Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-07-2025, ECLI:NL:GHARL:2025:4602, 23/2796
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-07-2025, ECLI:NL:GHARL:2025:4602, 23/2796
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 22 juli 2025
- Datum publicatie
- 1 augustus 2025
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2023:4993, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- 23/2796
- Relevante informatie
- Art. 31 Wet LB, Art. 31a lid 2 onderdeel a Wet LB, Art. 4:84 Awb, Art. 67c AWR
Inhoudsindicatie
LH. Eindheffing werkkostenregeling. Reiskostenvergoeding in verband met uitruil Individueel keuzebudget.
Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummer BK-ARN 23/2796
uitspraakdatum: 22 juli 2025
Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 5 september 2023, nummer ARN 22/4316, ECLI:NL:RBGEL:2023:4993, in het geding tussen de inspecteur en
[belanghebbende] te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is over het tijdvak februari 2021 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd. Bij beschikking is een verzuimboete opgelegd.
De Inspecteur heeft het daartegen gerichte bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag en de boete vernietigd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2025. Het hoger beroep in de zaak waarin [naam1] de belanghebbende is (zaaknummer BK-ARN 23/2827), is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] en [naam3] . Namens belanghebbende is verschenen drs. D. van der Zijden, de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam4] . Daarnaast zijn [naam5] en [naam6] verschenen namens de belanghebbende in het hoger beroep met zaaknummer BK-ARN 23/2827. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
2 Vaststaande feiten
Uit artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) in samenhang met artikel 31, eerste lid, onder f, van die wet volgt dat een gerichte vrijstelling van toepassing is op een vaste reiskostenvergoeding op basis van 214 dagen per kalenderjaar reizen naar een vaste plaats van werkzaamheden, die wordt gegeven aan een werknemer die op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar die vaste plaats van werkzaamheden reist.
In een besluit van 20 maart 20151 (Besluit van 20 maart 2015) heeft de Staatssecretaris van Financiën met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in onderdeel 4 ‘Vaste reiskostenvergoedingen’ goedgekeurd dat werkgevers een praktische regeling kunnen hanteren op grond waarvan zij voor werknemers met een min of meer vaste arbeidsplaats eenvoudig een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten kunnen vaststellen. In onderdeel 4.2 van dat besluit is over de ‘praktische regeling’ onder meer het volgende opgenomen:
“Als een werknemer op jaarbasis doorgaans naar een of meer vaste arbeidsplaatsen reist, kan een werkgever aan de hand van de volgende factoren een vaste onbelaste vergoeding van reiskosten bepalen:
a. aantal reguliere werkdagen per jaar, verminderd met het gemiddeld aantal dagen in verband met kortstondige afwezigheid (vakantie, verlof en ziekte): 214;
b. de totale reisafstand, dat wil zeggen heen en terug, bedraagt maximaal 150 kilometer per dag. (…)
Een werkgever kan daarbij aannemelijk maken dat het onder a bedoelde aantal dagen van 214 bij hem in betekenende mate hoger is.
De toegestane onbelaste vergoeding voor reiskosten is dan op jaarbasis: 214 x factor b x € 0,19. De toegestane vaste onbelaste vergoeding per maand of per week is het bedrag op jaarbasis, gedeeld door respectievelijk 12 of 52.
Doorgaans reizen naar een vaste arbeidsplaats
Een werknemer reist op jaarbasis doorgaans naar een vaste arbeidsplaats als hij de desbetreffende arbeidsplaats op jaarbasis vermoedelijk ten minste 36 weken (70% x 52 weken) zal bezoeken. Als de dienstbetrekking gaandeweg het kalenderjaar eindigt, mag worden uitgegaan van 70% van het aantal volle weken dat het dienstverband vermoedelijk duurt.
(…)
Kortstondige afwezigheid
Van kortstondige afwezigheid is sprake als in redelijkheid een afwezigheid van maximaal zes aaneengesloten weken is te verwachten. Voor wat betreft ziekte wordt aangesloten bij de zeswekentermijn in het kader van de Wet verbetering poortwachter. (…) Een werkgever mag een onbelaste reiskostenvergoeding doorbetalen tijdens kortstondige afwezigheid.
