geen kinderaftrek - aan belasting is verschuldigd f 4147, hetgeen na verrekening van loonbelasting resulteert in een terug te ontvangen bedrag van f 4.380,25 plus f 1.265,34 min f 4.147 is f 1.499;

dat de toepassing van het Verdrag - naar de Inspecteur terecht stelt - ertoe leidt dat de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting nihil bedraagt en dat de op de afkoopsom pensioen echtgenote ingehouden loonbelasting ad f 1.265,34 wordt gerestitueerd;

dat derhalve het Verdrag belanghebbende voor de heffing van de inkomstenbelasting hier te lande in een ongunstiger positie brengt dan zonder het Verdrag het geval is;

dat echter een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting - welke doelstelling ook bij het Verdrag voorop staat - naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren;

dat in de opvatting van de Inspecteur het Verdrag tot gevolg heeft dat ten minste f 1.499 min f 1.265,34 is f 233,66 meer belasting verschuldigd wordt, welke belastingschuld niet zou zijn gegrond op een Nederlandse belastingwet;

dat zulks evenwel niet in overeenstemming is met art. 188 GW, waarin is bepaald dat ten behoeve van 's Rijks kas geen belastingen worden geheven dan uit kracht van een wet, en mede daarom niet als juist kan worden aanvaard;

dat te dezen van een keuzerecht van de belastingplichtige geen sprake is, doch enkel en alleen van de omstandigheden van het voorliggende geval afhankelijk is, of het Verdrag al of niet toepassing vindt;';

Overwegende dat het Hof op die gronden de aanslag heeft vernietigd en heeft verstaan dat belanghebbende zal worden aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 24.668, waarvan f 6.172 belast naar het tarief van art. 57, tweede lid, IB '64 en met verrekening van f 5.646 loonbelasting;

Overwegende dat de Staatssecretaris het volgende middel van cassatie heeft voorgesteld, toegelicht als daarachter vermeld:

"Schending van het recht, met name van art. 65 IB '64 en artt. 6, 18 j overwegende 19, par. 2, en 22 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, met Protocol, van 19 oktober 1970, doordat het Hof heeft beslist dat voor de heffing van de inkomstenbelasting van belanghebbende over het jaar 1976 de door hem in dat jaar genoten negatieve inkomsten uit zijn in België gelegen onroerend goed ad f 8.244,79 en de in dat jaar door zijn echtgenote ontvangen afkoopsom van pensioenrechten ad f 6.171,72 behoren tot zijn onzuiver inkomen over dat jaar, zulks op grond van de overweging dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting... naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren en zulks ook niet in overeenstemming zou zijn met art. 188 GW, een en ander ten onrechte, aangezien de Overeenkomst met België een zelfstandige regeling geeft voor de verdeling tussen Nederland en België van de heffingsbevoegdheden over de onderscheidene bronnen van inkomen en de toepassing van deze regeling, die prevaleert boven de bepalingen van de Nederlandse wetgeving, niet afhankelijk is van de vraag, of zij in vergelijking met de interne Nederlandse wetgeving tot een voor de belastingplichtige voordeliger resultaat leidt.

Toelichting:

Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat belanghebbende, geboren in 1917, van Nederlandse nationaliteit en gehuwd, in Belgie woont. Voorts is vastgesteld dat hij in Nederland als Rijks-ambtenaar werkzaam is in W en dat zijn echtgenote eveneens in W werkt en wel in dienst van de Gemeentelijke Bedrijven aldaar. Het Hof concludeert daaruit terecht, dat belanghebbende en zijn echtgenote ingevolge art. 2, tweede lid, IB '64 geacht worden in Nederland te wonen. Evenzeer kan echter als tussen partijen vaststaande worden aangenomen - en het Hof heeft partijen daarin kennelijk gevolgd - dat belanghebbende voor de toepassing van de Overeenkomst met België inwoner van dat land is. De vraag rijst mitsdien wat voor de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting het gevolg is van de omstandigheid dat belanghebbende voor de toepassing van de Overeenkomst inwoner van België is.

De Overeenkomst met België geeft voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheden over de onderscheidene bronnen van inkomen een zelfstandige regeling. Deze regeling wijst de heffingsbevoegdheid soms toe aan de bronstaat, soms aan de woonstaat (opgevat in de zin van de Overeenkomst) en soms gedeeltelijk aan de bronstaat en gedeeltelijk aan de woonstaat. In het onderhavige geval leidt dit ertoe:

a. dat België het uitsluitende heffingsrecht heeft met betrekking tot de inkomsten uit het in België gelegen onroerend goed (nu België zowel situsstaat als woonstaat in de zin van de Overeenkomst is, is art. 22 en niet art. 6 van de Overeenkomst van toepassing);

b. dat België eveneens het uitsluitende heffingsrecht heeft met betrekking tot de door de echtgenote van belanghebbende genoten afkoopsom van pensioen (art. 18, j overwegende art. 19, par. 2, van de Overeenkomst);

c. dat Nederland het door belanghebbende als ambtenaar van 's Rijks belastingen genoten salaris mag belasten (art. 19, par. 1, van de Overeenkomst).

