Inkomstenbelasting, herinvesteringsreserve

Wet IB 1964: de Wet op de inkomstenbelasting 1964

Wet Vpb: de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Wet IB 2001: de Wet inkomstenbelasting 2001

Artikel 3.54: artikel 3.54 van de Wet IB 2001

Artikel 3.64: artikel 3.64 van de Wet IB 2001

HIR: herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54

Kort-afschrijfbare bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen waarop in maximaal tien jaren pleegt te worden afgeschreven

Lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven

Niet-afschrijfbare bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven.

Een HIR kan worden gevormd bij vervreemding van een bedrijfsmiddel. In artikel 3.54, zesde lid, is voor de vorming van een HIR verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel gelijkgesteld met vervreemding. De vergoeding wegens verlies of beschadiging wordt daarbij aangemerkt als opbrengst van het bedrijfsmiddel.

Bij verlies kan in de eerste plaats worden gedacht aan het onvrijwillig teloorgaan van een bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld door brand. Het komt echter ook voor dat op basis van vrijwilligheid afstand wordt gedaan van een bedrijfsmiddel. Een veel voorkomende situatie is dat op grond van een saneringsregeling van de overheid bepaalde bedrijfsmiddelen worden gesloopt of bepaalde rechten worden prijsgegeven, waardoor in verband met de geleden vermogensschade een recht op vergoeding ontstaat. In die gevallen is geen sprake van ‘vervreemding’ omdat de rechtshandeling er niet toe strekt het bedrijfsmiddel te doen overgaan in het vermogen van een ander (een ‘vreemde’). De vraag rijst dan of deze (vrijwillige) vorm van verlies ook een verlies is als bedoeld in voornoemd zesde lid.

Reeds bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 werd in artikel 14 van die wet geregeld dat (anders dan daarvoor) bij vervreemding in het algemeen – en dus ook bij vrijwillige vervreemding – van bedrijfsmiddelen behaalde boekwinst kan worden gereserveerd met het oog op vervanging. Bij de parlementaire behandeling van die Wet is opgemerkt dat het begrip verlies ruim zal worden uitgelegd. In het arrest van 19 maart 1997, BNB 1997/232*, heeft de Hoge Raad voorts beslist ‘dat het strookt met de bewoordingen van artikel 14 deze bepaling van toepassing te achten ingeval van vergoeding ter zake van de waardedaling van een bedrijfsmiddel, indien tengevolge van een gebeurtenis waarvoor de vergoeding wordt verstrekt dat bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk buiten gebruik zal worden gesteld en het niet meer geschikt is om ook in de toekomst overeenkomstig zijn bestemming in de onderneming te worden gebruikt.’ Ook de tekst van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 bevat niet de eis dat sprake zou moeten zijn van onvrijwillig verlies. Waar de wetgever welbewust ook bij vrijwillige vervreemding de faciliteit van de HIR wil toepassen, valt mede gelet op doel en strekking van de regeling niet in te zien waarom bij een vrijwillig verlies, zoals het prijsgeven van bepaalde rechten waarbij recht op vergoeding ontstaat, anders zou moeten worden geoordeeld en de faciliteit aan de desbetreffende belastingplichtige zou moeten worden onthouden.

In verband met het vorenstaande acht ik het verdedig- en aanvaardbaar dat ook een vrijwillig verlies op grond van het zesde lid van artikel 3.54 voor de toepassing van dit artikel wordt gelijkgesteld met vervreemding. Dit betekent dat de voor dat verlies ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als opbrengst van het bedrijfsmiddel en – voor zover deze meer bedraagt dan de boekwaarde – in aanmerking komt voor de vorming van een HIR.

Deze opvatting is inmiddels per brief van 13 december 2005 tot uitdrukking gebracht bij de beantwoording van vragen gesteld bij de behandeling van de wetsvoorstellen Belastingplan 2006 en VPB-pakket 2006. Daarbij is naar aanleiding van vragen over de saneringsbijdrage aan een visserijbedrijf het volgende meegedeeld: ‘Bij gebruikmaking van de saneringsregeling (visserij) kan – behalve wanneer sprake is van gehele staking van de onderneming – in geval van vervreemding of verlies van een bedrijfsmiddel gebruik gemaakt worden van de HIR. Voor bedrijfsmiddelen die in meer dan 10 jaren worden afgeschreven is daarbij een belangrijke voorwaarde dat bij herinvestering in een ander schip sprake moet zijn van eenzelfde economische functie. Ook wanneer sprake is van gedeeltelijke vervanging kan, zij het gedeeltelijk, aan die eis worden voldaan. In dat geval zal de HIR ook slechts gedeeltelijk op het nieuwe schip kunnen worden afgeboekt. Aanwending van de HIR voor bedrijfsmiddelen met een kortere afschrijvingstermijn kan altijd.’ (Eerste Kamer, 2005–2006, 30306 en 30307, F). Zie voor onvolledige vervanging ook paragraaf 4.9.

Ik merk hierbij nog op dat een regeling van de overheid waaraan op basis van vrijwilligheid wordt deelgenomen, niet is aan te merken als een vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.54, negende en tiende lid, juncto artikel 3.64, vierde lid. Dit is slechts anders indien de regeling bij algemene maatregel van bestuur is aangewezen als regelgeving die leidt tot herstructurering van een bedrijfstak (artikel 3.64, vierde lid, onderdeel b). Indien de regeling niet op die wijze is aangewezen, blijft voor de afboeking van de HIR op niet- of lang-afschrijfbare bedrijfsmiddelen dus het vereiste van eenzelfde economische functie gelden (artikel 3.54, vierde lid).