Op het moment dat een langdurige afwezigheid in redelijkheid is te voorzien, mag de vaste reiskostenvergoeding de lopende en de eerstvolgende kalendermaand nog onbelast worden uitbetaald. Daarna is een vaste onbelaste reiskostenvergoeding pas weer toegestaan per de eerste van de maand volgende op de maand van herstel. (…)”
De CAO gemeenten 2020 (de CAO) bevat een hoofdstuk 4 Individueel keuzebudget (IKB), waarin onder meer is bepaald:
“ARTIKEL 4.1 | RECHT OP IKB
1. De werknemer krijgt een IKB.
2 Het IKB is een bedrag per maand dat de werknemer kan besteden voor de doelen in artikel 4.3.
ARTIKEL 4.2 | OPBOUW IKB
1. Het IKB bouwt de werknemer per maand op (…).
ARTIKEL 4.3 | DOELEN IKB
1. De werknemer kan het IKB besteden aan:
a het kopen van bovenwettelijke vakantie-uren tot een maximum van 144 uur per kalenderjaar bij een voltijddienstverband;
b extra inkomen door uitbetaling van het IKB tot maximaal het bedrag dat hij op dat moment heeft opgebouwd; en
c het betalen van een opleiding, als de werkgever die opleiding, al dan niet deels, niet vergoedt en het volgens de regels van de Belastingdienst mogelijk is dit belastingvrij te doen.
2 De werkgever kan aan het IKB doelen toevoegen.
ARTIKEL 4.4 | KEUZE UIT DOELEN IKB
1. De werknemer kan elke maand een keuze maken om het IKB te besteden. Hij heeft voor deze keuze geen toestemming nodig.
2 De werkgever wijst voor elke maand een uiterste datum aan waarop de werknemer zijn keuze kenbaar moet maken.
3 De werknemer kan er ook voor kiezen het IKB in een maand niet of gedeeltelijk te besteden. Dat niet bestede IKB wordt gereserveerd. De werknemer kan dat op een later moment in het lopende kalenderjaar besteden.
4 De werkgever betaalt het IKB dat aan het eind van het kalenderjaar niet is besteed uit bij de salarisbetaling van december.
5 De werknemer kan alleen opgebouwd IKB besteden en zijn bestedingskeuze kan alleen betrekking hebben op hetzelfde kalenderjaar.
6 De werknemer kan een bedrag uit het IKB dat is besteed niet meer terugstorten in het IKB.
7 Als de werknemer bovenwettelijke vakantie-uren koopt dan betaalt hij per vakantie-uur het salaris per uur van de maand waarin hij de uren koopt.
(…)
ARTIKEL 4.6 | FISCALE GEVOLGEN IKB
1. Het gebruik van het IKB kan gevolgen hebben voor loonheffingen, pensioen en sociale verzekeringen. De werknemer wordt geacht deze gevolgen te kennen.
2 Als blijkt dat een bedrag uit het IKB niet belastingvrij betaald had mogen worden doordat de werknemer onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt, verhaalt de werkgever de verschuldigde loonheffing of eventuele boetes op de werknemer.
3 Als een netto voordeel voor de werknemer vervalt door wijziging van wet- en regelgeving dan compenseert de werkgever dat niet.”
Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om IKB doelen toe te voegen, als bedoeld in artikel 4.3, tweede lid, van de CAO. In het Personeelshandboek van belanghebbende dat gold in het jaar 2020, is opgenomen dat werknemers een onbelaste vergoeding voor woonwerkverkeer à € 0,19 per kilometer kunnen ontvangen door fiscale uitruil waarbij zij één of meer bronnen inzetten.
De werknemers van belanghebbende waarop de in geschil zijnde naheffingsaanslag betrekking heeft, hebben vóór 2020 in Youforce, het salarissysteem van belanghebbende, een verklaring (hierna: de verklaring) ingevuld, die voor zover van belang luidt:
“Maak jij gebruik van de mogelijkheid om belastingvrij € 0,19 per kilometer uit te ruilen voor woon - werkverkeer? Dan moet je vanaf nu eenmalig een extra formulier invullen om hiervoor in aanmerking te komen. Dit is een vereiste van de Belastingdienst. In het jaar – voorafgaand aan het jaar van uitruil – dien je hiervoor een verklaring in. Hierin staat dat je toestemming geeft dat je akkoord gaat met de uitruil van de reiskosten woon-werkverkeer.
Let op: voorkom teleurstellingen en vul de verklaring nog vóór 1 januari 2020 in.
Ik verklaar: ja, ik ben voornemens elk jaar opnieuw optimaal gebruik te maken van de fiscale mogelijkheden die het cafetaria/het keuzemodel arbeidsvoorwaarden mij biedt.”