Pas nadat aldus de wederzijdse heffingsbevoegdheden zijn vastgesteld, komt de vraag aan de orde onder welke titel Nederland zijn heffingsbevoegdheid uitoefent. Geen enkele bepaling van de Overeenkomst verzet zich ertegen dat belanghebbende op grond van art. 2, tweede lid, IB '64 te dier zake als binnenlands belastingplichtige in de belastingheffing wordt betrokken. Dit brengt echter niet mede, dat als object van de belastingheffing meer inkomensbestanddelen in aanmerking kunnen worden genomen dan die welke bij de Overeenkomst aan Nederland zijn toegewezen.

Daarbij doet het niet ter zake of het voor belanghebbende voordelig of nadelig is, dat de bestanddelen van het inkomen, waarvoor België bij uitsluiting het heffingsrecht heeft, niet in aanmerking worden genomen.

Uit het vorenstaande volgt, dat de Staatssecretaris zich niet kan verenigen met het oordeel van het Hof dat "een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting - welke doelstelling ook bij het Verdrag voorop staat - naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren' '. Het Hof heeft dit oordeel overigens mede gegrond op art. 188 GW, waarin is bepaald dat ten behoeve van 's Rijks kas geen belastingen worden geheven dan uit kracht van een wet. Het Hof ziet daarbij over het hoofd dat de bepalingen van met andere landen gesloten overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting evenzeer een "wet' in de zin van art. 188 GW zijn.

De algemene stelling van het Hof dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren, is evenmin in overeenstemming met de verdragspraktijk. Een kenmerkend voorbeeld hiervan is de fiscale behandeling van particuliere Indonesische pensioenen onder de werking van de Overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting met Indonesië (Trb. 1973, 53). Ingevolge art. 24, derde lid, van deze bij de wet van 20 november 1974 (Stb. 1974, 705) goedgekeurde Overeenkomst staat Nederland bij zijn belastingheffing verrekening toe van de belasting, die Indonesië op grond van art. 18, onderdeel a, van de Overeenkomst mag heffen van particuliere Indonesische pensioenen. Indien deze verdragsregeling niet tot stand gekomen zou zijn, zou evenwel op de voet van het Besluit voorkoming dubbele belasting aanspraak kunnen worden gemaakt op een evenredige vermindering van de Nederlandse belasting (vrijstelling met progressievoorbehoud). Juist met het oog op de moeilijkheden en ongelijkheden waartoe de toepassing van het Besluit voorkoming van dubbele belasting op dit punt aanleiding gaf, is deze - veelal onvoordeliger -verdragsregeling tot stand gekomen. Uit de parlementaire behandeling van de goedkeuringswet, die tot de opneming van een overgangsbepaling in art. 2 heeft geleid, blijkt dat de wetgever zich hiervan volledig bewust is geweest.';

Overwegende dienaangaande:

dat het Hof kennelijk heeft aangenomen: dat belanghebbende in 1976 een buiten het Rijk - te weten in België - verblijf houdende Nederlander was; dat hij in dienstbetrekking stond tot een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon; dat hem in België een door hem, met zijn echtgenote bewoonde eigen woning als duurzaam tehuis ter beschikking stond; dat hij ingevolge de Belgische wet op grond van zijn woonplaats was onderworpen aan de in België geldende personenbelasting voor wat betreft de inkomsten uit bedoelde woning en voor wat betreft de ten processen genoemde afkoopsom ter zake van pensioen van zijn echtgenote;

dat belanghebbende ingevolge artikel 2, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in de voor het jaar 1976 geldende tekst, moest worden geacht binnen het Rijk te wonen en binnenlands belastingplichtige was;

dat echter voor de toepassing van de Overeenkomst tussen Nederland en België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, van 19 oktober 1970 (Traktatenblad 1970, 192), belanghebbende ingevolge artikel 4, paragraaf 3, aanhef en onder 1e van die Overeenkomst, geacht moest worden inwoner te zijn van België;

dat onder meer de vorenbedoelde inkomsten uit belanghebbende woning ingevolge de bepalingen van genoemde Overeenkomst werden toegewezen aan België;

dat in zoverre het bepaalde in voormeld artikel 2, lid 2, moet wijken voor de evenbedoelde, ook belanghebbende verbindende bepalingen van de Overeenkomst;

dat hieraan niet afdoet dat de Overeenkomst belanghebbende voor de heffing van de inkomstenbelasting in Nederland in een ongunstiger positie brengt dan zonder de Overeenkomst het geval zou zijn;

dat 's Hofs oordeel dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren geen steun vindt in het recht;

dat immers de strekking van de Overeenkomst - het voorkomen van dubbele belasting - niet uitsluit, dat ten gevolge van het in Hoofdstuk III van de Overeenkomst ter verwezenlijking van die strekking neergelegde stelsel van toewijzing van inkomensbestanddelen aan een van beide landen een verzwaring van belastingdruk voor een individuele belastingplichtige optreedt;

dat ook de tekst van de Overeenkomst, welke geen bepaling omtrent verzwaring van de belastingdruk bevat, geen steun geeft aan 's Hofs oordeel;

dat voorts 's Hofs oordeel, dat de onderhavige belastingheffing niet in overeenstemming is met artikel 188 van de Grondwet, onjuist is, reeds omdat de onderhavige Overeenkomst er een is als bedoeld in artikel 60 van de Grondwet;

dat mitsdien 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;

Overwegende dat de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Handhaaft de aanslag.