Medewerkers van belanghebbende konden gedurende het jaar 2020 tot begin december in het digitale salarissysteem kiezen om hun IKB uit te ruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding, gebaseerd op de praktische regeling uit het Besluit van 20 maart 2015. Zij konden die keuze maken voor het hele jaar of (steeds) voor een deel van het jaar. Zij konden bij die keuze aangeven in welke maand of welke maanden zij de reiskostenvergoeding uitbetaald wilden krijgen, met dien verstande dat nog geen uitbetaling kon plaatsvinden voor zover het IKB nog niet was opgebouwd. Voor zover een medewerker het IKB niet uiterlijk begin december 2020 heeft uitgeruild voor een van de doelen IKB, heeft belanghebbende het (resterende) budget bij de salarisbetaling van december 2020 als loon uitbetaald.
Op 12 maart 2020 zijn nieuwe maatregelen tegen het verspreiden van het coronavirus bekend gemaakt. Een van deze maatregelen is: “Mensen in heel Nederland wordt opgeroepen zoveel mogelijk thuis te werken of de werktijden te spreiden.”2 Veel werknemers van belanghebbende zijn toen vanuit huis gaan werken.
Op 14 april 2020 heeft de Staatssecretaris van Financiën (Fiscaliteit en Belastingdienst) een brief naar de Tweede Kamer gestuurd, waarin hij onder meer heeft geschreven:3
“Het coronavirus heeft de wereld en Nederland in zijn greep. De eerste prioriteit van het kabinet ligt uiteraard bij de gezondheid van de bevolking, en een goed functionerende gezondheidszorg. De impact van het virus is enorm – en heeft ingrijpende gevolgen voor de economie. Delen van het werk zijn stilgevallen, hele sectoren moeten tijdelijk hun deuren sluiten, zelfstandigen zien opdrachten wegvallen en werknemers zitten in onzekerheid thuis.
Daarom heeft het kabinet op 17 maart het noodpakket banen en economie aangekondigd. Het noodpakket bestaat uit diverse maatregelen. Daarbij staat het zo snel mogelijk hulp bieden aan ondernemers voorop. Deze maatregelen zorgen ervoor dat bedrijven hun personeel kunnen doorbetalen, bieden zelfstandigen een overbrugging en zorgen waar mogelijk voor behoud van liquiditeit voor ondernemers. Uw Kamer is op 19 maart en 2 april geïnformeerd over de nadere uitwerking van de fiscale maatregelen. Deze maatregelen versterken de liquiditeitspositie van ondernemers door bijvoorbeeld een bijzonder uitstel van betaling voor diverse soorten belastingen, het niet opleggen of anders vernietigen van betaalverzuimboeten die met dat uitstel samenhangen en de verlaging van de voorlopige aanslag voor het jaar 2020.
Daarnaast is het kabinet voortdurend in gesprek met belangenorganisaties, ondernemers en burgers uit de samenleving om in kaart te brengen tegen welke problemen zij aanlopen door het coronavirus en welke oplossingen hen daarbij kunnen helpen. Deze dialoog heeft tot een aantal aanvullende maatregelen geleid, die hieronder toegelicht worden. De maatregelen zien op de volgende onderwerpen:
- -
-
Btw gevolgen van het ter beschikking stellen van zorgpersoneel;
- -
-
Btw gevolgen van het gratis verstrekken van medische hulpgoederen en apparatuur;
- -
-
Verlaagd btw-tarief bij online aanbieden van sportlessen;
- -
-
Grensarbeiders (tijdelijke vrijstelling van een aantal Duitse netto uitkeringen);
- -
-
Bepaalde wettelijke administratieve verplichtingen rondom de loonheffingen;
- -
-
Reiskostenvergoeding in de loonheffingen;
- -
-
Vrijstelling kortstondig gebruik van een motorrijtuig;
- -
-
Maatregel voor om te bouwen taxi’s;
- -
-
Geldigheid taxatierapport motorrijtuig;
- -
-
Invorderingsrente en belastingrente.
(…)
Vaste reiskostenvergoeding
Voor reiskosten bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ongewenst. Daarom wordt in het beleidsbesluit geregeld dat de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding aanbiedt hier nu in deze thuiswerktijden geen gevolgen aan hoeft te verbinden. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van het reispatroon waar de vergoeding al op gebaseerd was.”
Op 16 april 2020 is het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 (het Besluit van 14 april 2020) gepubliceerd in de Staatscourant.4 Daarin heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer opgenomen:
“De bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis geven aanleiding voor tijdelijke versoepelingen van verschillende fiscale regelingen. In dit beleidsbesluit geef ik hieraan uitvoering in de vorm van enkele concrete goedkeuringen. (…)
De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:
(…)
- Reiskostenvergoeding in de loonheffingen;
(…)
De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing gegeven de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis en waar nodig op de artikelen 62 tot en met 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen.
De beleidsmaatregelen hebben een tijdelijk karakter en zullen daarom worden ingetrokken zodra de omstandigheden dit mogelijk maken.
(…)
4. Loonheffingen
(…)
Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding
Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
(…)
11 Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…).”
De tekst van de toelichting rond de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 is op het punt van de vaste reiskostenvergoeding gewijzigd bij besluit van 16 juni 2020.5 Voor zover van belang is in het besluit van 16 juni 2020 opgenomen:
“Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen (…)
De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:
(…)
- Reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen in de loonheffingen;
(…)
Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen
Vaste reiskostenvergoeding
Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
Goedkeuring 1
Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
(…)
Toelichting
(…) Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.
Voorbeeld
Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.
(…)
14 Inwerkingtreding en vervaldatum
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…).”
Op 30 september 2020 hebben deelnemers tijdens het webinar ‘Coronavirus fiscale maatregelen en de gevolgen’ dat de Belastingdienst heeft georganiseerd, vragen gesteld. Op het Forum Salaris zijn op 8 december 2020 vragen over de uitruil van reiskosten beantwoord:
“3. Een werknemer heeft vóór 13 maart 2020 digitaal doorgegeven dat ze wil uitruilen tot € 0,19 per kilometer. Ze heeft nog niet aangegeven of ze de uitruil maandelijks wil toepassen of aan het einde van het jaar. Kan de werkgever de goedkeuring uit het besluit toepassen?
Ja. Het besluit ziet op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht had vóór 13 maart 2020. Dit geldt als de werkgever en werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 gaat uitruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De werkgever is in dat geval op 13 maart 2020 verplicht tot de uitruil. Alleen het moment van uitruilen stond nog niet vast.
(…)
9. De werkgever heeft op 1 januari 2020 een applicatie ingericht waarin de werknemer op basis van de 214-dagenregeling reiskosten onbelast kan uitruilen tot € 0,19 per kilometer. De vaste werkdagen en de kilometervergoeding zijn hierin vastgelegd voor het hele jaar. De werknemer kiest zelf of hij maandelijks uitruilt of aan het eind van het jaar. Is in deze situatie sprake van een onvoorwaardelijk recht op uitruil op basis van het ingevoerde reispatroon?
Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden.
Het besluit ziet alleen op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht had. Hiervan is sprake als de werkgever en de werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 uitruilt tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De goedkeuring uit het besluit kan de werkgever ook toepassen als het moment waarop de uitruil gaat plaatsvinden nog niet vaststaat. Zie het antwoord op vraag 3.”
Begin 2021 is het antwoord op vraag 3 naar aanleiding van vragen van gemeenten verduidelijkt.
Op 5 juli 2022 is een besluit op verzoek Wet open overheid (WOO) genomen over de coronagoedkeuring inzake reiskostenvergoedingen. Uit de openbaar gemaakte stukken volgt onder meer dat een aantal medewerkers van de Belastingdienst het Besluit van 14 april 2020, net als belanghebbende, heeft geïnterpreteerd als dat voortzetting van de uitruil van reiskostenvergoedingen onverkort onder de goedkeuring viel. Daarin is verder opgemerkt:
“ja, besluit van 18 juni kun je ook twee kanten op uitleggen, maar de tekst in het besluit daarvoor was nog veel onduidelijker, dus begrijpelijk dat obv 1e besluit gedacht werd dat uitruil wel mogelijk Is. Gemeenten maken de vergelijking tussen werknemers die samen reizen waarbij de een al heeft gekozen en de ander pas einde van het jaar kiest. Het komt vreemd over dat dit fiscaal anders uitwerkt terwijl de werknemers verder exact vergelijkbaar zijn. Ermee eens dat werkgevers tot publicatie van 18 juni een pleitbaar standpunt hebben. We moeten kijken of we hierin iets kunnen doen.”